VOLUNTARY DISCLOSURE GLI ASPETTI PENAL TRIBUTARI

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1 VOLUNTARY DISCLOSURE GLI ASPETTI PENAL TRIBUTARI GRAND HOTEL DINO BAVENO 27 NOVEMBRE 2013 Avv.to Alberto ZANETTA

2 SOMMARIO 1.) LO STATO DELLA QUESTIONE 2.) ASSETTO DEL DIRITTO PENALE TRIBUTARIO EX D.LGS.74/2000 SMI 3.) VOLUNTARY DISCLOSURE : CONSEGUENZE PENALI 4.) LA PENA ATTENUATA EX ART.13 D.LGS.74/2000 SMI 5.) L APPLICAZIONE DI PENA 6.) LA SOSPENSIONE CONDIZIONALE DELLA PENA 7.) LA COMMUTAZIONE IN PENA PECUNIARIA 8.) SCENARI FUTURI : Commissione Greco e Disegno di Legge di Stabilita

3 1.) LO STATO DELLA QUESTIONE ) Circolare AE 25/E 2013 Trattasi d indirizzi operativi per la prevenzione ed il contrasto all evasione. All UCIFI (Ufficio Contrasto Illeciti Fiscali Internazionali) è ufficializzato l affidamento del compito di promuovere la Voluntary Disclosure (V.D.) d attività economiche e finanziarie illecitamente detenute all estero da contribuenti nazionali. ) La forma prescelta è quella dell atto amministrativo d indirizzo e non già d un provvedimento di legge come scelto da altri Stati (USA, BRD, Regno Unito e di Spagna) ) I caratteri della V.D. sono in linea con quelli propri d analoghi modelli internazionali perché a) deve essere COMPLETA & TEMPESTIVA (può essere praticata da contribuenti non attinti da indagini, verifiche o questionari) e prevede che il contribuente indichi al Fisco le modalità di gestione dei capitali emersi b) non è un CONDONO : tutte le imposte evase sono dovute con relativi interessi nei periodi ancora accertabili mentre le sanzioni tributarie conoscono riduzione fino alla metà del minimo (art.7 co.4 D.Lgs.472/97 smi) c) non è uno SCUDO FISCALE perché non garantisce l anonimato

4 1.) LO STATO DELLA QUESTIONE LA DIFFERENZA FONDAMENTALE E DATA DALL ASSENZA DI PREVISIONI IN ORDINE ALLE CONSEGUENZE PENALI con applicazione delle regole proprie del Diritto Penale Tributario Ciò comporta : - se i fatti (auto)denunciati integrano fattispecie di reato l AE è tenuta alla comunicazione notizia di reato alla competente Procura della Repubblica - possibilità di confisca per equivalente del profitto (somme non versate) ex art.1 co.143 LS 244/2007 smi - possibilità di beneficiare dell art.13 D.Lgs.74/2000 smi : riduzione pena principale ed esclusione pene accessorie - possibilità di accedere all applicazione di pena a certe condizioni - possibilità di accedere alla sostituzione della pena detentiva ex LS 689/1981 smi a determinate condizioni - possibilità di fruire della sospensione condizionale della pena a determinate condizioni

5 2.) ASSETTO DEL DIRITTO PENALE TRIBUTARIO EX D.LGS.74/2000 SMI La normativa improntata alla repressione dell evento evasione (è richiesta concreta offensività a differenza della precedente LS 516/82) contempla un complesso di delitti non inclusi entro la lista dei reati presupposto per la responsabilità penale delle società ex D. Lgs.231/2001 smi : - dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture od altri documenti per operazioni inesistenti (art.2) : reclusione 1 anno e sei mesi / 6 anni - dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici (art.3) : 1 anno e sei mesi / 6 anni - dichiarazione infedele (art.4) : reclusione da 1 a 3 anni - omessa dichiarazione (art.5) : reclusione da 1 a 3 anni - emissione di fatture od altri documenti per operazioni inesistenti (art.8) : reclusione 1 anno e 6 mesi / 6 anni - occultamento o distruzione di documenti contabili (art.10) : reclusione 6 mesi / 5 anni - omesso versamento di ritenute certificate (art.10bis) : reclusione 6 mesi / 2 anni - omesso versamento Iva (art.10ter) : reclusione 6 mesi / 2 anni - indebita compensazione (art.10quater) : reclusione 6 mesi / 2 anni - sottrazione fraudolenta al pagamento d imposte : reclusione 6 mesi / 4 anni mentre 1 anno / 6 anni per l ipotesi aggravata se imposte maggiori di 200

6 2.) ASSETTO DEL DIRITTO PENALE TRIBUTARIO EX D.LGS.74/2000 SMI ) Pene accessorie (art.12) interdizione da uffici persone giuridiche ed imprese sino a 3 anni incapacità a contrattare con la PA sino a 3 anni interdizione da funzioni di rappresentanza ed assistenza in materia tributaria sino a 5 anni interdizione perpetua da membro delle Commissioni Tributarie pubblicazione della sentenza nei casi più gravi anche interdizione dai pubblici uffici sino a 3 anni La sospensione condizionale della pena trova applicazione SOLO al di sotto di determinate soglie (art.12) Attenuazione delle pene principali ed esclusione delle pene accessorie IN CASO DI PAGAMENTO del debito tributario PRIMA DELL APERTURA del dibattimento di primo grado (art.13)

7 3.) VOLUNTARY DISCLOSURE : CONSEGUENZE PENALI La Voluntary Disclosure puo comportare l emersione di responsabilità penale per il delitto p. & p. dall art.4 D. Lgs.74/2000 smi ovvero per Dichiarazione Infedele che recita : 1. Fuori dei casi previsti dagli articoli 2 e 3, è punito con la reclusione da uno a tre anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, indica in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi fittizi, quando, congiuntamente: a) l'imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, a euro cinquantamila (1); b) l'ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all'imposizione, anche mediante indicazione di elementi passivi fittizi, è superiore al dieci per cento dell'ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione o, comunque, è superiore a euro due milioni (2). (1) Lettera modificata dall'articolo 2, comma 36-vicies semel, lett. d) del D.L. 13 agosto 2011, n. 138; vedi anche il comma 36-vicies bis del medesimo articolo 2. (2) Lettera modificata dall'articolo 2, comma 36-vicies semel, lett. e) del D.L. 13 agosto 2011, n. 138; vedi anche il comma 36-vicies bis del medesimo articolo 2.

8 3.) VOLUNTARY DISCLOSURE : CONSEGUENZE PENALI La Voluntary Disclosure è preveduta da disposizione amministrativa e non già di legge : a motivo di ciò e a differenza di quanto rinvenibile in analoghe discipline positive d altri Stati (GB, BRD, Spagna), la V.D. non prevede immunità penale. Presenta dunque profili di rischio penale ma TRATTASI DI RISCHIO CALCOLATO E NON ELEVATO e comunque tale da non disincentivare in radice la sua concreta praticabilità

9 3.) VOLUNTARY DISCLOSURE : CONSEGUENZE PENALI Questo perché : A) la fattispecie di cui all art.4 D.Lgs.74/2000 smi è integrata solo in caso di superamento di entrambe le soglie di punibilità ivi prevedute B) le soglie di punibilità costituiscono (Cass. Pen. SS.UU. 12 settembre 2013 n & Cass. Pen. Sez.3^ 18 ottobre 2013 n.42868) elementi costitutivi della fattispecie C) occorre la prova del Dolo Specifico di evasione e va ricordato come l insegnamento della Suprema Corte abbia evidenziato come le presunzioni tributarie, pur se possano dare luogo a notizia di reato e risultare utilizzabili quali indizi, di per sé NON POSSANO ASSUMERE valore di prova nel giudizio penale (come già sotto la vecchia legge : Cass. Pen. Sez. III 23 gennaio 1996 n.2071) nel contesto del divieto d adozione delle presunzioni legali previste dalla normativa sull accertamento (Cass. Pen. Sez. III 6 febbraio 2009 n.5490) D) l esistenza di disposizioni premiali nel sistema quali : - la circostanza attenuante la pena principale ed escludente le pene accessorie costituita dal pagamento del debito tributario - la praticabilità della sospensione condizionale della pena - la praticabilità dell applicazione di pena - la commutazione della pena detentiva in pena pecuniaria

10 4.) LA PENA ATTENUATA EX ART.13 D.LGS.74/2000 SMI L art.13 D.Lgs. n.74/2000 smi recita : 1. Le pene previste per i delitti di cui al presente decreto sono diminuite fino ad un terzo e non si applicano le pene accessorie indicate nell'art. 12 se, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, i debiti tributari relativi ai fatti costitutivi dei delitti medesimi sono stati estinti mediante pagamento, anche a seguito delle speciali procedure conciliative o di adesione all'accertamento previste dalle norme tributarie (1). 2. A tale fine, il pagamento deve riguardare anche le sanzioni amministrative previste per la violazione delle norme tributarie, sebbene non applicabili all'imputato a norma dell'art. 19, comma 1. 2-bis. Per i delitti di cui al presente decreto l'applicazione della pena ai sensi dell'articolo 444 del codice di procedura penale puo' essere chiesta dalle parti solo qualora ricorra la circostanza attenuante di cui ai commi 1 e 2 (2). 3. Della diminuzione di pena prevista dal comma 1 non si tiene conto ai fini della sostituzione della pena detentiva inflitta con la pena pecuniaria a norma dell'art. 53 della legge 24 novembre 1981, n (1) Comma modificato dall'articolo 2, comma 36-vicies semel, lett. i) del D.L. 13 agosto 2011, n. 138; vedi anche il comma 36-vicies bis del medesimo articolo 2. (2) Comma inserito dall'articolo 2, comma 36-vicies semel, lett. m) del D.L. 13 agosto 2011, n. 138; vedi anche il comma 36-vicies bis del medesimo articolo 2.

11 4.) LA PENA ATTENUATA EX ART.13 D.LGS.74/2000 SMI Quale problema pone il rapporto fra disposto dell art.13 D. Lgs. n.74/2000 smi e la confisca obbligatoria e per equivalente? = l art.1 co.143 della LS 244/2007 smi dispone che per i reati tributari.. si osservano IN QUANTO APPLICABILI le disposizioni di cui all art.322ter CP : per tale richiamo.. nel caso di condanna o di applicazione della pena ex art.444 CPP è SEMPRE ordinata la confisca dei beni che ne costituiscono il profitto o il prezzo, salvo che appartengano a persone estranee al reato, ovvero, quando essa non è possibile, la confisca di beni di cui il reo ha la disponibilità per un valore CORRISPONDENTE a tale prezzo o profitto (cd. confisca per equivalente ) (nel testo ex art.1 co.75 lett. o LS 190/2012) = nelle ipotesi dei reati tributari, la giurisprudenza aggredisce con la confisca per equivalente il cd. PROFITTO DEL REATO ovvero il valore degl importi non correttamente versati all Erario e sottratti alla loro destinazione fiscale di cui beneficia il reo (Cass. Pen. Sez. III 16 gennaio 2012 n.1199)

12 4.) LA PENA ATTENUATA EX ART.13 D.LGS.74/2000 SMI = durante le indagini preliminari, l autorità inquirente può disporre il sequestro preventivo finalizzato alla confisca per equivalente (Cass.Pen. Sez. III / n.45847). Sul punto perspicua Cass. Pen /2012 :.. poiché le ragioni del sequestro vengono meno solo con il completamento del pagamento rateale concordato con l Erario, fino a tale momento la misura cautelare resta legittima, ma il contribuente può ottenere una riduzione proporzionale in ragione degl importi già versati, che non possono comunque essere confiscati Il sequestro per equivalente non può riguardare beni di valore eccedente il profitto del reato (cfr. Cass. Pen. Sez. III 18 gennaio 2012 n.1893 & 27 luglio 2012 n ) inteso quale incremento del patrimonio e risparmio di spesa per interessi e sanzioni (Cass. Pen. Sez. II n.42120)

13 4.) LA PENA ATTENUATA EX ART.13 D.LGS.74/2000 SMI IL PROBLEMA POSTO DALL ART.13 D.Lgs. 74/2000 smi e la sua soluzione S è detto che la norma in parola riconosce al pagamento del debito tributario mera natura di CIRCOSTANZA ATTENUANTE e non già di CAUSA D ESTINZIONE DEL REATO Da ciò la confisca potrebbe venire disposta anche in presenza dell avvenuto pagamento del debito d imposta. In tale caso però l Erario verrebbe a lucrare un INDEBITO ARRICCHIMENTO a danno del contribuente. La migliore dottrina (Musco-Ardito 2010) ha risolto questo problema attraverso la valorizzazione in sede interpretativa dell inciso IN QUANTO APPLICABILI (COMPATIBILI) di cui all art.1 co.143 LS 244/2007 : IL GIUDICE PUO LEGITTIMAMENTE NON APPLICARE LA CONFISCA IN PRESENZA DI VERSAMENTO SPONTANEO ATTRAVERSO IL QUALE IL CONTRIBUENTE RAVVEDUTOSI ABBIA così ELIMINATO IN RADICE OGNI OFFESA ARRECATA ALL ERARIO Siffatta interpretazione pur se non vincolante per il giudice offre la migliore lettura applicativa della norma in concreto

14 5.) L APPLICAZIONE DI PENA (art.444 CPP) = dal 2011 l applicazione di pena, ex art.13 co. 2bis D. Lgs. 74/2000 smi SOLO QUALORA IL CONTRIBUENTE ABBIA PROVVEDUTO A SALDARE ENTRO LA DICHIARAZIONE D APERTURA DEL DIBATTIMENTO IL PROPRIO DEBITO TRIBUTARIO INCLUSE LE SANZIONI AMMINISTRATIVE PREVEDUTE PER LA VIOLAZIONE DELLE NORME TRIBUTARIE (e questo pur se non applicabili all imputato in forza del principio di specialità ex art. 19 D. lgs. 74/2000 smi) In tale prospettiva è indubbia l appetibilità della Voluntary Disclosure

15 5.) L APPLICAZIONE DI PENA (art.444 CPP) = effetti dell applicazione di pena : - riduzione della pena irrogando sino a 1/3 - estinzione del reato se nei 5 anni successivi alla sentenza il contribuente non commette reati della stessa indole (procedimento ex art.445 CPP) - nessuna pena accessoria - non menzione della condanna nel casellario spedito a richiesta di privati - possibile sospensione condizionale alla cui concessione subordinare l applicazione di pena = applicazione (fatta salva l interpretazione sopra suggerita) della CONFISCA DEL PROFITTO DEL REATO (imposta evasa)

16 6.) LA SOSPENSIONE CONDIZIONALE DELLA PENA = Requisiti generali ed effetti della sospensione condizionale (art.163 & segg. CP): - tradizionale (art.163 co.1 CP) : pena detentiva (o pecuniaria ragguagliata) non superiore ad anni 2 + prognosi di presumibile astensione da ulteriori retai + possibile subordinazione a risarcimento o riparazione pena sospesa per 5/2 anni (delitti/contravvenzioni) e se esito positivo estinzione reato - speciale (art.163 co.4 CP) : pena detentiva (o pecuniaria ragguagliata) non superiore ad 1 anno + integrale risarcimento o restituzione prima della sentenza di primo grado pena sospesa per 1 anno e se esito positivo si estingue il reato - si estende alle pene accessorie

17 6.) LA SOSPENSIONE CONDIZIONALE DELLA PENA = Dal 2011 restrizioni alla concessione per i reati tributari ex art.12 co2bis D. Lgs. 74/2000 smi che recita : 2-bis. Per i delitti previsti dagli articoli da 2 a 10 del presente decreto l'istituto della sospensione condizionale della pena di cui all'articolo 163 del codice penale non trova applicazione nei casi in cui ricorrano congiuntamente le seguenti condizioni: a) l'ammontare dell'imposta evasa sia superiore al 30 per cento del volume d'affari; b) l'ammontare dell'imposta evasa sia superiore a tre milioni di euro(1). (1) Comma aggiunto dall'articolo 2, comma 36-vicies semel, lett. h) del D.L. 13 agosto 2011, n. 138; vedi anche il comma 36-vicies bis del medesimo articolo 2.

18 7.) LA COMMUTAZIONE IN PENA PECUNIARIA L art.53 & segg. LS 689/1981 smi consente al Giudice di sostituire le pene detentive brevi con misure alternative costituite da : a) semidetenzione se ritiene d irrogare pena detentiva inferiore a DUE ANNI b) libertà controllata se ritiene d irrogare pena detentiva inferiore a UN ANNO c) pena pecuniaria se ritiene d irrogare pena detentiva inferiore a SEI MESI Il D.Lgs. 74/2000 smi dispone che della diminuzione di pena preveduta dall art.13 co.1 in caso di pagamento del debito tributario entro la dichiarazione d apertura del dibattimento NON SI TIENE CONTO a fini della sostituzione della pena detentiva inflitta con la pena pecuniaria a norma dell art. 53 LS 689/1981 in forza dell art.13 u.c.

19 8.) SCENARI FUTURI : Commissione Greco e Disegno di Legge di Stabilita I limiti della Voluntary Disclosure sono nel suo essere provvedimento amministrativo a valenza regolamentare privo di previsione legislativa in ordine alle conseguenze premiali. A) La Commissione Greco conscia del problema ha suggerito l introduzione di una disposizione di legge che preveda strumenti di premialità tra cui la non perseguibilità penale delle condotte di infedele ed omessa dichiarazione (un art.4bis intitolato Dichiarazioni tardive del contribuente da inserire nel DL 167/1990) I principi sono : - spontaneità della dichiarazione - completezza quanto ad informazioni - presentazione PRIMA di constatazione di violazioni, inizio di accessi e verifiche, apertura di procedimenti penali anche a carico di responsabili solidali La norma prevede altresì la possibile dimidiazione delle sanzioni amministrative sino alla metà e l inapplicabilità dell art.16 co.3 D.Lgs.472/97 smi

20 8.) SCENARI FUTURI : Commissione Greco e Disegno di Legge di Stabilita B) La legge di stabilità 2014 (DDL governativo da approvare entro il ) ha visto nella sua presentazione il prospettare l adozione di provvedimenti per il rientro di capitali dall estero con espressa riferimento al recepimento all uopo delle soluzioni prospettate sul punto dalla Commissione Greco, inclusa l irresponsabilità penale.

21 Bibliografia essenziale A. Pistochini, Voluntary Disclosure : implicazioni penali, Lugano 2013 V. Vallefuoco, La corretta tassazione dei capitali all estero, Campione d Italia 2013 P. Angelucci, Voluntary Disclosure : scenari attuali e prospettive future, in Suspi Novità Fiscali n.9 Lugano 2013 E. Musco F. Ardito, Diritto Penale Tributario, Bologna 2010 A. Cosseddu, Riciclaggio: questioni aperte e nodi problematici, Sassari 2013 I. Caraccioli A. Giarda A. Lanzi, Diritto e procedura penale tributaria, Milano 2001 L. Della Ragione, La confisca per equivalente nel diritto penale tributario, Milano 2010

22 Studio Legale MONFERINI - ZANETTA & Associati Patrocinio in Cassazione e Giurisdizioni Superiori I Arona (No) 7 via Antonio Gramsci (tel facs.48178) I Verbania (Vco) 26 corso Europa (tel facs ) info@monferinizanettalex.it Avv. Pierangelo Monferini Avv. Alberto Zanetta Avv. Roberta Ferloni