I redditi prodotti dai non residenti in Italia: analisi delle fattispecie reddituali previste dalla norma - prima parte

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1 Focus di pratica professionale di Ennio Vial e Vita Pozzi I redditi prodotti dai non residenti in Italia: analisi delle fattispecie reddituali previste dalla norma - prima parte Si premette che un soggetto fiscalmente residente in Italia sia ivi tassato sui redditi ovunque prodotti (worldwide principle sancito dall art.3 del Tuir); diversamente, un soggetto non residente è tassato in Italia esclusivamente sui redditi prodotti nel nostro Paese. L articolo che individua i redditi che si considerano prodotti in Italia è l art.23 del Tuir. La norma elenca puntualmente le diverse fattispecie reddituali. Si ricorda, inoltre, come i soggetti non residenti, anche esercenti attività d impresa (che non dispongono, tuttavia, di una stabile organizzazione in Italia), siano tassati sulle varie categorie di reddito come i privati. Se è presente in Italia una stabile organizzazione, la stessa genera una sorta di vis attractiva sui redditi prodotti nel nostro Paese, che sono quindi considerati redditi d impresa. Nel presente intervento analizzeremo alcune fattispecie incluse nel citato art.23. Si propongono, infine, alcuni esempi per chiarire quanto esposto. L articolo 23 del Tuir Come detto, l articolo oggetto di analisi individua i redditi che si considerano prodotti in Italia dai soggetti fiscalmente non residenti. La norma in esame deve essere coordinata con il disposto delle Convenzioni contro le doppie imposizioni che, essendo accordi tra più Stati, prevalgono sulla norma interna. Si riporta, nella seguente tabella, l art.23 del Tuir. Si considerano prodotti nel territorio dello Stato lett.a) lett.c) lett.d) lett.e) lett.f) lett.g) i redditi fondiari; i redditi di capitale corrisposti dallo Stato, da soggetti residenti nel territorio dello Stato o da stabili organizzazioni nel territorio stesso di soggetti non residenti; i redditi di lavoro dipendente prestato nel territorio dello Stato, compresi i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente di cui alle lett.a) e b) del co.1 dell art.50; i redditi di lavoro autonomo derivanti da attività esercitate nel territorio dello Stato; i redditi d'impresa derivanti da attività esercitate nel territorio dello Stato mediante stabili organizzazioni; i redditi diversi derivanti da attività svolte nel territorio dello Stato e da beni che si trovano nel territorio stesso, nonché le plusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso di partecipazioni in società residenti; i redditi di cui agli artt.5, 115 e 116 imputabili a soci, associati o partecipanti non residenti. 27

2 Si considerano prodotti nel territorio dello Stato se corrisposti dallo Stato, da soggetti residenti nel territorio dello Stato o da stabili organizzazioni nel territorio stesso di soggetti non residenti 27 lett.a) lett.c) lett.d) le pensioni, gli assegni ad esse assimilati e le indennità di fine rapporto di cui alle lettere a), c), d), e) e f) del co.1 dell'art.17; i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente di cui alle lett.c), c-bis), f), h), h-bis), i) e l) del co.1 dell art.50; i compensi per l'utilizzazione di opere dell'ingegno, di brevetti industriali e di marchi d'impresa nonché di processi, formule e informazioni relativi ad esperienze acquisite nel campo industriale, commerciale o scientifico; i compensi conseguiti da imprese, società o enti non residenti per prestazioni artistiche o professionali effettuate per loro conto nel territorio dello Stato. Non si considerano prodotti nel territorio dello Stato lett.f) gli interessi e altri proventi derivanti da depositi e conti correnti bancari e postali; 1. le plusvalenze di cui alla lett.c-bis) del co.1 dell'art.67, derivanti da cessione a titolo oneroso di partecipazioni in società residenti negoziate in mercati regolamentati, ovunque detenute; 2. le plusvalenze di cui alla lettera c-ter) del medesimo articolo derivanti dalla cessione a titolo oneroso ovvero da rimborso di titoli non rappresentativi di merci e di certificati di massa negoziati in mercati regolamentati, nonché da cessione o da prelievo di valute estere rivenienti da depositi e conti correnti; 3. i redditi di cui alle lettere c-quater) e c-quinquies) del medesimo articolo derivanti da contratti conclusi, anche attraverso l'intervento d'intermediari, in mercati regolamentati. Redditi fondiari L articolo 23, co.1, lett.a) del Tuir annovera tra i redditi che i non residenti producono in Italia i redditi fondiari, ossia i redditi derivanti da terreni e fabbricati situati in Italia. La successiva lett.f) considera prodotti in Italia anche i redditi diversi derivanti da beni che si trovano nel nostro Stato. Pertanto, sono tassati in Italia sia i redditi connessi alla detenzione di un immobile sia le plusvalenze che derivano dalla successiva alienazione. Come detto, i redditi prodotti in Italia da persone fisiche non residenti sono tassati secondo le disposizioni previste per le diverse categorie di reddito (redditi fondiari, redditi di capitale, redditi diversi ecc.). Di conseguenza: i canoni di locazione sono tassati limitatamente all 85% del loro ammontare; si evidenzia come l art.4, co.74, L. n.92/12, abbia innalzato, dal 2013, la percentuale del canone di locazione soggetto ad imposizione. L art.37, co.4-bis del Tuir stabilisce, infatti, che qualora il canone risultante dal contratto di locazione, ridotto forfetariamente del 5%, sia superiore al reddito medio ordinario di cui al comma 1, il reddito è determinato in misura pari a quella del canone di locazione al netto di tale riduzione ; la rivendita di un fabbricato posseduto per un periodo maggiore di 5 anni non genera una plusvalenza tassabile in base all art.67 del Tuir. 27 Indipendentemente dalle condizioni di cui alle lett.c), d), e) e f) del co.1. Il co.2 dell art.23 elenca ulteriori ipotesi di imponibilità in Italia di redditi prodotti da soggetti non residenti che non saranno tuttavia esaminate in questa sede. 28

3 Le disposizioni convenzionali non prevedono una disciplina di maggior favore in quanto non escludono la tassazione in Italia. L art.6 del modello Ocse stabilisce che i redditi ricavati da un non residente da beni immobili situati in Italia sono comunque imponibili nel nostro Paese. Il disposto convenzionale statuisce, infatti, che i redditi conseguiti da un residente di uno Stato contraente in relazione ad un immobile sito nell altro Stato contraente possono essere tassati in questo altro Stato. La mancanza dell avverbio soltanto determina, quindi, una potestà impositiva concorrente di entrambi i Paesi. Le istruzioni del Modello Unico Persone fisiche, quadro RB, chiariscono che per una delle unità immobiliari tenute a disposizione in Italia da contribuenti residenti all estero si utilizza il codice 12 che equivale, sotto il profilo fiscale, al codice 9 (altre unità immobiliari) in luogo del codice 2 (unità immobiliare a disposizione). Di conseguenza, non opera l aumento di un terzo della rendita catastale. Esempio 1 Tizio è un soggetto fiscalmente residente in Francia e detiene un immobile sfitto in Italia (Roma) avente una rendita catastale di 700. Il Modello Unico PF deve essere così compilato: % H La cedolare secca per i non residenti Si precisa come anche le persone fisiche non residenti possano beneficiare del regime previsto dalla cedolare secca poiché il reddito percepito rientra nella categoria dei redditi fondiari. Infatti, come evidenziato dalla C.M. n.26/e/11, il nuovo sistema di tassazione non trova applicazione con riferimento ai contratti di sublocazione di immobili, in quanto i relativi redditi rientrano nella categoria dei redditi diversi di cui all art.67, co.1, lett.h) del Tuir e non tra i redditi di natura fondiaria. Inoltre, non sono interessati dal nuovo regime di tassazione i contratti di locazione di immobili situati all estero, in quanto i relativi redditi rientrano nella categoria dei redditi diversi di cui all art.67, co.1, lett. f) del Tuir e non dei redditi fondiari. In sostanza, per poter beneficiare della cedolare secca, il reddito conseguito deve essere qualificato come un reddito fondiario. Redditi di capitale L articolo 23, co.1, del Tuir stabilisce che si considerano prodotti nel territorio dello Stato i redditi di capitale corrisposti dallo Stato, da soggetti residenti nel territorio dello Stato o da stabili organizzazioni nel territorio stesso di soggetti non residenti, con esclusione degli interessi e altri proventi derivanti da depositi e conti correnti bancari e postali. In sostanza, i redditi di capitale (esclusi gli interessi attivi bancari) percepiti da un soggetto non residente sono soggetti ad imposizione in Italia. L art.26, co.5, DPR n.600/73 stabiliva che gli interessi corrisposti a non residenti scontavano una ritenuta alla fonte a titolo di imposta del 12,5% se i soggetti esteri risiedevano in un Paese white list (indicato nel D.M. di cui all art.168-bis 28 ) oppure del 27% in ipotesi di soggetti residenti in paradisi fiscali. Il D.L. n.138/11, a decorrere dal 1 gennaio 2012, ha previsto l applicazione di un unica aliquota del 20% sui redditi di capitale e sui redditi diversi di natura finanziaria, in luogo dell aliquota del 12,5% ovvero del 27%. 28 Il decreto previsto dall art.168-bis del Tuir, alla data odierna, non è stato ancora emanato. 29

4 Se i percipienti non sono residenti nel territorio dello Stato, o stabili organizzazioni di soggetti non residenti, la predetta ritenuta è applicata a titolo d imposta ed è operata anche sui proventi conseguiti nell esercizio d impresa commerciale. La ritenuta in esame è operata anche sugli interessi ed altri proventi dei prestiti di denaro corrisposti a stabili organizzazioni estere di imprese residenti, non appartenenti all impresa erogante e,come detto, si applica a titolo d imposta sui proventi che concorrono a formare il reddito dei soggetti non residenti ed a titolo d acconto, in ogni altro caso. L articolo 11 del modello OCSE prevede la tassazione degli interessi nel Paese del percettore ma lo Stato della fonte può operare una tassazione non superiore al 10%. Si deve poi analizzare la Convenzione con il singolo Paese estero. In sostanza, i redditi di capitale possono essere tassati sia nello Stato del percettore sia nello Stato della fonte ma quest ultimo può operare una tassazione non superiore al 10%. Sul tema è di recente intervenuta l Agenzia delle Entrate con la R.M. n.89/e/12. Nella citata circolare, l Amministrazione Finanziaria ha chiarito che gli interessi passivi corrisposti da privati, per il tramite di una fiduciaria, ad una banca estera sono soggetti alla ritenuta del 20% stabilita dall art.26, co.5 del DPR n.600/73; è ovviamente possibile beneficiare del disposto convenzionale se più favorevole. Redditi di lavoro dipendente L articolo 23, co.1, lett.c) considera prodotto in Italia il reddito di lavoro dipendente prestato nel territorio dello Stato. Esempio 2 Caio, fiscalmente residente all estero, lavora per 5 mesi in Italia come lavoratore dipendente presso una società italiana. Caio dovrà dichiarare nel nostro Paese il reddito qui prodotto. Il Paese di residenza del soggetto concederà un credito per le imposte pagate all estero (o esenterà tale reddito) per evitare la doppia imposizione. Esaminiamo il disposto convenzionale. Il tema dei redditi di lavoro dipendente è disciplinato all art.15 del Modello Ocse. Il paragrafo 1 prevede quanto segue: 1. il reddito è imponibile soltanto nello Stato in cui viene svolta l attività lavorativa se questo coincide con il Paese di residenza del lavoratore; 2. se il lavoro viene svolto nell altro Stato contraente, le remunerazioni percepite a tale titolo sono imponibili in quest altro Stato. Il mancato utilizzo dell avverbio soltanto non esclude la tassazione nel paese di residenza del contribuente. In sostanza, il reddito sarà tassato in entrambi i Paesi con la concessione di un credito d imposta da parte del Paese di residenza. Non si contempla, quindi, una disciplina più favorevole rispetto a quella prevista dalla normativa interna. Una disposizione di questo tipo, tuttavia, avrebbe potuto creare degli appesantimenti non giustificati nelle ipotesi di distacco di breve periodo. Per evitare numerosi adempimenti da parte del soggetto non residente, il modello OCSE ha introdotto un temperamento a tale regola; in particolare, è prevista l imposizione esclusivamente nel Paese di residenza del lavoratore se risultano soddisfatte contemporaneamente le seguenti condizioni: il beneficiario della remunerazione soggiorna nell altro Stato per non più di 183 giorni nel corso di un periodo di dodici mesi che inizia o finisce nell anno fiscale considerato; le remunerazioni sono pagate da o per conto di un datore di lavoro che non è residente nello Stato in cui si svolge l attività; 30

5 l onere della remunerazione non è sostenuto da una stabile organizzazione o da una base fissa che il datore di lavoro ha nello Stato in cui si svolge l attività di dipendente. Riprendiamo l esempio n.2 e ipotizziamo che Caio sia fiscalmente residente in Germania. L art.15 della Convenzione tra l Italia e la Germania è conforme al Modello OCSE. Nell esempio proposto si realizza, quindi, un distacco di breve periodo (inferiore ai 6 mesi); se la remunerazione è pagata dal datore di lavoro tedesco, Caio soddisfa i requisiti del disposto convenzionale e dovrà dichiarare il reddito percepito esclusivamente in Germania. Il noleggio di attrezzature da parte di soggetti non residenti Il reddito derivante dal noleggio di attrezzatura collocata in Italia rientra tra i redditi diversi soggetti a tassazione in Italia ai sensi dell art.23 del Tuir. Inoltre, l art.25 ultimo comma del DPR n.600/73 prevede una ritenuta del 30% a titolo di imposta sull ammontare dei compensi corrisposti a non residenti per l uso o la concessione in uso di attrezzature industriali, commerciali o scientifiche che si trovano nel territorio dello Stato. Ne sono tuttavia esclusi i compensi corrisposti a stabili organizzazioni nel territorio dello Stato di soggetti non residenti. Analizziamo se il disposto convenzionale prevede una norma di maggior favore. In base all art.7, co.1 del Modello OCSE, un impresa di uno Stato contraente sarà tassata nell altro Stato solo se opera in esso attraverso una stabile organizzazione. La locazione di un bene mobile in Italia da parte di una società estera non configura, di norma, la sussistenza di una stabile organizzazione per cui, il compenso, dovrebbe essere escluso da tassazione in Italia. In realtà, l art.7, co.7 del Modello, prevede che se altri articoli della Convenzione disciplinano diversamente una tipologia di reddito, gli stessi prevalgono sul citato art.7 ed è il caso, ad esempio, dell art.12 relativo ai canoni. Si precisa come le convenzioni stipulate dall Italia includano nel concetto di canone anche i compensi per l uso o la concessione in uso di attrezzature industriali, commerciali o scientifiche e prevedano, generalmente, un limite massimo di tassazione nel Paese della fonte. Di conseguenza, se la convenzione prevede una ritenuta minore si potrà applicare la ritenuta convenzionale. Infine, se il soggetto estero è una società dell Unione Europea che rispetta i requisiti stabiliti dall art.26-quater del DPR n.600/73, non si applica alcuna ritenuta. Esempio 3 Kappa Ltd è una società non residente che consegue un reddito di derivante dalla locazione di attrezzatura che si trova in Italia. Come detto, la semplice locazione di un bene mobile o immobile non configura, generalmente, la stabile organizzazione. Il soggetto locatario è una società di capitali italiana. Ipotizziamo che la convenzione tra l Italia ed il Paese estero preveda una ritenuta massima del 10%. La società non residente non sarà tenuta a presentare il Modello Unico in quanto la ritenuta è operata a titolo di imposta dalla società italiana. 31