L IMPOSTA SUL REDDITO DELLE PERSONE FISICHE. Prof. Fabio Saponaro - Facoltà di Giurisprudenza 1

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1 L IMPOSTA SUL REDDITO DELLE PERSONE FISICHE 1

2 L IRPEF: CARATTERI GENERALI L IRPEF (Imposta sul Reddito delle Persone Fisiche), disciplinata nel D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, (TUIR, Testo Unico delle Imposte sui Redditi), nell ambito del sistema dell imposizione diretta, è indirizzata a tassare la capacità contributiva delle persone fisiche, in particolare l incremento di ricchezza riferibile al contribuente. Essa ha carattere personale in quanto nella determinazione della base imponibile sono considerate le spese primarie sostenute dalla persona fisica (es.: spese mediche). L IRPEF è un imposta progressiva: è disposto un meccanismo di graduazione delle aliquote, esse aumentano in misura più che proporzionale al reddito. 2

3 L IRPEF: CARATTERI GENERALI Per il presupposto dell IRPEF la dottrina distingue: un profilo oggettivo, costituito dal reddito che rileva perché è indice di ricchezza sul quale applicare le aliquote; un profilo soggettivo, che deve evidenziarsi nella relazione tra il reddito ed il soggetto passivo, rappresentato dal possesso del reddito. Questi aspetti strutturali della fattispecie imponibile sono disciplinati dall art. 1 del D.P.R. n. 917/

4 L IRPEF: NOZIONE DI REDDITO La dottrina ha individuato il concetto di reddito sulla base delle definizioni elaborate dalla scienza delle finanze, nell ambito della quale esso è considerato come: reddito «prodotto», riconducibile ad un attività produttiva di ricchezza; reddito «entrata», costituito da qualunque incremento del patrimonio preesistente, a prescindere dalla connessione con una fonte produttiva; reddito «consumo», esso coincide con il flusso di beni e servizi che il soggetto acquisisce. 4

5 L IRPEF: NOZIONE DI REDDITO L evoluzione normativa dell ordinamento fiscale evidenzia un orientamento per l impostazione del reddito prodotto, ciò perché molte delle fattispecie reddituali traggono origine da una fonte produttiva, costituita da un attività o da un capitale. I redditi per i quali è disposta l imposizione possono essere in denaro o in natura (beni o servizi), in quest ultima ipotesi il valore monetario attribuito corrisponde al loro valore normale (art. 9, co. 3, del TUIR). 5

6 L IRPEF: CARATTERI GENERALI I redditi sostitutivi e risarcitori: il principio di sostituzione è delineato dall art. 6, co. 2, del TUIR per il quale «I proventi conseguiti in sostituzione di redditi, anche per effetto di cessione dei relativi crediti, e le indennità conseguite, anche in forma assicurativa, a titolo di risarcimento di danni consistenti nella perdita di redditi, esclusi quelli dipendenti da invalidità permanente o da morte, costituiscono redditi della stessa categoria di quelli sostituiti o perduti.» «Gli interessi moratori e gli interessi per dilazione di pagamento costituiscono redditi della stessa categoria di quelli da cui derivano i crediti su cui tali interessi sono maturati.» 6

7 L IRPEF: CARATTERI GENERALI La tassazione dei redditi provenienti da attività illecite è disciplinata: dall art. 14, co. 4, L. 24 dicembre 1993, n. 537; art. 36, co. 34- bis, d.l. 4 luglio 2006, n. 223; art. 8, co. 1, d.l. 2 marzo 2012, n. 16 (cc.dd. costi da reato). 7

8 L IRPEF: CARATTERI GENERALI I criteri soggettivi di applicazione dell imposta: art. 2 del TUIR: soggetti passivi sono le persone fisiche residenti e non residenti nel territorio dello Stato. L individuazione della persona fisica avviene sulla base dei principi civilistici. Rimangono esclusi tutti gli altri soggetti di diritto: le persone giuridiche (società di capitali) e gli enti (pubblici, privati, commerciali, non commerciali) sono soggetti passivi dell IRES (imposta sul reddito delle società). 8

9 L IRPEF: CARATTERI GENERALI Per le società di persone si applica il regime di trasparenza : il reddito della società non è tassato in capo alla società, ma in capo ai singoli soci, in proporzione alle loro quote di partecipazione. Tali società sono solo destinatarie dell attività di accertamento e riscossione e degli obblighi formali (dichiarazione). Tale regola vale anche per le società di armamento, le società di fatto e le associazioni professionali senza personalità giuridica. 9

10 L IRPEF: CARATTERI GENERALI art. 3 del TUIR: i soggetti residenti sono tassati per i redditi ovunque prodotti (tassazione del reddito mondiale). I non residenti sono tassati solo per i redditi prodotti nel territorio dello Stato (principio di territorialità). Nascono, quindi, due esigenze: 1) stabilire quando un soggetto può essere considerato residente; 2) determinare quando un reddito può considerarsi prodotto nel territorio dello Stato. 10

11 L IRPEF: CARATTERI GENERALI La personalità dell IRPEF rileva sotto diversi profili: 1. inserimento di tutti i redditi posseduti dalla persona fisica in un unica base imponibile. 2. attribuzione della soggettività passiva soltanto alle persone fisiche. 3. tassazione soltanto per i redditi posseduti dalla persona fisica ed irrilevanza dei redditi posseduti da altri soggetti, anche familiari. 4. illegittimità costituzionale del cumulo dei redditi. 11

12 L IRPEF: CARATTERI GENERALI Il concetto di residenza è disciplinato dall art. 2 del TUIR, per il quale sono individuati tre metodi alternativi per individuare il soggetto residente: a) iscrizione anagrafica; b) domicilio ai sensi dell art. 43, co. 1, c.c. (sede principale degli affari); c) residenza ai sensi dell art. 43, co. 2, c.c. (dimora abituale). Questi requisiti devono sussistere per la maggior parte del periodo di imposta (183 giorni), ma non è richiesta la continuità. I soggetti non iscritti all anagrafe sono comunque residenti se in Italia hanno il domicilio o la residenza. 12

13 L IRPEF: CARATTERI GENERALI Co. 2-bis: presunzione relativa: si considerano residenti i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente ed emigrati in territori aventi un regime fiscale privilegiato (c.d. black list). 13

14 L IRPEF: CARATTERI GENERALI I criteri di localizzazione dei redditi prodotti dai non residenti: l art. 23 del TUIR individua i diversi criteri di localizzazione del reddito, distinti a seconda della tipologia del reddito stesso; per i redditi di capitale rileva il soggetto che li eroga; per i redditi fondiari rileva l ubicazione dell immobile; per i redditi di lavoro dipendente rileva il luogo di prestazione dell attività; per i redditi di lavoro autonomo rileva il luogo di esercizio dell attività; per i redditi diversi deriva il luogo di svolgimento dell attività o il luogo in cui si trova il bene; per i redditi d impresa rileva il luogo di svolgimento dell attività (nello Stato) mediante stabile organizzazione. 14

15 L IRPEF: CARATTERI GENERALI Art. 23, co. 2, del TUIR: determinati redditi si considerano sempre prodotti nel territorio dello Stato, indipendentemente dai requisiti di cui al co. 1, se corrisposti da residenti, stabili organizzazioni di non residenti o dallo Stato. Si tratta di: - pensioni, assegni, indennità di fine rapporto; - compensi per l utilizzazione di opere di ingegno, brevetti industriali, marchi di impresa, processi, formule, etc.; - compensi conseguiti da imprese, società ed enti non residenti per prestazioni artistiche o professionali effettuate per loro conto nel territorio dello Stato. 15

16 L IRPEF: CARATTERI GENERALI I redditi prodotti in forma associata: Il reddito prodotto dalle società di persone residenti è tassato nei confronti di ciascun socio, in base al principio di trasparenza. La tassazione del reddito in capo ai soci avviene in proporzione delle loro quote di partecipazione, indipendentemente dalla distribuzione degli utili. Tale regola vale anche per l imputazione delle perdite e per lo scomputo delle ritenute. Le società di persone non residenti hanno, invece, autonoma soggettività, ai fini dell IRES (art. 73, comma 1, lett d), del TUIR). 16

17 L IRPEF: I redditi della famiglia: incostituzionalità del cumulo dei redditi per contrasto con il principio di capacità contributiva (Corte Cost. 15 luglio 1976, n. 179). Nel TUIR l IRPEF è applicata separatamente nei confronti di ciascun familiare; la soggettività passiva di ciascun coniuge rileva anche ai fini dell adempimento degli obblighi strumentali (dichiarazione dei redditi). Ciascun coniuge dichiara i propri redditi in una distinta dichiarazione; la dichiarazione congiunta è rimasta solamente nel c.d. Mod

18 L IRPEF: DETERMINAZIONE DELLA BASE IMPONIBILE E DELL IMPOSTA L entità del reddito da tassare è misurata nel periodo d imposta, che per le persone fisiche coincide con l anno solare (art. 7 del TUIR) o, in taluni casi, con periodi inferiori all anno. A seconda della tipologia reddituale l imputazione del reddito può avvenire mediante: il principio di cassa, dando rilevanza al momento della percezione (es.: redditi di capitale, di lavoro dipendente, di lavoro autonomo, diversi); o sulla base del principio di competenza, in tal caso ha importanza la maturazione del reddito (es.: redditi d impresa, con alcune eccezioni). 18

19 L IRPEF: DETERMINAZIONE DELLA BASE IMPONIBILE E DELL IMPOSTA L art. 8 del TUIR disciplina la determinazione dell imposta dovuta dal soggetto passivo secondo il seguente schema: a) determinazione del reddito complessivo; b) calcolo del reddito imponibile; c) liquidazione dell imposta lorda; d) individuazione dell imposta netta; e) quantificazione dell imposta dovuta. 19

20 L IRPEF: LA TASSAZIONE SEPARATA Alcune tipologie di redditi (es.: quelli che derivano da attività svolte in un lungo periodo di tempo) non sono tassate secondo le regole ordinarie, con conseguente aggravio impositivo, ma questi redditi sono assoggettati ad una tassazione separata (art. 17 del TUIR). 20

21 L IRPEF: LE CATEGORIE DI REDDITO I redditi fondiari: a norma dell art. 25 del TUIR sono quelli inerenti ai terreni ed ai fabbricati situati nel territorio dello Stato; i redditi di capitale: di essi non è data una definizione ma solo una elencazione analitica nell art. 44 del TUIR (es.: quelli che derivano da impiego di capitale o derivanti da un capitale conferito in una società o ente); i redditi di lavoro dipendente: sono quelli di cui all art. 49 del TUIR, essi derivano da rapporti aventi ad oggetto le prestazioni di lavoro alle dipendenze e sotto la direzione di altri; 21

22 L IRPEF: LE CATEGORIE DI REDDITO i redditi di lavoro autonomo: l art. 53, co. 1, del TUIR dispone che sono redditi di tal specie quelli che derivano dall esercizio di arti e professioni, includendo quelli che derivano dall esercizio in forma associata di un arte o di una professione; i redditi d impresa: essi sono quelli che derivano dall esercizio di imprese commerciali; l art. 55 del TUIR definisce il reddito d impresa secondo criteri oggettivi (modalità svolgimento attività), l art. 81 del TUIR delinea i criteri soggettivi di questa categoria reddituale; i redditi diversi (art. 67 del TUIR): questa categoria assume carattere residuale, in essa sono compresi i redditi che non potevano essere inclusi nelle altre cinque categorie esaminate. 22

23 L IMPOSTA SUL REDDITO DELLE SOCIETÀ 23

24 L IRES: LA STRUTTURA DELL IMPOSTA L Imposta sul Reddito Società (IRES) è disciplinata nel Titolo II del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR). Il D.Lgs. 12 dicembre 2003, n. 344, in attuazione della L.D. 7 aprile 2003, n. 80, ha introdotto novità nella tassazione dei redditi societari e degli enti collettivi (con sostituzione, peraltro, dell IRPEG con l IRES). Il presupposto dell IRES è costituito dal possesso di redditi in denaro o in natura compresi nell elencazione di cui all art. 6 del TUIR, quindi dalla relazione tra fonte reddituale e soggetto passivo (società o ente collettivo). 24

25 L IRES: LA STRUTTURA DELL IMPOSTA I soggetti passivi IRES sono indicati nell art. 73 del TUIR e sono raggruppati dalla norma in quattro categorie: 1. società di capitali, società cooperative, di mutua assicurazione e società europee residenti nel territorio dello Stato; 2. enti pubblici e privati diversi dalle società, nonché i trust, residenti nel territorio dello Stato, aventi per oggetto esclusivo o principale l esercizio di attività commerciali; 3. enti pubblici e privati diversi dalle società, i trust che non hanno per oggetto esclusivo o principale un attività commerciale, gli organismi di investimento collettivo del risparmio, residenti nel territorio dello Stato; 4. le società ed enti di ogni tipo, inclusi i trust, con o senza personalità giuridica, non residenti nel territorio dello Stato. 25

26 L IRES: LA DETERMINAZIONE DELLA BASE IMPONIBILE E LA LIQUIDAZIONE DELL IMPOSTA La base imponibile delle società e degli altri enti di cui all art. 73 del TUIR è determinata tenendo presente il periodo d imposta che coincide con durata dell esercizio o con gestione dell ente, come stabilito dalla legge o nell atto costitutivo. Se non vi sono indicazioni in merito esso coincide con l anno solare, come per l IRPEF. L IRES è caratterizzata da un aliquota di natura proporzionale. Differenti regole di determinazione sono stabilite dall art. 75, co. 1, del TUIR. 26

27 L IRES: LA DETERMINAZIONE DELLA BASE IMPONIBILE E LA LIQUIDAZIONE DELL IMPOSTA La ricostruzione del reddito tassabile attribuibile ai soggetti IRES è individuata nelle differenti regole di determinazione della base imponibile per società ed enti commerciali: società ed enti commerciali (artt. da 81 a 116 del TUIR); società ed enti non commerciali (artt. da 143 a 150 del TUIR); società ed enti commerciali non residenti (artt del TUIR); enti non commerciali non residenti (artt del TUIR). 27

28 L IRES: LA DISCIPLINA DELLA DETERMINAZIONE DELLA BASE IMPONIBILE La disciplina della base imponibile delle società e degli enti commerciali è basata sul modello del c.d. reddito omnicomprensivo, qualificato come reddito d impresa. Il reddito complessivo è determinato secondo il c.d. principio di tassazione in base a bilancio, apportando all utile o alla perdita risultante dal conto economico le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti all applicazione della disciplina fiscale della determinazione del reddito d impresa. 28

29 L IRES: I REGIMI SPECIALI La determinazione della base imponibile degli enti non commerciali residenti è disciplinata dall art. 143 del TUIR, con un rinvio espresso alle norme sulla determinazione del reddito complessivo delle persone fisiche ai fini dell IRPEF. Il co. 3 del medesimo articolo dispone di alcune esclusioni dalla formazione del reddito complessivo (es.: i contributi corrisposti da amministrazioni pubbliche per lo svolgimento di attività con finalità sociale). 29

30 L IRES: GLI ENTI NON COMMERCIALI A STRUTTURA ASSOCIATIVA L art. 148 del TUIR stabilisce delle regole particolari per la determinazione della base imponibile degli enti non commerciali di tipo associativo. La norma qualifica come non commerciale l attività svolta in favore degli associati o partecipanti, anche se poi tale attività è astrattamente ricompresa tra quelle di cui all art c.c.. Le ONLUS (Organizzazioni non lucrative di utilità sociale) come categoria soggettiva è stata introdotta con il D. Lgs. 4 dicembre 1997, n. 460, nell ambito degli enti non commerciali. 30

31 L IRES: LE SOCIETÀ E GLI ENTI NON RESIDENTI La disciplina impositiva dei redditi prodotti da società ed enti commerciali e non commerciali non residenti è strutturata sulla base dell attività svolta dall ente: se essa ha natura commerciale si dovrà fare riferimento agli artt. 151 e 152 del TUIR; se, invece, essa ha natura non commerciale dovrà farsi riferimento agli artt. 153 e 154 del TUIR. 31

32 L IRES: LA STABILE ORGANIZZAZIONE L art. 162 del TUIR disciplina la stabile organizzazione disponendo che tale espressione «designa una sede fissa di affari per mezzo della quale l impresa non residente esercita in tutto o in parte la sua attività sul territorio dello Stato». Prima di questa definizione, introdotta nel nostro ordinamento giuridico con il d.lgs. n. 344 del 2003, tale nozione era desumibile unicamente dalle norme convenzionali (Modello OCSE di convenzione sul reddito e sul patrimonio). 32

33 L IRES: IL CREDITO D IMPOSTA PER LE IMPOSTE PAGATE ALL ESTERO L art. 165 del TUIR disciplina il meccanismo del credito d imposta per i redditi prodotti all estero. Il credito è attribuito ai soggetti residenti che producono redditi all estero; tale meccanismo è finalizzato ad evitare una doppia imposizione internazionale a carico di un medesimo soggetto passivo. 33

34 L IMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO 34

35 L IVA: NATURA GIURIDICA DELL IMPOSTA L IVA (Imposta sul Valore Aggiunto) trova il fondamento economico e giuridico nella normativa comunitaria e costituisce il più importante dei tributi sui consumi presente in Italia. Il D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 ha istituito e disciplinato l imposta sul valore aggiunto. La L. 11 marzo 2014, n. 23, c.d. Delega fiscale, con l art. 13, ha reso possibile una razionalizzazione dell imposta. L IVA colpisce unicamente l incremento di valore che un bene o un servizio acquisisce ad ogni passaggio economico che è precedente al consumo. 35

36 IL PRESUPPOSTO DELL IVA Mediante gli istituti della rivalsa e della detrazione l IVA grava solo sul consumatore finale del bene o servizio ed è neutrale per l operatore economico. Il presupposto dell imposta non è definito, ma il legislatore ha previsto l applicazione del tributo alle operazioni imponibili a norma dell art. 1 del D.P.R. n. 633/1972. Un operazione economica ha rilevanza ai fini IVA se essa è effettuata nell esercizio di imprese, di arti o di professioni (elemento soggettivo) e consiste in una cessione di beni, in una prestazione di servizi o in un acquisto intracomunitario o in un importazione (elemento oggettivo). 36

37 LA NATURA TERRITORIALE DELL IVA L elemento spaziale delinea la rilevanza fiscale delle operazioni imponibili effettuate nel territorio dello Stato. Il contribuente di diritto è l operatore economico ed è il soggetto passivo, mentre il contribuente di fatto è il consumatore finale, chi è titolare della capacità contributiva colpita dal tributo. Vi sono delle distinzioni che permettono, poi, di individuare le operazioni rientranti nell area della impositività a seconda che siano esse siano qualificate operazioni imponibili, operazioni non imponibili ed operazioni esenti, con regole applicative diverse ed anche un regime giuridico diverso. L operazione per la quale non sussistono presupposti per la tassazione IVA dovrà considerarsi esclusa dall imposta. 37

38 L IVA Funzionamento dell IVA: - obbligo della rivalsa (art. 18 D.P.R. n. 633/1972); - detrazione dell IVA sugli acquisti (art. 19 D.P.R. n. 633/1972); - neutralità del tributo per i soggetti passivi; - imposta plurifase non cumulativa; - imposizione sul valore aggiunto. 38

39 L IVA: APPLICAZIONE DELL IMPOSTA Definizione di cessione di beni a norma dell art. 2 D.P.R. n. 633/ co.: costituiscono cessioni di beni gli atti a titolo oneroso che importano trasferimento della proprietà ovvero costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento su beni di ogni genere. 39

40 L IVA: APPLICAZIONE DELL IMPOSTA Definizione di prestazione di servizi a norma dell art. 3 D.P.R. n. 633/ co.: costituiscono prestazioni di servizi quelle dipendenti da contratti d opera, appalto, trasporto, mandato, spedizione, agenzia, mediazione e deposito e tutte le prestazioni che comportano obblighi di fare, non fare, o permettere dietro corrispettivo. 40

41 L IVA: LA DETERMINAZIONE DELLA BASE IMPONIBILE La base imponibile del tributo, ai sensi dell art. 13, 1 co., è costituita da: 1) i corrispettivi contrattuali pattuiti per la cessione del bene o la prestazione dei servizi; 2) gli oneri e le spese inerenti all esecuzione; 3) i debiti e gli altri oneri verso terzi accollati al cessionario o committente; 4) le cessioni e le prestazioni accessorie. 41

42 L IVA: LA DETERMINAZIONE DELLA BASE IMPONIBILE Esclusioni dalla base imponibile, ai sensi dell art. 15, non concorrono alla formazione della base imponibile: 1. le somme dovute a titolo di interessi di mora, penalità per ritardo o altre irregolarità nell adempimento (es. clausola penale); 2. il valore normale dei beni ceduti a titolo di sconto, premio o abbuono, secondo le originarie condizioni contrattuali, salvo quelli con aliquota più elevata; 3. le somme dovute a titolo di rimborso delle anticipazioni fatte, in nome e per conto della controparte, purché documentate; 4. l importo dei recipienti e degli imballaggi per i quali è prevista la restituzione; 5. le somme dovute a titolo di rivalsa dell IVA. 42

43 L IVA: IL MECCANISMO DELLA RIVALSA La rivalsa (art. 18) è funzionale alla neutralizzazione dell onere impositivo nei confronti di coloro che agiscono nell esercizio di impresa, arte o professione. Impone al soggetto che effettua la cessione di beni e la prestazione di servizi imponibili di addebitare l imposta al cessionario o al committente. La rivalsa non è obbligatoria in caso di cessioni e prestazioni per uso personale o a finalità estranee all esercizio dell impresa. È nullo ogni patto contrario. 43

44 L IVA: IL MECCANISMO DELLA RIVALSA Il legislatore ha previsto degli strumenti tesi ad assicurare la soddisfazione del credito da rivalsa: privilegio speciale sugli immobili oggetto di cessione o a cui si riferiscono i servizi; privilegio generale sui beni mobili del debitore in caso di cessione di beni mobili. In ogni caso, l esito della rivalsa non vale ad influire sull obbligo impositivo gravante sul soggetto passivo. 44

45 L IVA: LA DETRAZIONE Art. 19: la determinazione dell imposta dovuta o dell eccedenza rimborsabile avviene previa detrazione dall ammontare dell IVA dovuta alle operazioni effettuate, di quella assolta o dovuta dal contribuente o a lui addebitata a titolo di rivalsa in relazione ai beni ed ai servizi importati o acquistati nell esercizio di impresa di arte o professione. La detrazione dell imposta è ammessa soltanto nelle ipotesi di inerenza dell acquisto all attività esercitata. 45

46 L IVA: LA DETRAZIONE La detrazione dell IVA può essere effettuata: dal momento in cui l imposta diviene esigibile (si deve fare riferimento all art. 6); sino alla dichiarazione relativa al secondo anno d imposta successivo a quello in cui il diritto alla detrazione è sorto ed alle condizioni esistenti in tale momento. La disciplina della detrazione è contenuta negli artt. 19, 19- bis, 19- bis 1 e 19- bis 2 del D.P.R. n. 633/

47 L IVA: GLI OBBLIGHI DEI CONTRIBUENTI Adempimenti formali: denuncia inizio attività; fatturazione; liquidazioni periodiche; versamenti periodici; comunicazione dati; dichiarazione annuale; versamento degli acconti; denuncia di cessazione dell attività. 47

48 L IVA: LA DISCIPLINA DEI RIMBORSI L art. 30 del D.P.R. n. 633 del 1972 disciplina il diritto al rimborso dell IVA a credito, le norme procedurali sono invece previste dagli artt. 38- bis, 38 bis 1, 38 bis 2 e 38 ter del medesimo decreto. 48