Adempimenti 2015 Dispensa #4 Guida operativa al riaccertamento straordinario dei residui

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1 FORMAZIONE CONTINUA IL PASSAGGIO ALLA NUOVA CONTABILITÀ ARMONIZZATA gli adempimenti da porre in essere per applicare il D. Lgs. 118/2011 Adempimenti 2015 Dispensa #4 Guida operativa al riaccertamento straordinario dei residui

2 SOMMARIO PREMESSA IL PRINCIPIO DELLA COMPETENZA FINANZIARIA POTENZIATA LA PROCEDURA Ricognizione e riclassificazione dei residui esistenti Le conclusioni dell attività ricognitiva La predisposizione del rendiconto della gestione Determinazione del Fondo Pluriennale Vincolato Il disavanzo tecnico La determinazione del risultato d amministrazione al 1 gennaio La copertura del disavanzo dopo il riaccertamento straordinario dei residui L individuazione delle voci del risultato d amministrazione al 1 gennaio Variazione del bilancio di previsione ESERCIZIO PROVVISORIO...16 vedasi anche il volume MANUALE DI CONTABILITÀ ARMONIZZATA Guida all applicazione del nuovo sistema contabile di Ebron D Aristotile e Filippo Rosa, CEL Editrice S.r.l. novembre 2014 TINN 2015 Riproduzione riservata 1

3 PREMESSA Il riaccertamento straordinario dei residui, previsto dall articolo 3 comma 7 e seguenti del D. Lgs. 118/2011 e successive modificazioni, costituisce certamente un altra delle attività propedeutiche e più impegnative con cui gli enti locali dovranno confrontarsi nell introduzione del nuovo sistema contabile cosiddetto armonizzato. Si tratta di un adempimento una-tantum necessario per definire, attraverso un operazione straordinaria, il passaggio definitivo dalle precedenti modalità di contabilizzazione delle entrate e delle spese a quelle previste dal nuovo principio di competenza finanziaria potenziata. In altri termini, come già avvenuto in occasione dell applicazione del vigente sistema contabile con la riforma prevista ed attuata dapprima con il D. Lgs. 77/1995 e, a seguire, con il D. Lgs. 267/2000, l operazione di riaccertamento costituisce il momento in cui l amministrazione effettua una ricognizione completa delle proprie posizioni debitorie e creditorie e ne verifica le ragioni giuridiche per il mantenimento, non più secondo le disposizioni del TUEL precedentemente in vigore, ma tenendo conto di quanto previsto dal D. Lgs. 118/2011 e del D. Lgs. 267/2000 così come modificato dal D. Lgs. 126/2014. Alla luce di questa premessa cercheremo di analizzare i vari steps con cui giungere ad una completa attività ricognitiva, evidenziando le possibili difficoltà che si possono incontrare. 1 IL PRINCIPIO DELLA COMPETENZA FINANZIARIA POTENZIATA Al fine di comprendere le ragioni per cui il legislatore ha effettuato alcune scelte legislative appare utile richiamare preliminarmente il Principio contabile applicato della competenza finanziaria c.d. potenziata già trattata nei paragrafi che precedono. Il nuovo principio prevede che le obbligazioni giuridiche perfezionate sono registrate nelle scritture contabili nel momento della nascita dell obbligazione, imputandole, però, all esercizio in cui l obbligazione viene a scadenza. La scadenza dell obbligazione è il momento in cui l obbligazione diventa esigibile; a riguardo la consolidata giurisprudenza della Corte di Cassazione definisce come esigibile un credito per il quale non vi siano ostacoli alla sua riscossione ed è consentito, quindi, pretendere l adempimento. In altri termini l esigibilità si riscontra quando vi è coincidenza con la possibilità di esercitare il diritto di credito. Si rinvia al principio contabile applicato della competenza finanziaria (allegato 4/2 al D. Lgs. 118/2011) per ulteriori approfondimanti. 2 LA PROCEDURA La procedura per il riaccertamento straordinario dei residui è scandita dallo stesso legislatore nell articolo 3 del D. Lgs. 118/2011 e successive modificazioni e precisata nel TINN 2015 Riproduzione riservata 2

4 punto 9.3 del Principio contabile applicato alla gestione finanziaria (allegato 4/2 al D. Lgs. 118/2011) che, a sua volta, rinvia all esempio n. 6 dello stesso documento. Si tratta di un adempimento abbastanza complesso che, tra l altro, si combina con le attività finalizzate alla predisposizione del rendiconto della gestione 2014 oltre che con quelle relative all esercizio provvisorio nell ipotesi, tra l altro molto probabile, visti i tempi di approvazione del bilancio 2014, di rinvio del termine di approvazione del bilancio 2015 oltre quello ordinario di legge (31 dicembre) fissato dal D. Lgs. 267/2000. Si ricorda, infatti, che il riaccertamento straordinario dei residui deve essere effettuato con riferimento alla data del 1 gennaio 2015, contestualmente all'approvazione del rendiconto 2014 (articolo 3 comma 7 D. Lgs. 118/2011) il quale, a sua volta, deve essere predisposto nel rispetto del previgente ordinamento contabile e, cioè, utilizzando i modelli previsti dal D.P.R. 194/1996 e le disposizioni contabili precedenti a quelle introdotte dal D. Lgs. 118/2011. Ne consegue che, da un punto di vista strettamente pratico, il Servizio Finanziario di ciascun ente è chiamato a gestire contemporaneamente I. il tradizionale riaccertamento dei residui necessario alla predisposizione del rendiconto 2014, nel rispetto delle disposizioni vigenti per l anno 2014; II. il riaccertamento straordinario dei residui, necessario all aggiornamento delle previsioni del bilancio di previsione 2015, nel rispetto delle diposizioni contenute nel D. Lgs. 118/2011; III. la predisposizione del rendiconto della gestione 2014 secondo gli schemi ed i modelli del precedente D.P.R. 194/96; IV. la determinazione del risultato di amministrazione al 1 gennaio 2015, in considerazione dell importo riaccertato dei residui attivi e passivi e dell importo del fondo pluriennale vincolato alla stessa data; V. l individuazione delle quote accantonate, destinate e vincolate del risultato di amministrazione al 1 gennaio 2015; VI. l aggiornamento del bilancio 2015 eventualmente già approvato, predisposto ai fini autorizzativi secondo il modello di cui al D.P.R. 194/1996 ed a fini informativi secondo gli schemi contenuti nell allegato 9 del D. Lgs. 118/2011 con il recepimento e la re-iscrizione delle voci di entrata e di spesa secondo il corretto principio dell esigibilità; VII. in alternativa al punto VI, nell ipotesi di esercizio o gestione provvisoria e nelle more dell approvazione dei bilanci di previsione, ad aggiornare le previsioni, registrando nelle scritture contabili le re-imputazioni. L insieme delle attività descritte trova una contestuale conclusione in occasione dell approvazione del rendiconto della gestione 2014 (30 aprile 2015). In quella sede, infatti, al fine di dare attuazione a quanto previsto dall articolo 3, comma 7, gli enti a) dapprima approvano il rendiconto 2014 (articolo 3 comma 7 D. Lgs. 118/2011) predisposto nel rispetto del previgente ordinamento contabile; b) quindi, deliberano il riaccertamento straordinario dei residui nella stessa giornata in cui è approvato il rendiconto 2014, immediatamente dopo la delibera del Consiglio. TINN 2015 Riproduzione riservata 3

5 Poiché il riaccertamento è un attività esclusivamente gestionale, di carattere ricognitivo dei residui esistenti al 31 dicembre 2014 e di adeguamento degli stessi al principio contabile generale della competenza finanziaria, il relativo provvedimento è adottato con delibera di Giunta, previo parere dell organo di revisione economico-finanziario ed è tempestivamente trasmesso al Consiglio. Alla delibera sono allegati i prospetti riguardanti la rideterminazione del fondo pluriennale vincolato e del risultato di amministrazione, di cui agli allegati n. 5/1 e n. 5/2 al decreto legislativo 118/2011 e successive modificazioni. Per completezza espositiva si ricorda che il principio contabile richiamato chiarisce che, al fine di evitare comportamenti opportunistici, non è possibile effettuare il riaccertamento straordinario dei residui attraverso successive deliberazioni. Trattandosi di una operazione straordinaria una-tantum questa dovrà essere completata con un unico provvedimento: ne consegue che eventuali errori od omissioni potranno essere recuperati nell ambito dell ordinaria attività di riaccertamento dei residui, ma solo in occasione della predisposizione del rendiconto 2015 (febbraio marzo 2016). 2.1 RICOGNIZIONE E RICLASSIFICAZIONE DEI RESIDUI ESISTENTI Il primo step dell intera procedura riguarda l analisi dei residui attivi e passivi presenti nella contabilità dell ente alla data del 31 dicembre Si tratta di una operazione che, per l analiticità che la contraddistingue, impegna gli enti in un lungo periodo e, per tale ragione, è da avviare il più presto possibile. La competenza ad eseguire le operazioni di riaccertamento dei residui attivi è attribuita ai soggetti preposti ai vari servizi a cui i capitoli di PEG sono assegnati, su impulso e coordinamento del responsabile del servizio economico-finanziario e riguarda la ricognizione, revisione ed eventuale riclassificazione delle somme di entrata e di spesa presenti nella gestione dell ente. In questa occasione, ciascun residuo attivo e passivo dovrà essere analizzato nella duplice ottica: a) quella prevista dal precedente ordinamento contabile (contenuto nel D. Lgs. 267/2000 prima delle modifiche introdotte dal D. gs. 118/2011) per la loro iscrizione nel rendiconto previsto secondo lo schema approvato con il DPR 194/1996; TINN 2015 Riproduzione riservata 4

6 b) quella introdotta dal nuovo sistema contabile armonizzato per la reiscrizione degli stessi nella colonna dei residui o della competenza del modello contenuto nell allegato 9 del D. Lgs. 118/2011. A solo fine di fornire possibili linee di indirizzo operative, si segnala come il nuovo ordinamento riduce fortemente, rispetto al passato, la capacità e la possibilità degli enti di mantenere delle somme in c/residui: possono infatti essere conservate esclusivamente le posizioni misuratrici di crediti e debiti effettivi dell ente, mentre devono essere eliminate tutte quelle posizioni creditorie e debitorie improprie, comunque presenti nel precedente ordinamento, oltre che quelle per le quali il debito non è certo, liquido ed esigibile alla data del 31 dicembre LE CONCLUSIONI DELL ATTIVITÀ RICOGNITIVA Sulla base delle analisi effettuate analiticamente da parte dei responsabili dei servizi sulla scorta del prospetto/tabella predisposta da parte del Servizio Finanziario estraendo gli accertamenti ed impegni alla data del 31 dicembre 2014 dalla contabilità dell ente, si giunge alla predisposizione di due separati prospetti riepilogativi: a) un primo, contenente l elenco analitico di tutti quei residui attivi e passivi, cui non corrispondono obbligazioni perfezionate e scadute alla data del 1 gennaio 2015 e che, come tali, in assenza di una obbligazione giuridicamente perfezionata, non sono conservabili e devono essere eliminati, con un contestuale effetto sulla determinazione dell avanzo d amministrazione. Questa operazione troverà evidenza sia nel rendiconto 2014 che nei documenti di bilancio 2015; b) un secondo, contenente l elenco dei residui attivi e passivi cui corrispondono obbligazioni giuridicamente perfezionate, ma non esigibili alla data del 31 dicembre 2014, destinati ad essere, quindi, re-imputati agli esercizi successivi, in base alle relative scadenze individuate. Questa operazione troverà evidenza solo nei documenti di bilancio LA PREDISPOSIZIONE DEL RENDICONTO DELLA GESTIONE 2014 Completata la ricognizione, l operazione successiva, necessaria per il riaccertamento dei residui attivi e passivi (realizzato nel rispetto delle disposizioni contenute nel D. Lgs. 267/2000 ante modifiche previste dal D. Lgs. 118/2011 e secondo le ulteriori precisazioni contenute nel Principio contabile n. 2 approvato dall Osservatorio per la Finanza e la contabilità degli Enti Locali nel 2008) è l approvazione del Rendiconto della gestione e la determinazione del risultato d amministrazione, entrambi predisposti secondo gli schemi contenuti nel D.P.R. 194/1996. Con essa si conclude, di fatto, la gestione del bilancio 2014 che è iniziata con l applicazione delle previgenti disposizioni. TINN 2015 Riproduzione riservata 5

7 2.4 DETERMINAZIONE DEL FONDO PLURIENNALE VINCOLATO Conclusa la prima fase di ricognizione e di cancellazione dei residui, si procede alla conversione ed re-iscrizione di quelli che presentano una esigibilità differita agli esercizi successivi. A tal fine costituisce indispensabile attività prodromica la determinazione del Fondo pluriennale Vincolato. Si ricorda che, nelle more del riaccertamento straordinario dei residui, gli stanziamenti del bilancio di previsione riguardanti il fondo pluriennale, iscritto nella parte entrata dell esercizio 2015, sono pari a zero. Inoltre, rispetto a quanto accadrà nei successivi esercizi, in occasione del riaccertamento ordinario dei residui, l operazione di riaccertamento straordinario viene posta in essere senza prendere in considerazione le relazioni esistenti tra capitoli vincolati, ma limitandosi a fare riferimento esclusivamente alla data di scadenza di una obbligazione giuridicamente perfezionata. Ne consegue che lo stesso legislatore, con riferimento al primo esercizio di applicazione del nuovo sistema contabile, provvede a definire il metodo di quantificazione del Fondo Pluriennale Vincolato al 1 gennaio 2015 da iscrivere nell entrata dell esercizio 2015 del bilancio di previsione , distintamente per la parte corrente e per il conto capitale, quale differenza tra i residui passivi ed i residui attivi re-imputati se detta differenza è positiva. La tabella che segue, tratta dallo schema contenuto nell allegato n.5 del D. Lgs. 118/2011, sintetizza la modalità di calcolo brevemente descritta in precedenza. FONDO PLURIENNALE DA ISCRIVERE IN ENTRATA DEL BILANCIO 2015 Residui passivi eliminati alla data del 1 gennaio 2015 e reimpegnati con imputazione agli esercizi 2015 o successivi Spesa corrispondente alle gare formalmente indette relative a lavori pubblici di cui all articolo 3, comma 7, del decreto legislativo 12 aprile 2006, n. 163, che si prevede esigibili nel 2015 e negli esercizi successivi, i cui impegni sono stati cancellati in assenza dell'obbligazione formalmente costituita (3) Residui attivi eliminati alla data del 1 gennaio 2015 e riaccertati con imputazione agli esercizi 2015 e successivi Fondo pluriennale vincolato da iscrivere nell'entrata del bilancio 2015, pari a (3)=( 1 )+(a) ( 2 ) se positivo, altrimenti indicare 0 1 a 2 3 PARTE CORRENTE CONTO CAPITALE La prima riga del riquadro propone i residui passivi eliminati alla data del 1 gennaio 2015 e re-impegnati con imputazione agli esercizi 2015 o successivi. Non vanno ricompresi nella riga (1) : - i residui passivi definitivamente cancellati perché non misuratori di una obbligazione giuridicamente perfezionata che confluiranno molto probabilmente nell avanzo libero; - i residui passivi eliminati relativi ad impegni assunti ai sensi dell art. 183, comma 5, del Tuel che confluiranno nell avanzo vincolato. TINN 2015 Riproduzione riservata 6

8 La seconda riga (a) riporta la spesa corrispondente alle gare formalmente indette relative a lavori pubblici di cui all articolo 3, comma 7, del decreto legislativo 12 aprile 2006, n. 163, che si prevede esigibili nel 2015 e negli esercizi successivi, i cui impegni sono stati cancellati in assenza dell'obbligazione formalmente costituita. Così come precisato nella nota 3 in calce al prospetto, la voce comprende anche le spese contenute nei quadri economici relative a d investimenti, nei casi in cui, nel rispetto del punto n. 5.4 del principio applicato della contabilità finanziaria, è consentita la costituzione del fondo pluriennale vincolato in assenza di obbligazioni giuridicamente costituite esigibili negli esercizi successivi. Rinviando al principio contabile richiamato per un approfondimento, in questa sede ci preme segnalare che tale fattispecie costituisce una deroga o eccezione al principio della competenza finanziaria potenziata che così recita possono essere finanziate dal fondo pluriennale (e solo ai fini della sua determinazione): a) tutte le voci di spesa contenute nei quadri economici relative a spese di investimento per lavori pubblici di cui all articolo 3, comma 7, del decreto legislativo 12 aprile 2006, n. 163 Codice dei contratti pubblici, esigibili negli esercizi successivi, anche se non interamente impegnate (in parte impegnate e in parte prenotate), sulla base di un progetto approvato del quadro economico progettuale. La costituzione del fondo per l intero quadro economico progettuale è consentita solo in presenza di impegni assunti sulla base di obbligazioni giuridicamente perfezionate, imputate secondo esigibilità, ancorchè relativi solo ad alcune spese del quadro economico progettuale, escluse le spere di progettazione. In altre parole l impegno delle sole spese di progettazione non consente la costituzione del fondo pluriennale vincolato per le spese contenute nel quadro economico progettuale; b) le spese riferite a procedure di affidamento attivate ai sensi dell articolo 53, comma 2, del citato decreto legislativo n. 163 del 2006, unitamente alle voci di spesa contenute nel quadro economico dell opera (ancorchè non impegnate). In assenza di aggiudicazione definitiva, entro l anno successivo, le risorse accertate cui il fondo pluriennale si riferisce confluiscono nell avanzo di amministrazione vincolato per la riprogrammazione dell intervento in c/capitale ed il fondo pluriennale deve essere ridotto di pari importo. Per completezza espositiva ed a dimostrazione delle numerose relazioni tra i vari prospetti si segnala che l importo riportato nella voce (a) in esame coincide con il valore (f) dell allegato 5/2 del D. Lgs. 118/2011 relativo al prospetto finalizzato a calcolare il risultato d amministrazione alla data di riaccertamento straordinario dei residui. La terza riga (2), infine, si riferisce a residui eliminati e riaccertati attraverso imputazione agli esercizi 2015 e seguenti. L ultima riga del prospetto (3) evidenzia il Fondo Pluriennale vincolato da iscrivere in entrata del bilancio 2015 nell ipotesi di un valore maggiore di zero ottenuto dalla somma algebrica dei campi analizzati. Operazioni del tutto analoghe dovranno essere effettuate anche con riferimento agli esercizi successivi utilizzando nello stesso prospetto i riquadri che seguono. Anche in essi il risultato finale misura il Fondo pluriennale vincolato di spesa dell esercizio in cui è riportato ed il Fondo pluriennale di entrata nell esercizio successivo. TINN 2015 Riproduzione riservata 7

9 2.4.1 Il disavanzo tecnico La soluzione adottata con il prospetto 5/1 allegato al D. Lgs. 118/2011, finalizzata alla costituzione in prima istanza del fondo pluriennale vincolato, è foriera di possibili situazioni di disequilibrio finanziario tra i vari esercizi del bilancio di previsione: è sufficiente a riguardo pensare agli effetti che si generano nel caso in cui le entrate di un capitolo vincolato sono re-iscritte per intero nel primo esercizio del bilancio (ad esempio il 2015) mentre le correlate spese vincolate sono imputate ai successivi esercizi 2016 e Per superare queste discrasie temporali il legislatore è intervenuto nei commi 13 e 14 dell art. 3 del D. Lgs. 118/2011 e successive modificazioni prevedendo che : I. nel caso in cui a seguito del riaccertamento straordinario, i residui passivi reimputati ad un esercizio siano di importo superiore alla somma del fondo pluriennale vincolato stanziato in entrata e dei residui attivi re-imputati al medesimo esercizio, tale differenza può essere finanziata a. con le risorse dell esercizio b. o costituire un disavanzo tecnico da coprirsi, nei bilanci degli esercizi successivi, con i residui attivi re-imputati a tali esercizi eccedenti rispetto alla somma dei residui passivi re-imputati e del fondo pluriennale vincolato di entrata. RPn >= FPVe + RAn da cui consegue che RPn - FPVe RAn >= 0 = disavanzo tecnico La tabella che segue evidenzia, con riferimento all anno 2015, una situazione di disavanzo tecnico. Riaccertam. esercizio 2014 Bilancio 2015 Bilancio 2016 Bilancio 2017 Bilancio 2018 e seguenti FPV entrata Residui attivi Residui Passivi FPV spesa Saldo Totali II. nel caso in cui a seguito del riaccertamento straordinario, i residui attivi re-imputati ad un esercizio sono di importo superiore alla somma del fondo pluriennale vincolato stanziato in entrata e dei residui passivi re-imputati nel medesimo esercizio, tale differenza è vincolata alla copertura dell eventuale eccedenza degli impegni reimputati agli esercizi successivi rispetto alla somma del fondo pluriennale vincolato di entrata e dei residui attivi. Nel bilancio di previsione dell esercizio in cui si verifica tale differenza è effettuato un accantonamento di pari importo agli stanziamenti di spesa del fondo pluriennale vincolato. RAn >= FPVe + RPn TINN 2015 Riproduzione riservata 8

10 da cui consegue che RAn - FPVe RPn >= 0 = ACCANTONAMENTO FPV SPESA Nella prima delle due ipotesi (in cui i residui passivi re-imputati ad un esercizio sono di importo superiore alla somma del fondo pluriennale vincolato stanziato in entrata e dei residui attivi reimputati al medesimo esercizio) viene a formarsi un disavanzo tecnico di importo corrispondente agli avanzi determinati negli esercizi successivi. Detto disavanzo trova evidenza nella voce Quota spese reimpegnate eccedente rispetto al FPV di entrata e alle entrate riaccertate dell allegato n. 5/1 al decreto legislativo 118/2011. La tabella che segue tratta dallo schema contenuto nell allegato n. 5 del D. Lgs. 118/2011 sintetizza quanto riportato. FONDO PLURIENNALE DI SPESA DEL BILANCIO 2015 E DI ENTRATA DEL BILANCIO 2016 Spese reimpegnate con imputazione all'esercizio Spesa corrispondente alle gare formalmente indette relative a lavori pubblici di cui all articolo 3, comma 7, del decreto legislativo 12 aprile 2006, n. 163, che si prevede esigibili nel b 2015 i cui impegni sono stati cancellati in assenza dell'obbligazione formalmente costituita Entrate riaccertate con imputazione all' esercizio Quota del Fondo pluriennale vincolato di entrata utilizzata nel 2015, pari a (6)=( 4 )+(b)-(5) se positivo, altrimenti indicare 0 Eccedenza dei residui attivi riaccertati accantonata al Fondo 7 pluriennale vincolato di spesa, di importo non superiore a (7)=( 5 )-(4)-(b) altrimenti indicare 0 (2) PARTE CORRENTE 6 Quota spese reimpegnate eccedente rispetto al FPV di entrata e alle entrate riaccertate, pari a (4)+(b)-(5)-(3) se positivo (3) Incremento del fondo pluriennale vincolato di spesa del bilancio di previsione 2015 e del fondo pluriennale di entrata dell'esercizio 2016 (8) = (3) (6)+(7). 8 CONTO CAPITALE Il disavanzo tecnico può essere finanziato con le risorse dell esercizio: a tal fine, la variazione di bilancio diretta a individuare la copertura del disavanzo tecnico è approvata dal Consiglio. Nella seconda ipotesi, e cioè quella contenuta nel comma 14 dell articolo 3 del D. Lgs. 118/2011 (in cui i residui attivi re-imputati ad un esercizio sono di importo superiore alla somma del fondo pluriennale vincolato stanziato in entrata e dei residui passivi re-imputati nel medesimo esercizio), tale differenza è vincolata alla copertura dell eventuale eccedenza degli impegni re-imputati agli esercizi successivi rispetto alla somma del fondo pluriennale vincolato di entrata e dei residui attivi. TINN 2015 Riproduzione riservata 9

11 Questo avanzo trova evidenza nella voce Eccedenza dei residui attivi riaccertati accantonata al Fondo pluriennale vincolato di spesa dell allegato n. 5/1 al decreto legislativo 118/2011. La tabella che segue tratta dallo schema contenuto nell allegato n. 5 del D. Lgs. 118/2011 sintetizza quanto riportato. FONDO PLURIENNALE DI SPESA DEL BILANCIO 2015 E DI ENTRATA DEL BILANCIO 2016 Spese reimpegnate con imputazione all'esercizio Spesa corrispondente alle gare formalmente indette relative a lavori pubblici di cui all articolo 3, comma 7, del decreto legislativo 12 aprile 2006, n. 163, che si prevede esigibili nel b 2015 i cui impegni sono stati cancellati in assenza dell'obbligazione formalmente costituita Entrate riaccertate con imputazione all' esercizio Quota del Fondo pluriennale vincolato di entrata utilizzata nel 2015, pari a (6)=( 4 )+(b)-(5) se positivo, altrimenti indicare 0 Eccedenza dei residui attivi riaccertati accantonata al Fondo 7 pluriennale vincolato di spesa, di importo non superiore a (7)=( 5 )-(4)-(b) altrimenti indicare 0 (2) PARTE CORRENTE 6 Quota spese reimpegnate eccedente rispetto al FPV di entrata e alle entrate riaccertate, pari a (4)+(b)-(5)-(3) se positivo (3) Incremento del fondo pluriennale vincolato di spesa del bilancio di previsione 2015 e del fondo pluriennale di entrata dell'esercizio 2016 (8) = (3) (6)+(7). 8 CONTO CAPITALE Nel bilancio di previsione dell esercizio in cui si verifica tale differenza deve essere effettuato un accantonamento di importo pari agli stanziamenti di spesa riguardanti il fondo pluriennale vincolato. La stessa fattispecie può verificarsi nel caso in cui il complesso dei residui attivi risulti superiore al totale dei residui passivi riaccertati e, anche se nell entrata dell esercizio 2015 non è costituito il fondo pluriennale vincolato, la distribuzione temporale delle re-imputazioni rende necessario destinare una parte dei residui attivi, imputati ad un esercizio, alla copertura dell eccedenza degli impegni imputati agli esercizi successivi. L eventuale eccedenza dei residui attivi re-imputata, se non necessaria alla copertura dei residui passivi re-imputati (compresi quelli imputati agli esercizi successivi) né alla copertura dell eventuale disavanzo di amministrazione determinato dal riaccertamento (compreso quello necessario alla eventuale ricostituzione di vincoli ed accantonamenti), può essere destinata al finanziamento di nuove spese. A tal fine, la variazione di bilancio diretta a individuare la destinazione di tale risorse, che può essere costituita anche da ulteriori accantonamenti ai fondi spese, è approvata dal Consiglio. TINN 2015 Riproduzione riservata 10

12 2.5 LA DETERMINAZIONE DEL RISULTATO D AMMINISTRAZIONE AL 1 GENNAIO 2015 In considerazione dell importo riaccertato dei residui attivi e passivi e dell importo del fondo pluriennale vincolato, al 1 gennaio 2015 occorre rideterminare il risultato di amministrazione alla stessa data. Si tratta di una operazione particolare in quanto, concluso e rendicontato l esercizio 2014 con le modalità e la normativa precedente, occorre procedere alla nuova quantificazione dell avanzo/disavanzo d amministrazione nel rispetto del nuovo principio di competenza finanziaria potenziata. A tal fine il legislatore ha previsto nell allegato n. 5/2 al D. Lgs. 118/2011 e successive modificazioni, un prospetto contenente una tabella dimostrativa delle modalità di calcolo del Risultato d amministrazione alla data del riaccertamento straordinario dei residui. Allegato n. 5/2 al D.Lgs 118/2011 PROSPETTO DIMOSTRATIVO DEL RISULTATO DI AMMINISTRAZIONE ALLA DATA DEL RIACCERTAMENTO STRAORDINARIO DEI RESIDUI RISULTATO DI AMMINISTRAZIONE AL 31 DICEMBRE 2014 DETERMINATO NEL RENDICONTO 2014 (a) RESIDUI ATTIVI CANCELLATI IN QUANTO NON CORRELATI AD OBBLIGAZIONI GIURIDICHE PERFEZIONATE (b) (-) RESIDUI PASSIVI CANCELLATI IN QUANTO NON CORRELATI AD OBBLIGAZIONI GIURIDICHE PERFEZIONATE ( c) (+) RESIDUI ATTIVI CANCELLATI IN QUANTO REIMPUTATI AGLI ESERCIZI IN CUI SONO ESIGIBILI (d) (-) RESIDUI PASSIVI CANCELLATI IN QUANTO REIMPUTATI AGLI ESERCIZI IN CUI SONO ESIGIBILI (e) (+) RESIDUI PASSIVI DEFINITIVAMENTE CANCELLATI CHE CONCORRONO ALLA DETERMINAZIONE DEL FONDO PLURIENNALE VINCOLATO (f) (+) FONDO PLURIENNALE VINCOLATO (g) = (e) -(d) + (f) (-) RISULTATO DI AMMINISTRAZIONE DOPO IL RIACCERTAMENTO STRAORDINARIO DEI RESIDUI (h) = (a) -(b) + ( c) - (d)+ (e)+ (f) (g) (=) Dalla lettura delle voci che compongono la tabella si evince che il risultato viene rideterminato: - partendo dal Risultato di amministrazione al 31 dicembre 2014 così come determinato nel rendiconto approvato secondo gli schemi contenuti nel D.P.R. 194/1996 ( voce a)); - aggiungendo e sottraendo rispettivamente i residui passivi ed i residui attivi che non misurano obbligazioni giuridicamente perfezionate e che, quindi, ai sensi delle nuove disposizioni normative, non possono in nessun caso essere mantenute in conto residui ( voce b e c)); - aggiungendo e sottraendo rispettivamente i residui passivi ed i residui attivi che misurano obbligazioni giuridicamente perfezionate ma non esigibili e che dunque devono essere re-iscritte in esercizi successivi sulla base della ricognizione effettuata ( voce d,e)); - sottraendo il Fondo Pluriennale Vincolato calcolato quale differenza tra i residui passivi ed i residui attivi re-imputati. Tale valore corrisponde alla somma del fondo pluriennale vincolato di parte corrente e del fondo pluriennale vincolato in conto TINN 2015 Riproduzione riservata 11

13 capitale iscritto in entrata del bilancio di previsione , relativo all'esercizio 2015 ( voce f)). Si tratta di una quantificazione in linea con il nuovo articolo 186 comma 1 del TUEL che a seguito delle modifiche introdotte dal D.Lgs. 118/2011, prevede Il risultato contabile di amministrazione è accertato con l'approvazione del rendiconto dell'ultimo esercizio chiuso ed è pari al fondo di cassa aumentato dei residui attivi e diminuito dei residui passivi. Tale risultato non comprende le risorse accertate che hanno finanziato spese impegnate con imputazione agli esercizi successivi, rappresentate dal fondo pluriennale vincolato determinato in spesa del conto del bilancio La copertura del disavanzo dopo il riaccertamento straordinario dei residui Nel caso in cui il risultato d amministrazione al 1 gennaio 2015, calcolato utilizzando il prospetto riportato nel paragrafo precedente, evidenzia un eventuale maggiore disavanzo rispetto al risultato di amministrazione al 31 dicembre 2014, derivante dalla rideterminazione del risultato di amministrazione a seguito dell'attuazione del comma 7 dell articolo 3 del D. Lgs. 118/2011, il legislatore nel comma 15 e seguenti ha previsto che: - le modalità e i tempi di copertura saranno definiti con decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri, su proposta del Ministero dell economia e delle finanze, di concerto con il Ministero dell interno, in considerazione dei risultati al 1 gennaio 2015, prevederanno incentivi, anche attraverso la disciplina del patto di stabilità interno e dei limiti di spesa del personale, per gli enti che, alla data del 31 dicembre 2017, non presentano quote di disavanzo derivanti dal riaccertamento straordinario dei residui. (comma 15 dell art. 3); - le informazioni riguardanti il riaccertamento straordinario dei residui saranno acquisite attraverso i certificati di conto consuntivo relativi al 31 dicembre 2014, secondo le previsioni di cui all articolo 161 del decreto legislativo 267 del 2000; - nelle more dell emanazione del decreto, l eventuale maggiore disavanzo di amministrazione al 1 gennaio 2015, determinato dal riaccertamento straordinario dei residui, effettuato a seguito dell attuazione del comma 7 e dal primo accantonamento al fondo crediti di dubbia esigibilità, è ripianato per una quota pari almeno al 10 per cento l anno (10 anni). - in attesa del decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri di cui al comma 15, entro il 31 luglio 2014, sono definiti criteri e modalità di ripiano dell eventuale disavanzo di amministrazione di cui al periodo precedente, attraverso un decreto del ministero dell economia e delle finanze, di concerto con il ministero dell interno, previa intesa in sede di Conferenza Unificata. Tale decreto dovrà disciplinare: 1. l utilizzo di quote accantonate o destinate del risultato di amministrazione per ridurre la quota del disavanzo di amministrazione; 2. la ridefinizione delle tipologie di entrata utilizzabili ai fini del ripiano del disavanzo; 3. l individuazione di eventuali altre misure finalizzate a consentire un sostenibile passaggio alla disciplina contabile prevista dal presente decreto. TINN 2015 Riproduzione riservata 12

14 2.6 L INDIVIDUAZIONE DELLE VOCI DEL RISULTATO D AMMINISTRAZIONE AL 1 GENNAIO 2015 Una volta quantificato, il risultato d amministrazione al 1 gennaio 2015 nel rispetto del principio della competenza finanziaria potenziata, dovrà essere ripartito secondo l articolazione introdotta dal D.Lgs. 118/2011 e contenuta nel novellato articolo 187 del Tuel. Dalla lettura dell articolo si evince che l avanzo di amministrazione dovrà essere distinto in: o fondi liberi; o fondi vincolati determinati da entrate con un vincolo di specifica destinazione alla spesa; o fondi destinati agli investimenti, costituiti dalle entrate in c/capitale senza vincoli di specifica destinazione non spese; o fondi accantonati che comprendono gli accantonamenti per passività potenziali e il fondo crediti di dubbia esigibilità. Inoltre, a tutela dell avanzo stesso, il comma 10 dello stesso articolo dispone che la quota libera del risultato di amministrazione al 31 dicembre 2014 non è applicata al bilancio di previsione 2015 in attesa del riaccertamento straordinario dei residui. La tabella che segue, anch essa ricompresa nell allegato 5/2 del D. Lgs. 118/2011, costituisce un utile indice per la quantificazione delle varie voci. Composizione del risultato di amministrazione dopo il riaccertamento straordianrio dei residui (g): Parte accantonata Fondo crediti di dubbia esigibilità al 31/12/. ) Fondo residui perenti al 31/12/. (solo per le regioni) Fondo..al 31/12/N 1 Fondo..al 31/12/N 1 Parte vincolata Vincoli derivanti da leggi e dai principi contabili Vincoli derivanti da trasferimenti Vincoli derivanti dalla contrazione di mutui Vincoli formalmente attribuiti dall'ente Altri vincoli da specificare di Totale parte accantonata (h) Totale parte vincolata (i) Totale parte destinata agli investimenti (l) Totale parte disponibile (m) =(g) (h) (i) (l) Se (m) è negativo, tale importo è iscritto tra le spese del bilancio di previsione 2015 Dalla sua lettura si evince che la parte accantonata: - non comprende il Fondo Pluriennale Vincolato - prevede la quantificazione del fondo crediti di dubbia esigibilità determinato a seguito del riaccertamento straordinario dei residui, ai sensi di quanto previsto nel principio contabile della contabilità finanziaria di cui all allegato 4.2 del D. Lgs. 118/2011. TINN 2015 Riproduzione riservata 13

15 A riguardo si ricorda che la lettera e) del comma 7 dell articolo 3 del Decreto richiamato, prevede che il vincolo di destinazione opera anche se il risultato di amministrazione non è capiente o è negativo e cioè nell ipotesi di disavanzo di amministrazione; La parte vincolata, invece, è destinataria di tutta l attività di riaccertamento straordinario dei cosiddetti impegni impropri previsti nel precedente articolo 183 comma 5 del TUEL, oggi abrogato. Dette spese, che nel precedente ordinamento costituivano correttamente residui passivi anche in assenza di una obbligazione giuridicamente perfezionata, confluiscono, oggi, nelle diverse voci della parte vincolata. Il responsabile del Servizio Finanziario, sulla base delle informazioni acquisite dai Settori, dovrà operare una distinzione in base alla tipologia di vincolo. Nel caso di vincolo attribuito dall ente (si pensi al caso dell applicazione dell avanzo di amministrazione in esercizi precedenti per la realizzazione di una opera pubblica mai avviata), lo stesso può essere eliminato con apposito atto dell ente. In tal caso le somme confluiscono tra i fondi liberi dell avanzo di amministrazione. 2.7 VARIAZIONE DEL BILANCIO DI PREVISIONE 2015 L operazione conclusiva dell intera procedura di riaccertamento straordinario dei residui è costituita, in relazione alla cancellazione dei residui operata, dalla variazione: a) del bilancio di previsione annuale 2015 autorizzatorio, b) del bilancio pluriennale autorizzatorio c) del bilancio di previsione finanziario predisposto con funzione conoscitiva. Il riferimento specifico contenuto nel comma 7 lett. c) dell articolo 3 del D. Lgs. 118/2011 sia al bilancio annuale pluriennale autorizzatorio che al bilancio di previsione finanziario predisposto con funzione conoscitiva, ci rinvia inevitabilmente all articolo 11 comma 12 dello stesso decreto. Il comma richiamato dispone, infatti, che Nel 2015 gli enti di cui al comma 1 (Regioni e gli enti locali) adottano gli schemi di bilancio e di rendiconto vigenti nel 2014, che conservano valore a tutti gli effetti giuridici, anche con riguardo alla funzione autorizzatoria, ai quali affiancano quelli previsti dal comma 1, cui è attribuita funzione conoscitiva. Il bilancio pluriennale adottato secondo lo schema vigente nel 2014 svolge funzione autorizzatoria. Nel 2015, come prima voce dell entrata degli schemi di bilancio autorizzatori annuali e pluriennali è inserito il fondo pluriennale vincolato come definito dall articolo 3, comma 4, mentre in spesa il fondo pluriennale è incluso nei singoli stanziamenti del bilancio annuale e pluriennale. Si noti che, come già accaduto per gli enti in sperimentazione, gli enti locali che devono applicare per la prima volta la contabilità finanziaria potenziata e le norme previste dal D. Lgs. 118/2011, per il primo esercizio, operano secondo un doppio binario per cui utilizzano anche nel 2015 gli schemi di bilancio previsti dal D.P.R. 194/96 con valenza autorizzatoria. E inoltre da segnalare che l ipotesi legislativa esaminata si basa sull assunto che non vi sia uno slittamento del termine per l approvazione del bilancio di previsione e che, dunque, gli enti procedano alla sua approvazione entro il 31 dicembre In questa ipotesi, e cioè se il bilancio di previsione è approvato prima del riaccertamento straordinario dei residui, la variazione deve riguardare: TINN 2015 Riproduzione riservata 14

16 - con riferimento ai modelli di cui al D.P.R. 194/96 l iscrizione: a) del fondo pluriennale vincolato come prima voce dell entrata degli schemi annuali e pluriennali; b) del fondo pluriennale vincolato nelle previsioni del bilancio annuale e pluriennale per ciascuna unità elementare di spesa; c) dell eventuale utilizzo delle quote vincolate del risultato d amministrazione; d) delle previsioni di entrata (con riferimento sia alla competenza che alla cassa) delle somme relative a residui attivi riaccertati e reiscritti negli esercizi del bilancio pluriennale; e) delle previsioni di spesa (con riferimento sia alla competenza che alla cassa) delle somme relative a residui passivi riaccertati e reiscritti negli esercizi del bilancio pluriennale; f) dell applicazione quale prima voce di spesa dell eventuale quota del risultato d amministrazione negativo nelle ipotesi previste dall art. 188 del TUEL. - con riferimento ai modelli di cui all allegato n. 9 del D. Lgs. 118/ bilancio armonizzato): a) l iscrizione del fondo pluriennale vincolato come prima voce dell entrata degli schemi annuali e pluriennali (si ricorda a riguardo che nel primo esercizio di adozione del principio della competenza finanziaria potenziata non è possibile iscrivere il fondo pluriennale vincolato in entrata del primo esercizio del bilancio di previsione fino a quando non si provvede al riaccertamento straordinario dei residui, effettuato con riferimento alla data del 1 gennaio); b) l adeguamento del fondo pluriennale vincolato nelle previsioni del bilancio annuale e pluriennale per ciascuna unità elementare di spesa; c) l iscrizione dell eventuale utilizzo delle quote vincolate del risultato d amministrazione; d) dell adeguamento delle previsioni di entrata (con riferimento sia alla competenza che alla cassa) delle somme relative a residui attivi riaccertati e reiscritti negli esercizi del bilancio pluriennale; e) dell adeguamento delle previsioni di spesa (con riferimento sia alla competenza che alla cassa) delle somme relative a residui passivi riaccertati e reiscritti negli esercizi del bilancio pluriennale; f) dell applicazione quale prima voce di spesa dell eventuale quota del risultato d amministrazione negativo nelle ipotesi previste dall art. 188 del tuel. g) dell adeguamento della colonna riguardante i residui in quanto in essa è indicato l importo dei residui al 31 dicembre 2013 (trattasi di un dato previsionale se il bilancio di previsione è approvato prima del 31 dicembre 2013) come risultano definiti sulla base dei principi precedentemente vigenti. Si sottolinea l importanza di una corretta effettuazione della variazione in esame anche in riferimento al bilancio di previsione redatto secondo i nuovi modelli che, si ricorda, dall anno successivo (2016) sostituiranno ai fini autorizzativi quelli oggi in uso. A tal fine si richiama anche quanto contenuto nel comma 11 dell articolo 3 dove si precisa che il principio generale n. 16 della competenza finanziaria di cui all allegato n. 1 è applicato con riferimento a tutte le operazioni gestionali registrate nelle scritture finanziarie di esercizio, che nel 2015, sono rappresentate anche negli schemi di bilancio di cui all articolo 11, comma 12. TINN 2015 Riproduzione riservata 15

17 3 ESERCIZIO PROVVISORIO Una ultima riflessione riguarda l ipotesi, non del tutto remota, che il riaccertamento straordinario dei residui non avvenga dopo l approvazione del bilancio di previsione (31 dicembre 2014) ma che sia effettuato in vigenza di esercizio provvisorio o di gestione provvisoria del bilancio. Il legislatore nel comma 9 dell articolo 3 prevede che in detta ipotesi, nelle more dell approvazione dei bilanci di previsione, si provveda alla registrazione delle reimputazioni delle entrate e delle spese cancellate a ciascuno degli esercizi in cui l obbligazione è esigibile, nelle scritture contabili. La delibera di approvazione del bilancio di previsione, eventualmente approvato successivamente al riaccertamento dei residui, dovrà essere predisposta tenendo conto di tali registrazioni. TINN 2015 Riproduzione riservata 16