DISPENSE DELLE LEZIONI DI DIRITTO TRIBUTARIO PROF. GIOVANNI GIRELLI

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1 UNIVERSITÀ DEL SALENTO FACOLTÀ DI GIURISPRUDENZA A.A. 2013/2014 DISPENSE DELLE LEZIONI DI DIRITTO TRIBUTARIO PROF. GIOVANNI GIRELLI

2 INDICE SOMMARIO 1. Il diritto tributario Pag La norma tributaria. Struttura ed effetti» Le fonti del diritto tributario» L efficacia nel tempo della norma tributaria» L efficacia nello spazio della norma tributaria» Interpretazione ed integrazione analogica del diritto tributario» L obbligazione tributaria» I soggetti del diritto tributario» Il contenuto dell obbligazione tributaria» Le garanzie del credito d imposta» L attuazione della norma tributaria» L attuazione amministrativa» L adempimento dell obbligazione tributaria» I rimborsi» Le sanzioni» Il contenzioso tributario» 161 Facoltà di Giurisprudenza A.A

3 IL DIRITTO TRIBUTARIO L ATTIVITÀ FINANZIARIA DEGLI ENTI PUBBLICI E LA SUA REGOLAMENTAZIONE GIURIDICA Alcuni istituti propri della finanza pubblica (imposta, tassa, contributo) sono contraddistinti da un duplice elemento comune: - l esercizio di un potere di supremazia; - l irrilevanza della volontà del soggetto tenuto all adempimento dell obbligo. L individuazione delle fonti di copertura delle spese occorrenti per la sussistenza di un organizzazione sociale si rende necessaria anche senza il concorso dei singoli individui che ne fanno parte. Ciò è evidente - sia nelle organizzazioni sociali di cui l individuo fa parte senza aver potuto esprimere un formale atto di adesione, - sia nelle organizzazioni nate da manifestazioni di volontà degli aderenti, laddove l individuazione dei flussi finanziari è rimessa ad una volontà comune distinta e prevalente rispetto a quella individuale (es.: la ripartizione delle spese nell ambito di un condominio). EVOLUZIONE STORICA Il ricorso a forme non volontarie di finanziamento delle spese pubbliche ha trovato nel tempo differenti forme di espressione: Fino all avvento dello Stato moderno, non si sentiva la necessità di una dettagliata regolamentazione giuridica della partecipazione individuale ai carichi pubblici. In particolare, I) nella struttura del c.d. Stato assoluto, - il patrimonio personale del sovrano coincideva con la finanza pubblica, - il tributo era espressione della autorità sovrana, come tale insindacabile da parte del destinatario dell obbligo; II) nelle organizzazioni feudali dello Stato, - si giunse ad una prima separazione tra patrimonio del sovrano e finanza pubblica, - tuttavia la regolamentazione giuridica del tributo si confondeva con gli strumenti dell investitura feudale, - il tributo si configurava come rendita fondiaria a favore del feudatario, Facoltà di Giurisprudenza A.A

4 - anche in tali forme organizzative dello Stato, l onere tributario non appariva giuridicamente giustificato se non come forma di liberalità a favore del feudatario; III) con l affermarsi dei principi dello Stato moderno, - si giunge ad un rafforzamento della posizione dell individuo nei confronti dell organizzazione sociale e, correlativamente, - si comincia a sentire la necessità di una regolamentazione giuridica anche della funzione impositiva. Si comincia, in particolare, ad avvertire che la giustizia nell imposizione non è più soltanto un problema di rapporti tra individuo e Stato, ma anche tra i singoli consociati. L emersione dello Stato moderno e della sua amministrazione centralizzata 1. modificò i rapporti fra individuo e collettività, 2. provocò esigenze di regolarità e certezza del gettito, 3. determinò sistemi basati sulla coattività del prelievo, 4. comportò il passaggio dai criteri della corrispettività o del beneficio a criteri più complessi, basati sull individuazione di indici diretti o indiretti di ricchezza imputabili a ciascun consociato e sui principi solidaristici derivanti dall appartenenza al gruppo organizzato. A partire da tale momento inizia ad emergere un diverso approccio teorico in ordine alla finanza pubblica: si inizia ad approfondire lo studio giuridico e ad avvertire le esigenze di contemperamento degli interessi finanziari dello Stato con la tutela delle posizioni soggettive dell individuo riconosciute dalla legge. IL DIRITTO TRIBUTARIO La definizione dell oggetto proprio del diritto tributario ha dato luogo in passato a controversie in ordine a - l estensione del fenomeno tributario e la sua funzione; - il metodo di studio del tributo; - i rapporti del diritto tributario con la scienza delle finanze e con gli altri rami dell ordinamento giuridico. LA SCIENZA DELLE FINANZE E LO STUDIO ECONOMICO DELLA FINANZA Verso la fine dell ottocento, nello studio dei fenomeni economici inizia a darsi particolare attenzione anche all indagine Facoltà di Giurisprudenza A.A

5 - delle forme e degli effetti dell attività finanziaria dello Stato e, specificatamente, - della funzione di reperimento delle fonti di finanziamento delle spese pubbliche mediante strumenti di carattere tributario. In particolare, sono oggetto di approfondimento: - la ricerca di un equilibrio tra esigenze finanziarie pubbliche ed economia privata, - l utilizzo della leva fiscale al fine di realizzare finalità di interesse della collettività, - gli effetti delle politiche fiscali sulla formazione dei prezzi e dei redditi. Si giunge così alla teorizzazione di sistemi impositivi o di singoli tributi idonei a realizzare nella pratica i principi elaborati in sede scientifica. N.B.: tuttavia, in tale periodo, allo studio della struttura economica del tributo non si accompagna una altrettanto approfondita analisi giuridica del prelievo tributario. Lo studio universitario degli aspetti giuridici del tributo avviene nell ambito di un unica materia Scienza delle finanze e diritto finanziario, dove all indagine giuridica viene dedicato uno spazio residuale. Per quanto riguarda il sistema di finanza pubblica, l esperienza italiana postunitaria era caratterizzata da un sistema tributario - connotato da regole giuridiche approssimative, - affidato in gran parte alla funzione amministrativa, mediante norme interne o prassi operative. Vedi, ad esempio, istituti come: a) il principio del solve et repete (art. 6, legge 20 marzo 1865, n. 2248, all. E); b) la sottrazione alla giurisdizione ordinaria di gran parte delle controversie tributarie, demandate ad organi emanazione del potere esecutivo. Negli anni Trenta del secolo scorso emergono in Italia i primi contributi, recepiti dall esperienza tedesca, diretti a valorizzare l indagine giuridica degli istituti tributari. Da tale diverso approccio derivano le discussioni circa l autonomia del diritto tributario dalla scienza delle finanze, contrapponendosi - gli assertori del metodo giuridico d indagine (v. la scuola classica di Tesoro e A.D. Giannini) e Facoltà di Giurisprudenza A.A

6 - gli assertori di un impostazione prevalentemente economica: visione complessiva o sincretica del fenomeno tributario (v. la scuola pavese di Griziotti). DIRITTO FINANZIARIO E DIRITTO TRIBUTARIO Parallelamente all affermazione dell autonomia scientifica degli studi giuridici, si assiste all interno della stessa metodologia giuridica di alcune importanti specializzazioni. Si giunse, attraverso l approfondimento dei principi giuridici generali del prelievo fiscale, ad una importante distinzione tra diritto finanziario e, al suo interno, diritto tributario. DIRITTO FINANZIARIO avente ad oggetto lo studio giuridico di tutte le entrate pubbliche, ivi comprese quelle derivanti da atti volontari o da gestione di risorse pubbliche; DIRITTO TRIBUTARIO avente invece ad oggetto i principi disciplinanti le entrate pubbliche derivanti da atti non ricollegabili ad una manifestazione di volontà del soggetto sui cui incombe l obbligo della prestazione. Infine, in un periodo successivo, si giunge anche all autonomia della contabilità dello Stato, quale disciplina diretta a studiare le regole di amministrazione del patrimonio e delle entrate dello Stato. Si tratta, in particolare, di norme attinenti a: - le regole tecniche di redazione dei contratti della pubblica amministrazione, - la formazione e gestione del bilancio pubblico, - l erogazione delle spese e l acquisizione delle entrate, - la responsabilità amministrativa e contabile dei funzionari e dipendenti pubblici. V. R.D. 18 novembre 1923 n LA CLASSIFICAZIONE DEI TRIBUTI Nella manualistica tradizionale di diritto tributario, viene proposta una distinzione dei tributi sulla base di una sorta di rinvio alle categorie elaborate dalla scienza delle finanze, privilegiandosi - un collegamento del tributo a servizi pubblici divisibili o indivisibili, ovvero - l esistenza di un corrispettivo o di un vantaggio del privato in connessione al pagamento del tributo. Facoltà di Giurisprudenza A.A

7 Vedremo, tra breve, come tale ripartizione rappresenti oggi una differenziazione meramente descrittiva. 1. LE IMPOSTE Nell ambito del diritto tributario, la definizione di imposta è stata per lungo tempo influenzata dalla relativa nozione elaborata in seno alla scienza delle finanze. In tale ottica economica si colloca la tradizionale distinzione tra - servizi indivisibili (usufruibili dai componenti della collettività uti cives e non uti singuli: es. la sanità, la difesa nazionale, la viabilità) e - servizi divisibili (utilizzabili individualmente dai consociati: es. l istruzione non di base, lo smaltimento dei rifiuti). SECONDO L OTTICA DELLA SCIENZA DELLE FINANZE - la tassa rappresenta l onere imposto ai singoli utenti per far fronte all erogazione di servizi divisibili, - per i servizi indivisibili, invece, il mezzo di finanziamento è rappresentato invece dalle imposte, quali prestazioni a carattere genericamente contributivo delle spese pubbliche, come tali sganciate da qualsiasi rapporto di scambio di utilità. DAL PUNTO DI VISTA PROPRIAMENTE GIURIDICO La dottrina di diritto tributario ha cercato di fornire una definizione giuridica dell imposta. Imposta è, dunque, la prestazione che lo Stato ed altri enti pubblici sono in grado di imporre al fine di procacciarsi un entrata in forza della loro sovranità, al di fuori di un nesso di corrispettività e giustificata in via esclusiva sotto il profilo costituzionale (ex art. 53) dalla titolarità da parte del soggetto passivo di situazioni espressive di capacità contributiva. 2. LE TASSE Criteri di distinzione dalle imposte: NELL AMBITO DELLA SCIENZA DELLE FINANZE: le tasse si distinguono dalle imposte in funzione della diversa tipologia dei servizi che sono destinate a finanziare. NELL AMBITO DEL DIRITTO TRIBUTARIO: definizione in termini giuridici e non economico- finanziari. In tale ambito, invece, sono state proposte in dottrina diverse definizioni della tassa; assimilazione della tassa all onere: Facoltà di Giurisprudenza A.A

8 è una prestazione cui il soggetto si assoggetta volontariamente al fine di conseguire un determinato vantaggio; configurazione della tassa come obbligazione ex lege: è un obbligazione che lo Stato può imporre in virtù della sua sovranità ed è percepita in occasione dell espletamento di un servizio pubblico concernente in modo specifico il soggetto obbligato, ovvero a seguito dell emanazione di un atto o provvedimento amministrativo. NATURA COMMUTATIVA DELLA TASSA: il soggetto su cui grava la prestazione è lo specifico e singolo destinatario dell attività dell ente pubblico nell esercizio di un potere sollecitato da una richiesta o da un comportamento del soggetto. All interno della categoria delle tasse, parte della dottrina ha ulteriormente distinto tra 2.1. LE TASSE CHE SI COLLEGANO ALL ESERCIZIO DI PUBBLICHE FUNZIONI, quali reintegrazione dei costi sostenuti dalla P.A. (es. la tassa di concessione governativa dovuta in seguito alla richiesta di rilascio del passaporto); DATO COSTANTE: non solo non vi è sinallagmaticità tra attività dell ente percettore e prestazione pecuniaria a carico del privato, ma manca anche la confluenza dell una o dell altra in un unitario rapporto obbligatorio a prestazioni bilaterali. DEFINIZIONE: prestazione che lo Stato o un altro ente pubblico può imporre al fine di procacciarsi un entrata in stretta correlazione dell espletamento di funzioni pubbliche riguardanti specificamente l obbligato e nell ambito di una situazione di scambio di utilità. (come precisato in precedenza, può farsi riferimento, a titolo esemplificativo, alla tassa di concessione governativa dovuta in seguito alla richiesta di rilascio del passaporto). DIFFERENZA DALL IMPOSTA: la tassa si ispira al principio di corrispettività, in ordine a cui non rilevano né la sovranità (quale fondamento) né la capacità contributiva (quale titolo giustificativo) LE TASSE DOVUTE A FRONTE DELL EROGAZIONE DI SERVIZI PUBBLICI L attività pubblica non si compendia nell esercizio di un potere autoritativo e discrezionale. Si è fuori dal campo delle funzioni pubbliche. CONSEGUENZE: Facoltà di Giurisprudenza A.A

9 a) difficoltà nel ravvisare la fonte di tali prestazioni nella legge, anziché in un rapporto contrattuale e nel distinguere le entrate qualificabili come tasse da quelle qualificabili come corrispettivi; (es. tassa sui rifiuti solidi urbani). b) non può escludersi che in tali ipotesi la due prestazioni diano vita a un rapporto obbligatorio bilaterale. N.B.: estesa la portata applicativa della riserva di legge di cui all art. 23 Cost. anche alle prestazioni, a favore di enti pubblici, aventi carattere di coattività, nonostante la fonte negoziale di esse. 3. I MONOPOLI FISCALI In forza di legge lo svolgimento di un attività economica può essere riservato in via esclusiva allo Stato o ad altro ente pubblico. Si distingue tra: a) MONOPOLI DI DIRITTO: la riserva a favore dello Stato è giustificata da finalità di utilità generale in relazione a beni e servizi di particolare interesse pubblico (es. autostrade gestite dall Anas); b) MONOPOLI FISCALI: la riserva a favore dello Stato è giustificata dall esigenza di procurare un entrata tributaria (es. tabacchi); (lo Stato può fissare il prezzo del bene ceduto o del servizio erogato in misura superiore all ammontare dei costi e al normale profitto dell imprenditore). ART. 43 COST.: ammette l istituzione di riserve monopolistiche a favore dello Stato o di altri enti pubblici soltanto per fini di utilità generale ed in ipotesi tassative. Si ritiene che i monopoli fiscali siano legittimi sul piano costituzionale solo quando siano previsti nel contesto di una delle ipotesi di monopoli di diritto consentite dall art. 43 Cost.. COMPATIBILITÀ DELL ESISTENZA O DELL ISTITUZIONE DI UN MONOPOLIO FISCALE CON LE NORME COMUNITARIE E CON LA NUOVA COSTITUZIONE EUROPEA: si ritiene che i monopoli fiscali non si pongano in contrasto con l ordinamento comunitario, - purché non comportino una discriminazione tra i cittadini degli Stati membri (cfr. Corte di Giustizia 7 giugno 1983); - purché le deroghe alle regole della concorrenza siano limitate a quelle indispensabili per procacciare un entrata fiscale. 4. I CONTRIBUTI Facoltà di Giurisprudenza A.A

10 Si tratta di entrate di non sempre agevole definizione. Anzitutto, si suole distinguere tra: 4.1. I CONTRIBUTI AVENTI NATURA TRIBUTARIA. CONTRIBUTO INTEGRATIVO DI UTENZA STRADALE: risultava previsto dall art. 225 R.D. n. 1175/1931, a carico dei soggetti che, in dipendenza dell esercizio di un industria o di un commercio, cagionavano, col transito di veicoli, un eccezionale logorio delle strade; CONTRIBUTO DI MIGLIORIA SPECIFICA: era previsto a carico dei titolari di beni contigui a un opera di pubblica utilità in grado di aumentarne il valore; CONTRIBUTO DI MIGLIORIA GENERICA: colpiva l incremento di valore delle aree fabbricabili per effetto dell espansione dell abitato e del complesso delle opere pubbliche eseguite dal Comune. NATURA: - collocazione in una categoria intermedia, con elementi comuni alle imposte (presenza di un attività rivolta indistintamente a tutti i cittadini) e alle tasse (presenza di uno specifico vantaggio a favore di determinati soggetti); - autonomia concettuale e giustificazione nell esigenza di evitare l indebito arricchimento del cittadino; - riconduzione nell ambito delle imposte (natura contributiva della prestazione e aggancio di essa alla capacità contributiva, espressa dall aumento di valore del bene); CONTRIBUTO DOVUTO PER IL SERVIZIO SANITARIO NAZIONALE: c.d. tassa sulla salute, previsto dall art. 31 L. n. 41/1986, era dovuto a prescindere, sia nell an che nel quantum, dalla effettiva fruizione e dall astratta fruibilità dei servizi. NATURA: - Corte Cost. n. 431/1987: escluso il carattere di entrata tributaria (connotazioni di carattere assicurativo); - prevalente dottrina: caratteri di imposta o di sovrimposta. CONTRIBUTO DI URBANIZZAZIONE: introdotto dalla legge Bucalossi n. 10/1977 e dovuto al momento dell edificazione e commisurato in parte alle spese di urbanizzazione, in parte al costo di costruzione. NATURA: se si considera il provvedimento amministrativo Facoltà di Giurisprudenza A.A

11 a) come semplice atto autorizzatorio: inevitabile attribuzione della natura di entrata tributaria (per alcuni qualificazione in termini di tassa, per altri di imposta, per altri ancora in parte di imposta in parte di tassa), come atto concessorio: esclusa la natura di entrata tributaria e qualificazione del contributo come corrispettivo di diritto pubblico I CONTRIBUTI NON AVENTI NATURA TRIBUTARIA. Rientrano in tale categoria tutti quei contributi non riconducibili nell ambito delle imposte e delle tasse. Trattasi, in modo particolare, di un fenomeno di estrema incertezza concettuale che la dottrina qualifica con il nome di parafiscalità (es. contributi previdenziali). Conclusioni. Tale ripartizione dei tributi, a nostro avviso, appare di valore meramente descrittivo, come tale priva di effetti dal punto di vista della sistematica tributaria. Si tenga conto, poi, che la L. n. 448/2001 ha attenuato ulteriormente la necessità di operare distinzioni nell ambito dei tributi, avendo introdotto la generalizzata tutela giurisdizionale delle Commissioni Tributarie per tutte le controversie aventi ad oggetto tributi. La L. n. 248 del 2005 ha, poi, specificato che oggetto di cognizione delle Commissioni Tributarie siano i tributi di ogni genere e specie comunque denominati. L inclusione nell ambito della competenza giurisdizionale delle Commissioni Tributarie di altri tributi ha attenuato, di fatto, la necessità di operare distinzioni tra gli stessi. In particolare, l art. 3 bis, co. 1, lett. a), del D.L. 30 settembre 2005, n. 203 conv., con modif., in L. 2 dicembre 2005, n. 248 (a decorrere dal 3 dicembre 2005) ha ampliato ulteriormente la giurisdizione tributaria includendovi tutte le controversie aventi ad oggetto i tributi di ogni genere e specie comunque denominati. Sono, inoltre, oggetto della giurisdizione tributaria le seguenti controversie: - concernenti l intestazione, la delimitazione, la figura, l estensione, il classamento dei terreni e la ripartizione dell estimo tra i compossessori a titolo di promiscuità di una stessa particella; - quelle relative alla consistenza, il classamento delle singole unità immobiliari urbane; - quelle relative all attribuzione di rendita catastale; Facoltà di Giurisprudenza A.A

12 - [quelle concernenti la debenza del canone per l occupazione di spazi ed aree pubbliche previsto dall art. 63 del D.Lgs. n. 446/1997 e successive modificazioni] (Corte Cost. n. 64/2008); - [relative al canone per lo scarico e la depurazione delle acque reflue] (Corte Cost. n. 29/2010); - [per lo smaltimento dei rifiuti urbani] (Corte Cost. n. 238/2009; contra Cass., Sez. Un., Ord. n /2009); - le controversie concernenti l imposta o il canone sulla pubblicità ed il diritto sulle pubbliche affissioni. Restano escluse le controversie riguardanti gli atti dell esecuzione forzata tributaria successivi alla notifica della cartella di pagamento e dell avviso di cui all art. 50 del D.P.R. n. 602/1973. La Corte di Cassazione a Sezioni Unite (n. 7388/2007; n. 9669/2009) ed il Consiglio di Stato (n. 1645/2009) hanno previsto nella cognizione del Giudice tributario la controversia avente ad oggetto il diniego espresso o tacito del provvedimento di autotutela. Sembra, dunque, piuttosto necessario individuare la nozione di tributo, derivando da essa l attribuzione della controversia al sistema di giurisdizione esclusiva tributaria. La giurisprudenza di legittimità e la dottrina hanno individuato gli elementi qualificanti la nozione di tributo: - l irrilevanza della volontà del soggetto obbligato; - la destinazione della prestazione pecuniaria al finanziamento delle spese pubbliche. A nostro avviso, a tali elementi devono aggiungersi anche: - l attribuzione esclusiva all ente pubblico del servizio, che si pone quindi al di fuori di un rapporto di libera concorrenza; - il collegamento della prestazione pecuniaria al concorso delle spese pubbliche e non all esercizio di un potere punitivo o alla limitazione di diritti individuali. IL DIRITTO TRIBUTARIO COME DIRITTO DELL IMPOSTA Nell evoluzione del sistema di finanza pubblica, l imposta ha assunto un ruolo sempre più centrale, sino a divenire il tributo cui è ricollegata la gran parte del gettito tributario. Da ciò deriva la centralità, se non l esclusività, dello studio dell imposta nell ambito delle indagini giuridiche. La dottrina tedesca preferisce parlare, infatti, non di diritto tributario, ma di diritto dell imposta. Facoltà di Giurisprudenza A.A

13 LA CODIFICAZIONE TRIBUTARIA Nonostante l evoluzione assunta nel corso degli anni dal diritto tributario, manca a tutt oggi un corpus normativo unitario (un codice tributario). La regolamentazione giuridica dei singoli tributi è, infatti, affidata a singole leggi d imposta, stante l assenza di un corpus normativo unitario contenente i principi fondamentali del diritto tributario. Verso la creazione di una forma di codificazione tributaria sembrava muoversi la legge delega 7 aprile 2003, n. 80, che attribuiva al Governo il potere di riforma del sistema fiscale statale. A tale delega è stata data esecuzione solo in parte. Il legislatore dovrebbe, quindi, indirizzarsi verso una forma di codificazione tributaria almeno nel fissare i principi fondamentali della materia tributaria. Facoltà di Giurisprudenza A.A