Fascicolo 1. Dottori commercialisti

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1 Principali novità per il BILANCIO 2008 Fascicolo 1 SIRRI GAVELLI ZAVATTA & Associati Dottori commercialisti

2 SIRRI GAVELLI ZAVATTA & Associati Dottori commercialisti art. 15, commi da 16 a 23, D.L. n. 185 del 29/11/2008 convertito con Legge n. 2 del 28/01/2009 (Decreto anti crisi)

3 Legislazione e prassi correlata Il legislatore richiama espressamente e rende applicabili (in quanto compatibili) alla presente rivalutazione, una serie di disposizioni precedenti e già particolarmente rodate, quali: Legge n. 342/2000 (artt. 11, 13 e 15) DM 13 aprile 2001 n. 162 DM 19 aprile 2002 n. 86 Inoltre, si può fare utile riferimento, sempre nei limiti della compatibilità con la disciplina vigente, ad una serie di chiarimenti passati dell Amministrazione finanziaria, tra cui si ricorda: Circ. Min. 18/06/2001 n. 57/E Circ. Min. 25/06/2002 n. 57/E Circ. Min. 13/06/2006 n. 18/E 3

4 Ambito soggettivo di applicazione E prevista una disciplina facoltativa di rivalutazione dei beni immobili riservata alle imprese che non adottano i principi contabili internazionali In particolare ai sensi dell art. 15, co. 16 del Decreto la rivalutazione può essere effettuata: dai soggetti di cui all art. 73, co. 1, lett. a) e b), Tuir, ossia dalle società di capitali ed enti commerciali dalle snc, sas e soggetti equiparati Inoltre, per effetto del richiamo operato all art. 15 della legge n. 342/00, dovrebbero essere altresì ammessi alla disciplina: imprese individuali residenti e non residenti enti non commerciali (art. 73, co. 1, lett. c, Tuir) stabili organizzazioni in Italia di società ed enti non residenti (art. 73, co. 1, lett. 4 d, Tuir)

5 Ambito oggettivo di applicazione La rivalutazione, ha per oggetto i beni immobili, escluse le aree fabbricabili e gli immobili merce, risultanti dal bilancio chiuso al 31/12/2007, e deve: essere effettuata, in via generale, nel bilancio chiuso al 31/12/2008 va annotata nell inventario e nella nota integrativa con menzione anche nella relazione del collegio sindacale al bilancio ed opera anche in deroga all art C.C. e a ogni altra disposizione di legge vigente in materia, per cui acquisisce anche (o solo) valenza civilistica (cfr. Circ. Min. n. 08/E/09) riguardare tutti i beni appartenenti alla stessa categoria omogenea le categorie omogenee individuate sono: beni ammortizzabili (immobili strumentali) beni non ammortizzabili (immobili civili e terreni non edificabili) Analogamente alle precedenti leggi di rivalutazione non potranno accedere al beneficio gli immobili in leasing in quanto non risultano nel bilancio chiuso al 31/12/2008, né quelli riscattati nel corso del 2008 in quanto non risultavano iscritti nel bilancio chiuso al 31/12/2007 5

6 Concetto di categoria omogenea È obbligatorio rivalutare in maniera simile tutti i beni appartenenti alla stessa categoria omogenea, di cui il legislatore (contrariamente a quanto effettuato, ad esempio, con riferimento al DM 25 luglio 2008) fornisce solo due (ampie) qualificazioni, riferite agli immobili ammortizzabili e non ammortizzabili (immobili patrimonio, terreni agricoli) Non è possibile rivalutare solo alcuni immobili ammortizzabili e non altri (idem per gli immobili non ammortizzabili), né utilizzare criteri di valutazione differenti all interno di ciascuna categoria di immobili deve essere effettuata L individuazione delle categorie di appartenenza deve essere effettuata in ragione delle caratteristiche e della destinazione che i beni hanno alla chiusura dell esercizio con riferimento al quale viene eseguita la rivalutazione (per i soggetti solari, nel bilancio al 31/12/2008), ma non è possibile rivalutare un immobile che nel bilancio chiuso al 31/12/2007 si trovava in una situazione diversa da quella prevista per la rivalutazione (es. bene merce ), per quanto riclassificato nel corso del 2008 tra le voci ammissibili (immobilizzazione): Circ. Min. n. 08/E/09, 2.6 6

7 Immobili ad uso promiscuo Art. 4, co. 7, DM n. 162/2001 Ha previsto che i beni ad uso promiscuo possono essere esclusi dalla relativa categoria omogenea Ove si decida di rivalutarli, tuttavia, l intero incremento costituisce imponibile per l applicazione dell imposta sostitutiva, a prescindere dalla rilevanza fiscale (e il corrispondente saldo di rivalutazione rimane per intero soggetto al regime di sospensione d imposta) 7

8 Errata individuazione della categoria omogenea Circ. Min. n. 18/E/2006 Diversamente dal passato, per chi erroneamente non ha rivalutato tutti i beni appartenenti alla medesima categoria omogenea ma solo alcuni di essi, ha la possibilità di evitare la perdita di efficacia della rivalutazione effettuata E previsto, infatti che il contribuente possa impedire la caducazione degli effetti della rivalutazione sui beni rimanenti versando (meramente ai soli fini sanzionatori), anche in sede di accertamento, lʹimposta sostitutiva riferibile al bene illegittimamente escluso, maggiorata di sanzioni ed interessi previsti per legge L Agenzia ha, tuttavia, sostenuto che l assolvimento di tale onere non comporterebbe anche il riconoscimento del maggior valore relativo ai beni esclusi all atto dell opzione 8

9 Effetti della rivalutazione La rivalutazione è, in prima battuta, una facoltà contabile, volta a fornire una (eccezionalmente) più adeguata rappresentazione in bilancio dei valori dei beni posseduti, con l effetto di migliorare gli indicatori di patrimonializzazione anche ai fini del ricorso al credito bancario In seconda battuta, all effetto contabile si può affiancare quello fiscale, volto a massimizzare gli ammortamenti e a minimizzare le plusvalenze Effetto che, quindi, è da ritenersi facoltativo 9

10 Effetti della rivalutazione Ai fini civilistici Ai fini fiscali in deroga all art C.C., che impone quale criterio di valutazione delle immobilizzazioni quello del costo di acquisto o di produzione, è consentito attribuire agli immobili oggetto di rivalutazione un nuovo valore che deve rispettare il limite del valore economico Il valore attribuito ai beni a seguito della rivalutazione, al netto degli ammortamenti, non può in nessun caso superare i valori effettivamente attribuibili ai beni con riguardo: i maggiori valori attribuiti agli immobili per effetto della rivalutazione hanno effetto per gli ammortamenti a decorrere dal quinto esercizio successivo a quello di rivalutazione, ossia in caso di esercizio coincidente con l anno solare, a partire dal 2013, a condizione che sia versata un imposta sostitutiva dell IRPEF, IRES, IRAP ed eventuali addizionali alla loro consistenza alla loro capacità produttiva all effettiva possibilità di economica utilizzazione nell impresa ai valori correnti 10

11 Costo fiscale della rivalutazione La rivalutazione, se effettuata con effetti fiscali, comporta il versamento di un imposta sostitutiva, da computare in diminuzione del saldo attivo di rivalutazione (senza transitare dal conto economico) nella misura pari al: 3% 1,5% per gli immobili ammortizzabili per gli immobili civili e i terreni agricoli Le aliquote sono state ridotte, dapprima, in sede di conversione in legge del decreto e, successivamente, con il D.L. n. 5 del 10/02/2009 (decreto incentivi) 11

12 Riconoscimento dei maggiori valori ai fini fiscali per gli ammortamenti Il maggior valore dei beni è riconosciuto ai fini fiscali (redditi e IRAP) a partire dal quinto esercizio successivo a quello della rivalutazione e pertanto in generale: dal 2013 per la deteminazione del plafond per le spese di manutenzione per il calcolo del test di operatività ai fini della disciplina sulle società non operative dal 2014 per le plus/minusvalenze 12

13 Riconoscimento dei maggiori valori ai fini fiscali Conseguenze Il differimento del riconoscimento dei valori fiscali comporta che, dal punto di vista civilistico, nel periodo si dovrebbe manifestare una eccedenza degli ammortamenti imputati a conto economico sulla base del maggior valore dei beni rivalutati rispetto agli ammortamenti fiscalmente deducibili, dato che tale maggior valore degli immobili, nel periodo considerato, non è fiscalmente rilevante I maggiori ammortamenti ripresi fiscalmente in aumento saranno recuperati al termine del processo di ammortamento civilistico, nel rispetto dei limiti indicati dall art. 102, Tuir STANZIAMENTO FISCALITA DIFFERITA 13

14 Ammortamenti e anno di effettuazione della rivalutazione Circ. Min. n. 57/2001, par. 1.4 Circ. Assonime n. 13/2001, par. 11, e n. 23/2006 Entrambe affermano che, nell anno di effettuazione della rivalutazione (ordinariamente il 2008), l ammortamento civilistico può essere stanziato senza tener conto dei nuovi valori (basandosi quindi sul costo storico), costituendo la rivalutazione l ultima operazione contabilizzata nel periodo, dopo aver effettuato gli ammortamenti 14

15 Rivalutazione e scorporo del valore del terreno Circ. Min. n. 1/E del 19/01/2007 Appare opportuno evidenziare che la determinazione del valore dell area, che rappresenta la quota non ammortizzabile del costo complessivo del fabbricato, va effettuata una sola volta prendendo a riferimento i dati esposti nel bilancio relativo all anno di acquisto ovvero nell ultimo bilancio approvato prima del 4 luglio L importo così determinato non sarà quindi più influenzato dalle successive vicende che possano interessare l immobile, come ad esempio la rivalutazione o il sostenimento di spese incrementative,... Ne dovrebbe conseguire che, ai fini fiscali, il maggior valore derivante dalla rivalutazione, fermo restando il differimento temporale, debba essere imputato interamente al fabbricato e risulti quindi riconosciuto integralmente mentre il valore dell area non dovrebbe subire alcuna variazione 15

16 Modalità e termini di versamento delle imposte Le imposte sostitutive dovute per la rivalutazione e per l eventuale affrancamento delle riserve vanno versate alternativamente: in UNICA SOLUZIONE entro il termine previsto per il saldo delle imposte sui redditi del periodo in cui è effettuata la rivalutazione (di norma 16/06/2009) in 3 RATE ANNUALI entro il termine previsto per il saldo delle imposte con corresponsione degli interessi nella misura del 3% annuo 16

17 Metodi di rivalutazione PIU COMPLESSO Metodo 4 Il D.L. n. 185/2008 non contiene specifiche disposizioni in merito alla modalità di contabilizzazione della rivalutazione la quale può essere pertanto effettuata utilizzando una delle seguenti modalità (art. 5 D.M. n.162/2001): Metodo 1 Metodo 2 Metodo 3 Rivalutazione contestuale del costo storico del bene e del fondo ammortamento Rivalutazione del solo costo storico Riduzione totale o parziale del fondo ammortamento Utilizzo congiunto di due delle precedenti modalità qualora consenta di fatto «una migliore rappresentazione della situazione patrimoniale ed economica della società» es. rivalutazione costo storico e riduzione fondo amortamento (suggerito da Assonime e ammesso dal Comunicato Stampa A.F. 07/12/2000) 17

18 Pregi e difetti dei diversi metodi PREGI DIFETTI Metodo 1 Metodo 2 Consente di dedurre maggiori quote di ammortamento, nonché di usufruire di un maggior plafond sul quale calcolare le spese di manutenzione deducibili (art. 102, co. 6, Tuir) Rischia di originare un valore di iscrizione superiore a quello di sostituzione a nuovo Prolunga il periodo di ammortamento originario (salvo che vengano stanziate in bilancio quote di ammortamento calcolate ad aliquota maggiorata, con debita motivazione in nota integrativa: Circolare Assonime n. 13/01); Metodo 3 Consente di ottenere una sorta di disinquinamento del bilancio (ove ne sopravviva tuttora la necessità) Prolunga il periodo di ammortamento originario ed è meno vantaggioso dal punto di vista fiscale 18

19 METODO 1 RIVALUTAZIONE DEL COSTO STORICO E DEL FONDO AMMORTAMENTO Immobili Immobili Le diverse tecniche contabili a a a a Diversi Fondo amm.to immobili Riserva di rivalutazione Debiti tributari METODO 2 RIVALUTAZIONE DEL SOLO COSTO STORICO a a a Diversi Riserva di rivalutazione Debiti tributari Fondo amm.to immobili METODO 3 RIDUZIONE DEL FONDO AMMORTAMENTO a a a Diversi Riserva di rivalutazione Debiti tributari

20 Residua vita utile del bene OIC n. 16 par. D.VIII La rivalutazione di un immobilizzazione materiale non può avere l effetto di modificare la stimata residua vita utile del bene cui viene applicata, che prescinde dal valore economico del bene. L ammortamento dell immobilizzazione materiale rivalutata deve continuare ad essere determinato coerentemente con i criteri precedentemente applicati al costo originario della medesima 20

21 Le diverse tecniche contabili Esempio Si consideri il seguente bene immobile rivalutabile: COSTO STORICO FONDO AMMORTAMENTO AL 31/12/ Percentuale di ammortamento 3% ASSENZA DI RIVALUTAZIONE Quota di ammortamento 30 Valore netto contabile al 31/12/ ( ) Ammortamento residuo al 31/12/ anni (600/30) Valore economico 900 Rivalutazione massima (*) 900 [ ]= 300 Coefficiente di rivalutazione (valore economico/valore contabile) 900/600 = 1,5 (*) Riconoscimento fiscale della rivalutazione a decorrere dal 5^ esercizio successivo (2013) 21

22 Esempio (segue) Immobile (*) (*) fino al valore massimo di sostituzione a nuovo Le diverse tecniche contabili APPLICAZIONE DEL METODO 1 RIVALUTAZIONE DEL COSTO STORICO E DEL FONDO AMMORTAMENTO Costo rivalutato del 50% (1.000 x 1,50) Fondo ammortamento rivalutato del 50% 600 (400 x 1,50) Valore netto 900 ( ) Quota ammortamento su costo rivalutato 45 (1.500 x 3%) Ammortamento contabile residuo Ammortamento fiscale residuo a a a a Diversi Fondo ammort. immobile Riserva di rivalutazione Debiti tributari (3%) 20 anni (900/45) stessa durata residua 21 anni primi 4 anni quota=30 (fondo 120) + 17 anni quota=45 (fondo 765) + residuo di 15 La rivalutazione del costo storico del bene e del relativo fondo di ammortamento nella stessa misura percentuale mantiene inalterata la durata residua dell ammortamento

23 Esempio (segue) Le diverse tecniche contabili APPLICAZIONE DEL METODO 2 RIVALUTAZIONE DEL SOLO COSTO STORICO Costo rivalutato ( ) Valore netto 900 ( ) Quota di ammortamento su costo rivalutato 39 (1.300 x 3%) Ammortamento contabile residuo Ammortamento fiscale residuo Immobile (*) a a a Diversi Riserva di rivalutazione Debiti tributari (3%) (*) fino al valore massimo di sostituzione a nuovo 23 anni (900/39) allungamento di 3 anni 24 anni primi 4 anni quota=30 (fondo 120) + altri 20 anni ( )/39) La rivalutazione del costo storico del bene, produce, nella maggior parte dei casi, sia un allungamento del periodo di ammortamento residuo, quantomeno fiscale, sia un incremento dell ammontare massimo ammortizzabile nel singolo esercizio

24 Esempio (segue) Le diverse tecniche contabili APPLICAZIONE DEL METODO 3 RIDUZIONE DEL FONDO AMMORTAMENTO Costo storico Fondo ammortamento residuo 100 ( ) Valore netto 900 ( ) Quota ammortamento 30 (1.000 x 3%) Ammortamento contabile residuo 30 anni (900/30) Ammortamento fiscale residuo Fondo ammortamento a a a 30 anni primi 4 anni quota=30 (fondo 120) + 26 anni quota=30 ( )/30 Diversi Riserva di rivalutazione Debiti tributari (3%) La riduzione del fondo di ammortamento evita disallineamenti tra ammortamento contabile e fiscale. Tuttavia prolunga la durata residua del bene

25 Esempio (segue) Le diverse tecniche contabili APPLICAZIONE DEL METODO 4 METODO MISTO RIVALUTAZIONE DEL COSTO STORICO E RIDUZIONE DEL FONDO AMMORTAMENTO Costo rivalutato ( ) Fondo ammortamento residuo 300 ( ) Valore netto 900 ( ) Quota ammortamento su costo rivalutato 36 (1.200 x 3%) Ammortamento contabile residuo Ammortamento fiscale residuo 25 anni (900/36) allungamento di 5 anni 25 anni primi 4 anni quota=30 (fondo 120) + 21 anni quota=36 ( )/36) + residuo di 24 Diversi Immobile (*) Fondo ammort. Immobile a a Diversi (*) fino al valore massimo di sostituzione a nuovo Riserva di rivalutazione Debiti tributari (3%)

26 Fiscalità differita Art. 15, co , D.L. n.185/2008 Rivalutazione solo civilistica stanziamento imposte differite (passive) sulla divergenza tra valori civili e fiscali ricavandole dal saldo attivo di rivalutazione Rivalutazione fiscale poiché il riconoscimento fiscale del maggiore valore è differito al 5 esercizio successivo, occorre rilevare imposte anticipate (differite attive) sulle differenze tra quote di ammortamento nei primi 4 esercizi ( ), sempreché ne sussistano i presupposti 26

27 Fiscalità differita Inoltre, qualora l impresa ritenga probabile: il realizzo di uno dei beni rivalutati (incluso nella categoria omogenea) nel corso del periodo di osservazione la distribuzione della riserva di rivalutazione occorre stanziare le corrispondenti imposte differite passive (in ipotesi di distribuzione della riserva solo IRES no IRAP), eventualmente al netto dell imposta sostitutiva assolta sulla rivalutazione (cfr. art. 9, co. 2, D.M. n. 162/2001) In mancanza di affrancamento del saldo di rivalutazione, in caso di distribuzione della riserva, il saldo aumentato dell imposta sostitutiva concorre infatti a formare la base imponibile ai soli fini delle imposte sui redditi 27

28 Fiscalità differita Rivalutazione solo civilistica [Valore netto civilistico rivalutato Valore netto fiscale] x 31,40% Riprendendo l esempio relativo al METODO 2 RIVALUTAZIONE DEL SOLO COSTO STORICO Costo rivalutato ( ) Valore netto rivalutato 900 ( ) Valore netto fiscale al 31/12/ Imposte differite: [ ] x 31,40% = 94,20 Riserva di rivalutazione a Fondo imposte differite 94,20 28

29 Fiscalità differita Riassorbimento imposte differite Durante il naturale processo di ammortamento: Riprendendo l esempio relativo al METODO 2 RIVALUTAZIONE DEL SOLO COSTO STORICO Differenza tra valori civili e fiscali 300 ( ) Utilizzo imposte differite su singola quota 300 x 3% x 31,40% = 2,83 Fondo imposte differite a Imposte differite 2,83 A seguito della eventuale cessione del cespite: Fondo imposte differite a Imposte differite (intero importo residuo) 29

30 Fiscalità differita Rivalutazione fiscale Il riconoscimento differito dei maggiori valori comporta l introduzione di un doppio binario temporaneo tra i valori civilistici dei beni oggetto di rivalutazione ed i relativi valori fiscali, richiedendo la valutazione di una possibile fiscalità differita attiva (sempreché ne esistano i presupposti): Riprendendo l esempio relativo al METODO 2 RIVALUTAZIONE DEL SOLO COSTO STORICO Quota di ammortamento su costo rivalutato 39 (1.300 x 3%) Quota di ammortamento su costo non rivalutato 30 (1.000 x 3%) Crediti per imposte anticipate [amm.to civilistico amm.to fiscale] x 31,40% Imposte anticipate: [39 30] x 31,40% = 2,83 (esercizi ) a Imposte anticipate 2,83 30

31 Fiscalità differita Riassorbimento imposte anticipate Negli esercizi successivi al termine dell ammortamento civilistico si procede con la deduzione extracontabile dell ammortamento ai soli fini fiscali, eseguendo (in ipotesi) la seguente scrittura: Imposte anticipate a Crediti per imposte anticipate.. 31

32 Fiscalità differita Cessione anticipata del bene rivalutato Qualora il bene rivalutato venga ceduto prima dell iniziodel 6 periodo d imposta successivo a quello della rivalutazione (ante 2014): Plus/minusvalenza fiscale = corrispettivo (o valore normale) [costo fiscale ante rivalutazione fondo amm.to fiscale] Riprendendo l esempio relativo al METODO 2 RIVALUTAZIONE DEL SOLO COSTO STORICO Esercizio di cessione 2010 Prezzo di cessione Costo storico ante rivalutazione Fondo ammortamento fiscale al 31/12/ Costo storico rivalutato Fondo ammortamento civilistico al 31/12/ PLUSVALENZA FISCALE = ( ) PLUSVALENZA CONTABILE = ( ) Variazione in aumento in UNICO 291 =

33 Saldo attivo di rivalutazione Indipendentemente dal metodo utilizzato, la rivalutazione comporta l evidenziazione del saldo attivo di rivalutazione pari a: MAGGIOR VALORE DEL BENE che può essere alternativamente: IMPOSTA SOSTITUTIVA DOVUTA accantonato ad apposita riserva imputato a capitale 33

34 Disciplina civilistica del saldo attivo di rivalutazione In tutti i casi in cui la riserva non viene direttamente imputata a capitale (ipotesi in cui, evidentemente, essa ne assume la natura con tutto quello che ne consegue) la sua riduzione è fatta oggetto di alcune cautele, che costituiscono altrettanti obblighi (piuttosto stringenti e di responsabilità per l organo amministrativo) di natura civilistica osservanza delle disposizioni dei commi 2 e 3 dellʹart C.C. necessità di una delibera assembleare obbligo di realizzare la riduzione in modo che le eventuali azioni proprie possedute non eccedano 1/10 del capitale sociale possibilità di eseguire la deliberazione solo dopo 90 gg. dalla data di iscrizione nel registro imprese, se nessun creditore sociale anteriore allʹiscrizione abbia fatto opposizione 34

35 Disciplina civilistica del saldo attivo di rivalutazione Anche l utilizzazione della riserva a copertura perdite,, incontra una disciplina particolare, che vede i soci impegnati a scegliere la seguente alternativa: reintegrare la riserva con destinazione prioritaria degli utili che si vengono successivamente a formare, i quali risultano così vincolati e potranno essere distribuiti solo per l eventuale eccedenza rispetto all ammontare della riserva da ricostituire evitare il formarsi del predetto obbligo di reintegrazione (totalmente o parzialmente), riducendo espressamente l importo della riserva, ma, in questo caso, con delibera di assemblea straordinaria, per quanto non soggetta alle particolari formalità di cui ai commi 2 e 3 dell art c.c. (necessarie, invece, per riduzioni non legate alla copertura di perdite) 35

36 Distribuibilità della riserva prima del recupero del valore rivalutato Aspetto civilistico Assonime Circ. n. 13/2001, par. 14 Qualora la rivalutazione si qualificasse alla stregua di uno dei casi eccezionali di deroga alla applicazione delle norme codicistiche sulla redazione del bilancio ex art. 2423, co. 4, C.C., e non si trovasse un motivo valido per derogare alle prescrizione prevista dall ultimo periodo della citata norma, ossia che: gli eventuali utili derivanti dalla deroga devono essere iscritti in una riserva non distribuibile se non in misura corrispondente al valore recuperato il saldo attivo di rivalutazione non sarebbe distribuibile se non: dopo la vendita dell immobile rivalutato, ad un prezzo almeno pari a quello iscritto in bilancio, al netto degli eventuali ammortamenti nel frattempo maturati al termine del piano di ammortamento, ossia quando l intero importo oggetto di rivalutazione è stata recuperato attraverso la procedura di ammortamento 36

37 Disciplina fiscale del saldo attivo di rivalutazione In ambito fiscale, l esperienza dei precedenti provvedimenti di rivalutazione fornisce maggiori certezze rispetto alla disciplina civilistica Occorre distinguere tra due diverse ipotesi: rivalutazione SENZA affrancamento del saldo attivo rivalutazione CON affrancamento del saldo attivo 37

38 Saldo attivo non affrancato Il comma 23, richiamando l art. 13, Legge n. 342/2000, conferma la disciplina del saldo attivo di rivalutazione prevista in passato, pertanto, dal punto di vista fiscale: considerato che il saldo attivo di rivalutazione costituisce una riserva in sospensione d imposta, in caso di distribuzione ai soci, lʹimporto del saldo attivo, aumentato dellʹimposta sostitutiva, concorre alla formazione del reddito imponibile del soggetto che ha effettuato la rivalutazione (NO IRAP) nonché dei soci, per la quota distribuita se il saldo attivo accantonato a riserva è utilizzato a copertura di perdite, non si produce alcun recupero a tassazione. In tal caso però non si può procedere alla distribuzione di utili fino al reintegro o alla riduzione della riserva in misura corrispondente da parte dellʹassemblea straordinaria In caso di distribuzione del saldo attivo di rivalutazione al soggetto che ha eseguito la rivalutazione è attribuito un credito dʹimposta ai fini delle imposte sui redditi pari allʹammontare dellʹimposta sostitutiva corrispondente, pagata nei precedenti esercizi. In caso di società trasparente (società di persone o di capitali che ha esercitato l opzione ex artt. 115 o 116 Tuir), la variazione in aumento del reddito da parte della società è attribuita ai soci, nei confronti dei quali non assume poi rilevanza la materiale erogazione della riserva 38

39 Distribuzione della riserva nel periodo di quarantena Artt. 3 e 4 del Decreto n. 86/2002 La distribuzione ai soci del saldo attivo non affrancato anteriormente all effetto fiscale della rivalutazione fa venir meno la sospensione del predetto effetto, rendendo immediato il riconoscimento dei beni grazie all intervenuta tassazione del saldo attivo in capo alla società e ai soci In caso di distribuzione parziale ciò avviene in relazione ai beni indicati dal contribuente L imposta sostitutiva, in caso di utilizzo di più aliquote (es. 3% e 1,5%), va calcolata con una media ponderata (Circ. 16/11/2000 n. 207/E) 39

40 Realizzo anticipato del bene rivalutato Artt. 3 e 4 del Decreto n. 86/2002 La cessione a titolo oneroso, assegnazione ai soci, destinazione a finalità estranee allʹesercizio dellʹimpresa ovvero il consumo personale o familiare dellʹimprenditore del bene oggetto di rivalutazione, nel periodo di quarantena ovvero prima dell inizio del sesto esercizio successivo a quello di rivalutazione, comporta il venir meno degli effetti fiscali della rivalutazione con le seguenti conseguenze: plusvalenze e minusvalenze si calcolano (fino al 2013 compreso) sulla base del costo non rivalutato al soggetto che ha eseguito la rivalutazione spetta un credito d imposta ai fini delle imposte sui redditi pari alla sostitutiva versata sui beni ceduti lʹammontare dellʹimposta sostitutiva va portato ad aumento del saldo attivo risultante dalla rivalutazione nella misura corrispondente al maggior valore attribuito ai beni ceduti contestualmente, si considera libera la parte della riserva di rivalutazione riferibile ai beni alienati; la stessa, quindi, non concorre alla formazione del reddito della società se attribuita ai soci né è più soggetta, stando alla lettura della norma, alle cautele di natura civilistica sul suo utilizzo 40

41 Trasferimento anticipato in neutralità fiscale del bene rivalutato Il trasferimento del bene in neutralità fiscale (es. conferimento di azienda) non fa venir meno gli effetti della rivalutazione il disallineamento (temporaneo) si trasferisce all avente causa il saldo attivo rimane al dante causa obbligato, in caso di versamento rateale, a proseguire nei pagamenti (pur non disponendo più dei beni rivalutati) 41

42 Affrancamento del saldo attivo di rivalutazione In base al comma 19 è possibile procedere all affrancamento del saldo attivo di rivalutazione pagando un ulteriore imposta sostitutiva Costo dell affrancamento L imposta sostitutiva dei redditi e dell IRAP dovuta per procedere all affrancamento del saldo attivo di rivalutazione è pari al 10% e può essere versata in un unica soluzione o in 3 rate annuali 42

43 Base imponibile per l affrancamento Circ. Min. n. 18/E, 1.11 del 13/06/2006 Secondo una singolare interpretazione resa dall Agenzia delle Entrate nella citata Circolare (ancora valida sino a prova contraria) la base imponibile dell imposta sostitutiva per affrancare i l saldo attivo di rivalutazione va assunta al lordo dell imposta sostitutiva dovuta per la rivalutazione senza tener conto della circostanza che il saldo attivo viene esposto in bilancio al netto dell imposta sostitutiva computata a diretta riduzione del saldo Secondo l A.F., pertanto, la base imponibile dell imposta sostitutiva per l affrancamento del saldo attivo di rivalutazione sarebbe la medesima di quella prevista per la rivalutazione di diverso avviso Assonime Circolare 12/06/2006 n. 23 Ritiene corretto assumere il saldo, ai fini del suo affrancamento, al netto dell imposta sostitutiva dovuta in dipendenza della rivalutazione 43

44 Imprese in contabilità semplificata N.B. Circ. Min. n. 5/E/2001 La distribuzione del saldo attivo di rivalutazione non è tassata per cui l affrancamento è inutile Nel passaggio da contabilità ordinaria a contabilità semplificata l eventuale saldo attivo di rivalutazione monetaria si intende distribuito, per cui, ove non affrancato costituisce reddito imponibile per la società e per i soci 44

45 Effetti dell affrancamento Con l affrancamento del saldo di rivalutazione, questo risulterà dal punto di vista fiscale liberamente distribuibile ai soci In particolare il saldo di rivalutazione sarà parificato ad una riserva di utili, ossia una riserva già assoggettata ad imposizione in capo alla società, con la conseguenza che: la distribuzione ai soci sarà tassata con le regole previste per i dividendi ai sensi degli artt. 47, 59 e 89 Tuir soggiace alla presunzione assoluta di prioritaria distribuzione ex art. 47, co. 1, ultimo periodo, Tuir 45

46 Affrancamento effettuato da società di persone Circ. Min. n. 33/E del 15/07/2005 L A.F. ha precisato che il pagamento dell imposta sostitutiva, pur risultando a carico della società, produce gli stessi effetti che si sarebbero prodotti in caso di tassazione ordinaria. Infatti, al fine di evitare un fenomeno di doppia tassazione sul medesimo reddito, l importo assoggettato a imposta sostitutiva si considera imputato per trasparenza al socio, senza scontare in capo a quest ultimo ulteriore imposizione Lo stesso vale per i soci di società di capitali in regime di trasparenza 46

47 Decorrenza degli effetti dell affrancamento del saldo attivo Circ. Min. n. 18/E/2006 L assoggettamento a imposta sostitutiva del saldo attivo di rivalutazione produce il solo effetto di rendere libera la riserva dal regime di sospensione d imposta a partire dall esercizio successivo a quello in cui è operato, ossia: dal 2009 L affrancamento del saldo attivo non produce effetti,, invece, sul regime di sospensione del riconoscimento del maggiore valore iscritto in bilancio sui beni in conseguenza della rivalutazione (riconosciuto solo a decorrere dal quinto esercizio successivo a quello con riferimento al quale la rivalutazione è eseguita 2013 ovvero dal sesto 2014 per le operazioni realizzative) 47

48 Natura fiscale del saldo attivo in caso di rivalutazione solo civilistica 1 2 Tesi prevalente RISERVA DI CAPITALE RISERVA DI UTILI non in sospensione di imposta (nonostante il dettato dell art. 15, co. 14, DL n. 185/08) Trattamento fiscale nessuna tassazione in caso di copertura perdite distribuzione ai soci prioritaria ai sensi dell ultimo periodo del co. 1 dell art 47 Tuir in caso di distribuzione ai soci, nessuna tassazione in capo alla società ma imposizione per il socio all atto della percezione, ex artt. 47, 59 e 89 Tuir 48

49 Utilità dell affrancamento del saldo attivo in caso di rivalutazione solo civilistica Qualora prevalesse la tesi che individua nel saldo da rivalutazione solo civilistica una riserva di utili non in sospensione, l affrancamento non avrebbe ragione di sussistere, poiché si verserebbe un tributo per ottenere un risultato che è già acquisito La natura di riserva di utili non in sospensione di imposta.. può essere dedotta, per analogia al caso trattato nella Ris. Min. 16/01/2009 n. 12/E 49

50 Costo dell operazione Ipotesi possibili TIPO DI RIVALUTAZIONE PREVISIONI DI UTILIZZO COSTO Solo civilistica Di ampio utilizzo Solo civilistica con affrancamento del saldo attivo di rivalutazione Anche fiscale ma senza affrancamento del saldo attivo di rivalutazione Anche fiscale e con affrancamento del saldo attivo di rivalutazione Da verificare la fattibilità e l utilità Utilizzo mirato Utilizzo mirato 10% 3% o 1,5% a seconda degli immobili oggetto di rivalutazione 13% o 11,50% a seconda degli immobili oggetto di rivalutazione 50

51 SIRRI GAVELLI ZAVATTA & Associati Dottori commercialisti Norma anti svalutazione per le attività finanziarie non immobilizzate Art. 15, co. 13 D.L. n. 185 del 29/11/2008 convertito con Legge n. 2 del 28/01/2009 (Decreto anti crisi)

52 Norma anti svalutazione attività finanziarie Art. 2426, co. 1, n. 9 C.C. Criteri di valutazione. Nelle valutazioni devono essere osservati i seguenti criteri:.. omissis.. 9. le rimanenze, i titoli e le attività finanziarie che non costituiscono immobilizzazioni sono iscritti al costo di acquisto o di produzione, calcolato secondo il numero 1), ovvero al valore di realizzazione desumibile dall andamento del mercato, se minore; tale minor valore non può essere mantenuto nei successivi bilanci se ne sono venuti meno i motivi. I costi di distribuzione non possono essere computati nel costo di produzione. 52

53 Norma anti svalutazione attività finanziarie??? qualificabile come deroga eccezionale ex art. 2423, co. 4, C.C. in base al loro Deroga all art. 2426, co. 1, n. 9, C.C. In considerazione della situazione eccezionale che caratterizza i mercati finanziari, i soggetti che non adottano gli IAS, in deroga ai criteri di valutazione prescritti dall art C.C.(co. 1, n. 9), possono valutare (in via opzionale) i titoli (quotati e non) non destinati a permanere durevolmente nel patrimonio aziendale (es. azioni e obbligazioni non immobilizzate) valore di iscrizione (risultante dall ultimo bilancio o dall ultima relazione semestrale regolarmente approvati) in luogo del con l eccezione delle perdite considerate a carattere durevole (nel qual caso permane l obbligo di svalutazione) Da motivare in nota integrativa (anche se non previsto dal D.L.) valore di realizzazione desumibile dall andamento del mercato 53

54 Norma anti svalutazione attività finanziarie Deroghe per la redazione del bilancio Art. 2423, co. 4, C.C. Redazione del bilancio. Se, in casi eccezionali, lʹapplicazione di una disposizione degli articoli seguenti è incompatibile con la rappresentazione veritiera e corretta, la disposizione non deve essere applicata. La nota integrativa deve motivare la deroga e deve indicarne lʹinfluenza sulla rappresentazione della situazione patrimoniale, finanziaria e del risultato economico. Gli eventuali utili derivanti dalla deroga devono essere iscritti in una riserva non distribuibile se non in misura corrispondente al valore recuperato. Qualora la deroga prevista dall art. 15, co. 13, del Decreto anti crisi non dovesse qualificarsi alla stregua di uno dei casi eccezionali di deroga previsti dall art. 2423, co. 4, C.C., è comunque consigliato l accantonamento degli eventuali utili derivanti dalla sua applicazione, in apposita riserva non distribuibile 54

55 Norma anti svalutazione attività finanziarie Decorrenza della norma anti svalutazione La nuova disposizione si applica all esercizio in corso alla data del 29/11/2008 e, se la turbolenza dei mercati che ha caratterizzato il 2008 dovesse continuare, può essere estesa, con apposito decreto ministeriale, all esercizio successivo Letteralmente, la norma non parrebbe applicabile ai titoli acquistati nel corso del 2008, mancando una precedente iscrizione in bilancio (o relazione semestrale per le società che sono soggette a tale obbligo) 55

56 SIRRI GAVELLI ZAVATTA & Associati Dottori commercialisti Deducibilità quote di ammortamento Art. 1, co. 33, lett. n) e o), e co. 34 L. n. 244/07 (Finanziaria 2008)

57 Deducibilità quote di ammortamento Soppressione co. 3 art. 102 Tuir E eliminata, per tutti i beni, la possibilità di dedurre: l ammortamento anticipato (nei primi tre anni di utilizzo dei beni) anche se già in corso l ammortamento accelerato (in ragione di un più intenso utilizzo del bene rispetto a quello normale del settore) Entrata in vigore Dal periodo d imposta successivo a quello in corso al 31/12/

58 Deducibilità quote di ammortamento Soppressione co. 3 art. 102 Tuir Regime transitorio (in attesa revisione coefficienti di ammortamento DM 31/12/1988) Per il solo periodo d imposta successivo a quello in corso al 31/12/2007, relativamente ai beni nuovi acquisiti ed entrati in funzione in tale periodo (esclusi i veicoli a deducibilità limitata ex art. 164, comma 1, lett. b): non si applica la riduzione a metà del coefficiente di ammortamento è possibile dedurre l intera quota di ammortamento in dichiarazione dei redditi anche per la parte, eventualmente, non imputata a conto economico Imprese IRPEF e IRES 58

59 Deducibilità quote di ammortamento Soppressione co. 3 art. 102 Tuir ANNO 2007 Beni acquistati e entrati in funzione nel 2007 SI aliquota ridotta a metà SI ammortamento anticipato (facoltà) Regime transitorio Beni acquistati e entrati in funzione nel 2008 NO aliquota ridotta a metà NO ammortamento anticipato Beni acquistati nel 2007 ma entrati in funzione nel 2008 ANNO 2008 ANNO 2008 SI aliquota ridotta a metà NO ammortamento anticipato ANNO 2008 Aliquota ordinaria NO ammortamento anticipato Situazione più svantaggiosa 59

60 Deducibilità quote di ammortamento Soppressione co. 3 art. 102 Tuir Regime transitorio La norma transitoria non assume rilievo per il calcolo degli acconti 2009, che andranno quindi ricalcolati 1 Restano fermi: 2 3 ammortamenti ridotti ammortamento integrale per i beni di valore unitario < 516,46 impossibilità di ridurre fiscalmente un ammortamento civilistico non eccedente la quota ordinaria (Ris. n. 78/E/2005) 60

61 Deducibilità quote di ammortamento Soppressione co. 3 art. 102 Tuir Considerazioni 1 2 Con gli attuali coefficienti di ammortamento vi saranno quote civilistiche sicuramente eccedenti e quindi maggiori riprese in aumento nel quadro RF e stanziamento di imposte anticipate Coloro i quali utilizzavano il quadro EC potrebbero essere tentati di aumentare le aliquote applicate in bilancio. PROBLEMI: a) motivazione civilistica; b) sindacabilità in sede di verifica (v. slide successiva) 3 Riduzione delle aliquote in bilancio. PROBLEMI: a) motivazione civilistica; b) sindacabilità in sede di verifica, quando si dovesse tornare ad aliquote non ridotte (v. slide successiva) 61

62 Deducibilità quote di ammortamento Regime transitorio Ulteriore 50% rilevato a conto economico Soggetti tassati in base all art. 5 D. Lgs. n. 446/97 ( regime del bilancio ) Nessuna variazione (tesi più probabile) Motivazione in nota integrativa (??) IRAP Nessuna variazione in UNICO x IRES e IRPEF Soggetti tassati in base all art. 5 bis D. Lgs. n. 446/97 ( regime delle variazioni fiscali ) Nessuna variazione 62

63 Deducibilità quote di ammortamento Regime transitorio Ulteriore 50% rilevato solo in dichiarazione Nessun problema per la nota integrativa Soggetti tassati in base all art. 5 D. Lgs. n. 446/97 ( regime del bilancio ) IRAP Stanziamento imposte differite (passive) Soggetti tassati in base all art. 5 bis D. Lgs. n. 446/97 ( regime delle variazioni fiscali ) Variazione in diminuzione nel mod. UNICO (RF54 UNICO SC) Nessuna variazione possibile (tesi più probabile) la quota dedotta è quella imputata in bilancio La quota dedotta è quella fiscalmente rilevante (aliquota piena) 63

64 Deducibilità quote di ammortamento Sindacabilità del bilancio da parte dell A.F. Art. 1, co. 34, L. n. 244/2007 A partire dallʹesercizio dal quale decorre lʹeliminazione delle deduzioni extracontabili gli ammortamenti, gli accantonamenti e le altre rettifiche di valore imputati al conto economico, possono essere disconosciuti dallʹamministrazione finanziaria se non coerenti con i comportamenti contabili sistematicamente adottati nei precedenti esercizi, salva la possibilità per lʹimpresa di dimostrare la giustificazione economica di detti componenti in base a corretti principi contabili Rischio contenzioso su correttezza dati contabili 64