Quando il transfer pricing è una questione di vantaggio

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1 Articolo pubblicato su FiscoOggi ( Attualità Quando il transfer pricing è una questione di vantaggio 16 Maggio 2005 Nell'ordinamento tributario del Belgio la principale difficoltà è connessa alla mancata definizione di avantages anormaux Il problema centrale è comprendere il significato del termine vantaggio che, in assenza di disposizioni di legge, deve essere ricercato nella prassi amministrativa e negli orientamenti giurisprudenziali. La decisione in ordine alla sua qualificazione è rimessa al giudice di merito che decide valutando caso per caso. Il codice tributario nulla dispone in merito al principio dell'arm's length rule ma contiene diverse disposizioni per prevenire il trasferimento di materia imponibile verso altri Stati. Trattamento fiscale e calcolo dei prezzi Le linee guida dell Ocse del 1979 definiscono nel concetto di prezzo di libera concorrenza quel corrispettivo pattuito tra due imprese operanti in modo indipendente con riferimento a transazioni similari o analoghe nel libero mercato. L equivalenza tra il prezzo di trasferimento e il principio di libera concorrenza, detto comunemente arm s length rule, sottende a una duplice esigenza. Da un lato garantire parità di trattamento fiscale tra imprese associate e imprese indipendenti, evitando artificiosi spostamenti di materia imponibile attraverso l applicazione di ingiustificati corrispettivi. Dall altro, invece, garantire alle imprese associate un meccanismo di calcolo dei prezzi capace di tenere conto delle circostanze economiche oggettive che sottendono a tali transazioni e che potrebbero influire sulle negoziazioni tra imprese indipendenti. La disciplina del transfer pricing Il transfer pricing, ossia la disciplina in ordine al corretto prezzo di trasferimento tra imprese 1 di 7

2 associate, pur essendo un termine ormai molto diffuso a livello tributario nazionale ed internazionale, non ha ancora trovato accoglimento nel panorama normativo di molti Stati europei. Dall esame delle normative interne dei vari Stati in materia di transfer pricing, emerge l esistenza di un presupposto oggettivo comune, consistente nell incongruità del valore pattuito tra imprese associate e la contestuale difficoltà di reperire criteri di determinazione di tale valore nelle leggi nazionali. Ciò comporta la necessità di dover ricorrere agli orientamenti giurisprudenziali o di prassi amministrativa. Il Belgio, sotto questo punto di vista, risulta in linea con gli altri Stati. La principale difficoltà, sotto un profilo strettamente interpretativo, infatti consiste nella mancata definizione di avantages anormaux. Il principio dell arm s length rule Il codice tributario nulla dispone in merito al principio dell arm s length ma contiene tre diverse disposizioni volte a prevenire il trasferimento di materia imponibile verso altri Stati. La più importante è contenuta nell articolo 26 dell Income Tax Code, che così dispone: qualsiasi beneficio anormale o gratuito concesso da una società residente in Belgio deve essere aggiunto al reddito imponibile di questa, tranne nel caso in cui il beneficio sia considerato nella determinazione del reddito imponibile del beneficiario. Inoltre, nel caso di benefici concessi a soggetti non residenti collegati o in generale a non residenti ubicati in paradisi fiscali, il reddito imponibile della società erogante deve essere aumentato di conseguenza, a prescindere dalla possibilità che il beneficio sia imponibile all estero in capo al percipiente. Il problema centrale è comprendere che cosa si intende per vantaggio anormale o vantaggio gratuito. Tale concetto non potendo essere desunto da disposizioni di legge, deve essere ricercato alla luce degli orientamenti dottrinari e giurisprudenziali. A tal proposito è bene ricordare che il vantaggio di tipo gratuito sussiste quando viene concesso senza alcuna contropartita o al di fuori dell esecuzione di un obbligazione (Suprema Corte di Appello del 31 ottobre del 1979) mentre il vantaggio di tipo anormale si ha quando lo stesso non sarebbe stato accordato se le imprese fossero state indipendenti, o nel caso in cui sia stato concesso in contrasto con il normale svolgimento degli affari, con l ordine abituale degli scambi, le regole e gli usi stabiliti o anche senza tenere conto degli usi commerciali e delle condizioni di mercato (Cassazione sentenza del 3 dicembre 1982). La qualificazione del tipo di vantaggio Tali situazioni, se teoricamente possono verificarsi in modo separato, nella prassi si manifestano più frequentemente in maniera congiunta. La decisione in ordine alla qualifica del vantaggio come gratuito o anormale è rimessa al giudice di merito che decide su base empirica, caso per caso. Le 2 di 7

3 altre disposizioni del codice tributario che contengono regole riferibili al principio dell arm s length sono contenute negli articoli 54 e 344 che così dispongono: - i pagamenti, da parte di una società belga, di interessi, royalties e compensi per servizi corrisposti direttamente o indirettamente a una società o ad una stabile organizzazione estera non sono deducibili se il percipiente nel suo Stato di residenza non è soggetto a imposta sul reddito o è soggetto a un regime fiscale più favorevole rispetto a quello belga, a meno che il contribuente non dimostri che l operazione è reale e corretta, che è stata effettuata in buona fede e che il pagamento non eccede un ammontare ordinario (art. 54); - la cessione e il conferimento di azioni, obbligazioni, crediti, brevetti, marchi di commercio, procedimenti o somme di denaro, effettuati a un qualunque contribuente estero che non sia soggetto all'imposta sui redditi delle persone fisiche, o che goda di un trattamento fiscale più favorevole, non saranno presi in considerazione dall'amministrazione finanziaria (art. 344 Income Tax Code). Tuttavia, il contribuente, su cui grava l'onere della prova, può dimostrare o che l'operazione corrisponde a oggettivi bisogni dell'impresa o che egli ha ricevuto come corrispettivo effettivo un reddito soggetto in Belgio a normale tassazione, analoga all imposta applicabile in mancanza del trasferimento. La prassi amministrativa Questi articoli sono stati per molto tempo l unico riferimento normativo riguardante il transfer pricing. La prima circolare sull argomento, infatti, è stata emanata nel 1999 (circolare del 28 giugno 1999). Il documento, come vedremo in seguito, stabilisce l importanza dell analisi funzionale, della predisposizione e della conservazione di importanti informazioni e documenti in merito ai prezzi applicati alle singole transazioni. Il governo belga ha approvato il 25 ottobre 2004 un disegno di legge che intende introdurre il principio dell arm s length nel codice tributario belga. Tale proposta di legge, ispirandosi all articolo 9 del Modello di Convenzione contro la doppia imposizione stilato dall Ocse, dispone che le transazioni infragruppo debbano essere effettuate sulla base del principio di libera concorrenza e che, per evitare la doppia imposizione, la rettifica di prezzo nei confronti di una società si tradurrà in una correlata rettifica (di segno opposto) nei confronti dell altra società. La nuova regola sarà inserita all articolo 185 del Belgian Income Tax Code. Il concetto di controllo Per lungo tempo la normativa belga, pur delimitando l ambito di applicazione dell articolo 26 dell Income Tax Code alle imprese associate, non offriva una puntuale definizione giuridica del concetto di controllo. Il primo tentativo di colmare tale lacuna arrivò dalla European Convention, 3 di 7

4 conclusasi il 23 luglio del 1990, nella quale si stabilì implicitamente la sussistenza di un rapporto di associazione tra due imprese qualora una delle due partecipasse direttamente o indirettamente al controllo o al capitale dell altra. Tale definizione sfociò nell articolo 5 del nuovo codice delle società (Code des sociètès del 6 febbraio 2001) che prevede tre diversi tipologie di controllo: generale, legale e di fatto. Il controllo di tipo generale è il potere di designare la maggioranza degli amministratori all interno del consiglio di amministrazione, o di influenzare, di fatto o di diritto, le politiche generali d impresa. La presunzione di controllo legale, invece, così come dispone il comma 2 dell articolo 5, si traduce nel potere di controllare gli obiettivi delle società controllate in modo che, nel lungo termine, la società non possa prendere decisioni senza il preventivo parere della società controllante. Il ruolo delle sentenze Numerose sentenze della Corte d Appello contribuiscono a integrare e completare il concetto di controllo e associazione. In particolare: - anche una partecipazione minoritaria nel capitale sociale di un impresa può essere rilevante se, per esempio, la società controllata è totalmente dipendente dalla società straniera per l accesso al mercato o per l acquisto di materie prime; - esiste una forma di dipendenza quando due società sono dirette dallo stesso consiglio di amministrazione (Corte d Appello di Mons, sentenza del 1 Marzo 1978); - sussiste una forma di dipendenza qualora due società (nella fattispecie residenti in Belgio e nel Liechtenstein) effettuino un accordo in cui una delle due eroga servizi amministrativi e mette a disposizione del personale impiegatizio nei confronti di un altra società, in cambio di un semplice rimborso spese (Corte d Appello di Bruxelles, sentenza del 17 giugno 1974). I metodi per stabilire l arm s length price La normativa belga, come già ampiamente ribadito, non contiene regole per stabilire il meccanismo di calcolo del prezzo di libera concorrenza e, quindi, tale problema viene risolto empiricamente valutando il caso concreto. Qualora le autorità fiscali sospettino l intenzione da parte di una società belga di spostare materia imponibile altrove la prima operazione posta in essere è la comparazione del prezzo applicato con il prezzo di mercato. Una volta stabilito qual è il prezzo normale di mercato, l Amministrazione fiscale potrà ricalcolare il profitto sulla base di tale valore e riprenderne a tassazione la differenza. Ovviamente il parametro per la comparazione dipenderà dalla natura del vantaggio preso in considerazione. In particolare: - in caso di azioni, il loro valore è determinato in base a quello di mercato (quando disponibile) o del patrimonio netto (Suprema Corte di Appello del 2 maggio 1962); - in caso di finanziamenti a interessi molto bassi, viene assunto, come base di riferimento, il tasso 4 di 7

5 di interesse di mercato al momento in cui il capitale viene messo a disposizione della società beneficiaria (Corte di Appello di Bruxelles del 24 novembre 1971); - in caso di operazioni a carattere generale, si considera normale una remunerazione del 5 per cento (Corte di Appello di Bruxelles del 24 novembre del 1971). In alcuni casi tale procedura risulta accettabile ma in altri può essere messa in discussione o non fare emergere alcun vantaggio per la società. E da sottolineare comunque il fatto che la decisione presa in questo senso dalle autorità fiscali è il risultato di una singola procedura di calcolo e non considera l esistenza di altri metodi più appropriati. Le conseguenze sul piano pratico Le sentenze riguardanti il transfer pricing, non sono sufficientemente numerose per definire un trend o un metodo standard seguito dall Amministrazione finanziaria nei diversi settori ma si può ragionevolmente affermare che i tre metodi più utilizzati, in linea con quanto stabilito dalle Linee Guida dell Ocse, risultano in primo luogo il metodo del confronto del prezzo, e, in alternativa, il metodo del cost plus e il metodo del prezzo di rivendita. Sulla base del primo criterio il prezzo della cessione del bene o della prestazione del servizio, effettuata o ricevuta, deve essere uguale a quello normalmente praticato in un operazione simile con lo stesso oggetto e allo stesso stadio di commercializzazione. Il secondo metodo, detto del costo maggiorato, prevede l aggiunta di un margine normale di profitto al costo complessivo o pieno di produzione. In questo caso le difficoltà sono connesse alla determinazione del costo di produzione che richiede un analisi approfondita della configurazione che lo stesso può assumere. Il terzo metodo considera la fissazione del prezzo al quale un impresa rivende a terzi un determinato prodotto, acquistato da un impresa associata, attraverso la riduzione di un cosiddetto margine lordo (resale gross margin) che permetta al rivenditore di coprire i suoi costi di vendita e le altre spese commerciali così da ottenere un equo profitto. La valutazione del metodo Il metodo del cost-plus, inizialmente non era stato considerato dall Amministrazione fiscale belga alla stregua di un metodo veritiero e corretto. In seguito all emanazione della circolare del 30 novembre 1994, l autorità fiscale belga ha introdotto l utilizzo di tale metodo con riferimento ai centri di distribuzione. A tale proposito la circolare dispone che non si presume che il centro di distribuzione abbia concesso benefici anomali o a titolo gratuito se il suo fatturato non è inferiore alla somma dei seguenti elementi: - prezzo d'acquisto dei beni venduti nel corso del periodo imponibile; - costo dei servizi forniti da terzi al centro a condizione che la fornitura del servizio sia connessa alle attività autorizzate del centro e il costo del servizio comprenda un normale margine di profitto; 5 di 7

6 - 105 per cento degli altri costi operativi del centro, (ad esclusione dei costi sopra menzionati, delle imposte non deducibili, delle spese non deducibili e degli accantonamenti o riserve da considerarsi tassabili). Viene così evitato a tali soggetti di ricadere a priori nella normativa belga sul transfer pricing, sia per le transazioni infragruppo riguardanti gli acquisti che per le vendite. E questo ad eccezione delle transazioni con altre società residenti in Belgio facenti parte del gruppo, a condizione che venga rispettato il principio del cost plus. Il metodo applicabile ai centri servizi Anche per quanto riguarda i centri servizi, l Amministrazione fiscale dispone l utilizzo del costo maggiorato e del prezzo di rivendita. In particolare, la circolare stabilisce la presunzione che il centro servizi non abbia concesso benefici anomali o a titolo gratuito se il suo fatturato raggiunge un determinato livello, calcolato sulla base del costo maggiorato o del prezzo di rivendita a seconda dell attività svolta. Nel primo caso, come già evidenziato per i centri di distribuzione, i prezzi si intendono ad arm s length se il fatturato non è inferiore alle spese operative aumentate dal 5 al 15 per cento. Nel secondo caso, invece, i prezzi si intendono ad arm s length se: - sono pari almeno a una certa percentuale del fatturato realizzato dai membri del gruppo con la partecipazione del centro di servizi. Tale percentuale viene determinata dalle autorità fiscali tenendo conto dell'attività del centro di servizi e del rischio sopportato dal centro, e non può comunque superare il 5 per cento; - non sono inferiori alle spese operative. La documentazione richiesta La legge belga nulla dispone in merito alla documentazione da predisporre, conservare ed esibire in caso di controllo fiscale da parte dell Amministrazione finanziaria. Tuttavia la circolare del 28 giugno del 1999 rimanda ai capitoli I-V delle Linee guida dell Ocse. A tal proposito l Amministrazione fiscale dispone che, oltre alla normale documentazione prevista in caso di controllo fiscale ordinario (libri sociali, bilancio...), è consigliato predisporre e conservare la seguente documentazione in caso di verifica fiscale sul transfer price: - descrizione delle transazioni; - analisi funzionale; - descrizione delle metodologie di transfer pricing adottate; - dimostrazione che il prezzo applicato corrisponde al prezzo di libera concorrenza; - copia delle fatture; - copia degli accordi pattuiti 6 di 7

7 di Guerrino Sozza URL: 7 di 7