Fiscal News La circolare di aggiornamento professionale

Transcript

1 Fiscal News La circolare di aggiornamento professionale N Nuovo termine per l esercizio della detrazione IVA A cura di Marco Baldin Categoria: Iva Sottocategoria: Varie Con il D.L. 50/2017, c.d. manovra correttiva, il legislatore ha sostanzialmente modificato la disciplina dell art. 19 e dell art. 25 del D.p.r. 633/1972 limitando il termine entro il quale può essere esercitato il diritto di detrazione dell IVA. In particolare, l esercizio del diritto alla detrazione può avvenire entro il termine di presentazione della dichiarazione IVA relativa all anno in cui l imposta diventa esigibile. Questa modifica, oltre a creare una disparità di trattamento tra i poteri del Fisco e quelli del contribuente, porta una serie di problematiche applicative che sarà auspicabile siano risolte in sede di conversione del Decreto. Premessa L art. 19, comma 1, del D.P.R. n. 633/1972 disponeva che Il diritto alla detrazione dell imposta sorge nel momento in cui l imposta diviene esigibile e può essere esercitato, al più tardi, con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto alla detrazione è sorto. Mentre con l articolo 2, comma 1, del D.L. 50/2017, la c.d. manovra correttiva, è stato previsto che il diritto della detrazione relativa all IVA possa essere esercitato al massimo fino al termine di presentazione della dichiarazione annuale IVA riferita all anno in cui si è verificata l esigibilità dell imposta. Pertanto, considerando che il nuovo termine di presentazione della dichiarazione annuale IVA è fissato per il 30 aprile dell anno successivo a quello di riferimento, si può notare una sensibile riduzione 1

2 dell arco temporale nel quale può essere fatta valere la detrazione dell IVA assolta sull acquisto di beni e servizi. Questa sostanziale modifica, entrata in vigore dal momento della sua pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica Italiana, ovvero dal 24 aprile 2017, porta con sé notevoli problematiche di tipo operativo legate principalmente alla mancanza di una disciplina transitoria tra il vecchio regime ed il nuovo. Detrazione IVA 2017 Con l entrata in vigore della nuova disciplina relativa alla detrazione dell IVA, contenuta nella c.d. Manovra Correttiva a partire dal 24 aprile 2016 vengono significativamente modificati gli articoli 19 e 25 del D.p.r. 633/1972 dimezzando, di fatto, il termine per esercitare il diritto alla detrazione dell IVA da parte dei contribuenti. La nuova normativa nasce all interno di una più ampia strategia di riduzione del Vat gap fondata sull incrocio automatizzato di dati di acquisti e cessioni comunicati dai contribuenti stessi e che poteva essere, in parte, compromessa dalla discrasia temporale con la quale poteva essere esercitato il diritto alla detrazione dell IVA. La nuova disciplina, contenuta nell articolo 2, comma 1, del D.L. 50/2071 individua il termine iniziale e quello finale per l esercizio del diritto alla detrazione, stabilendo che esso sorge nel momento in cui l imposta diviene esigibile e può essere esercitato, al più tardi, con la dichiarazione relativa all anno in cui il diritto medesimo è sorto. Termini detrazione IVA Vecchia disciplina Entro il termine per la presentazione della dichiarazione IVA relativa al secondo anno successivo Nuova disciplina Entro il termine per la presentazione della dichiarazione iva dell anno in cui l imposta è esigibile Questa formulazione fa sorgere innanzitutto alcuni problematiche relative alla neutralità del tributo. Infatti, la disciplina IVA prevede, per gli operatori economici, la possibilità di detrarre l IVA indicata in fattura dal fornitore di beni o prestatore di servizi qualora ricorrano le condizioni previste dall art. 19, comma 1, del D.p.r. 633/1972. E proprio l esercizio congiunto dei diritti di detrazione e rivalsa, nell ambito dell applicazione dell IVA, garantisce la neutralità del tributo per i soggetti passivi IVA. 2

3 Il diritto alla detrazione, in particolare, è un diritto che fine definito come sospeso in quanto, nella previgente disciplina, poteva essere esercitato entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui lo stesso era sorto. Esso sorge nel momento in cui l imposta risulta esigibile ai sensi di quanto stabilito nell articolo 6 del D.p.r. 633/1972, ovvero nel momento in cui l operazione si considera effettuata. Con riferimento alle operazioni di cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuate nel territorio nazionale la norma individua i seguenti momenti al ricorrere dei quali le operazioni si considerano effettuate ai fini IVA. Cessioni di beni Beni immobili Momento della stipula del contratto Beni mobili Momento della consegna o spedizione Se gli effetti traslativi o costitutivi si producono posteriormente, tranne nel caso di vendite con riserva di proprietà e locazioni con clausola di trasferimento di proprietà, l operazione si considera effettuata nel momento in cui tali effetti si producono e, in ogni caso, per i soli beni mobili, dopo il decorso di un anno dalla consegna o spedizione. Prestazioni di servizi Norma generale Si considerano effettuate all atto del pagamento del corrispettivo Norma speciale Si considerano effettuate nel momento in cui sono rese nel caso di autoconsumo di servizi. Si considerano effettuate nel mese successivo a quello in cui sono rese, se di carattere periodico o continuativo. 3

4 Deroga Se anteriormente al verificarsi del pagamento, viene emessa fattura, l operazione si considera effettuata limitatamente all importo fatturato alla data della fattura. Pertanto, secondo la previgente disciplina, se un contribuente ha ricevuto una fattura nel mese di marzo 2016, lo stesso può esercitare il diritto di detrazione dell IVA entro il termine di prestazione della dichiarazione IVA relativa al 2018, ovvero entro il 30 aprile Con le novità introdotte, dalla manovra, il tempo per l esercizio della detrazione risulta notevolmente compresso. Infatti, nel caso di una fattura di acquisto ricevuta nel mese di marzo 2017, la relativa imposta potrà essere portata in detrazione entro e non oltre il termine di presentazione della dichiarazione IVA per il 2017, ovvero entro il 30 aprile La società Alfa s.r.l., deve portare in detrazione l IVA relativa ad una fattura di marzo Secondo la vecchia disciplina Avrebbe potuto detrarre l IVA entro il 30 aprile 2020 Secondo la nuova disciplina Può portare in detrazione l imposta al massimo entro il 30 aprile 2018 Il provvedimento ha efficacia immediata dalla sua entrata in vigore, ovvero dal 24 aprile scorso, e potrebbero esserci dei problemi di coordinamento con la disciplina precedente, dal momento che nella norma stessa non è stata prevista alcuna norma transitoria, che si auspica sarà introdotta in sede di conversione. In particolare, i problemi di coordinamento potrebbero sorgere per le fatture relative agli anni 2015 e 2016 per le quali non sia ancora stata portata in detrazione l IVA. Infatti, per le stesse, l IVA poteva essere portata in detrazione rispettivamente: - fino al 30 aprile 2018; - fino al 30 aprile

5 Ma, in base alla nuova disciplina, il diritto di detrazione avrebbe dovuto essere fatto valere per l IVA relativa all anno 2016 entro il 28 febbraio 2017, termine ultimo per la presentazione della dichiarazione IVA annuale. Pertanto, in mancanza di una norma transitoria l imposta sul valore aggiunto relativa a tale annualità si trasformerà in costo senza che sussista alcuna possibilità di recupero dell eccedenza. In questo caso risulterebbe sicuramente compromessa l osservanza del principio di neutralità che è posto alla base della disciplina comunitaria dell IVA. Sul punto si è espressa l Agenzia delle Entrate, attraverso l audizione del 04 maggio scorso, nella quale è stato affermato che la problematica potrebbe essere superata attraverso l applicazione di due principi di ordine generale, ovvero: - il principio secondo cui la legge dispone solo per l avvenire (articolo 11 delle preleggi); - il principio di irretroattività delle leggi tributarie contenuto nell articolo 3, comma 1, dello Statuto del contribuente (L. 212/2000). Pertanto, alla luce di quanto affermato, sembrerebbe che la modifica del termine contenuto nell articolo 19 del decreto IVA sia applicabile solo per i documenti emessi e ricevuti nel Al di la del probabile contrasto con i principi affermati dalla Corte di Giustizia UE relativamente al fatto che la nuova normativa rende difficoltoso l esercizio della detrazione IVA (cfr. causa C-284/11 sent. 12/07/2012), per i contribuenti sarà il caso di valutare, talvolta, la possibilità, introdotta dal D.L. 193/2016, di presentare una dichiarazione integrativa a favore entro il termine di decadenza del periodo di accertamento al fine di includere eventuali acquisti sfuggiti nella dichiarazione presentata entro la scadenza originaria. Oltre all art.19, con il D.L. 50/2017, comma 2 dell art. 2, è stato modificato anche l art. 25 del D.p.r. 633/1972, prevedendo che le fatture e le bollette doganali vadano registrate anteriormente alla liquidazione periodica nella quale si intende esercitare la detrazione e, in ogni caso, entro il termine di presentazione della dichiarazione annuale relativa all anno di ricezione della fattura, ma con riferimento al medesimo anno in cui l imposta è divenuta esigibile. Questa formulazione permette di superare la precedente, secondo la quale era stabilito che la registrazione andava effettuata anteriormente alla liquidazione periodica, ovvero alla dichiarazione annuale, nella quale è esercitato il diritto alla detrazione della relativa imposta. Questo pone ulteriori dubbi interpretativi, in quanto il momento temporale nel quale può essere esercitato il diritto di detrazione non coincide con il momento finale nel quale può essere registrato il documento di acquisto. 5

6 Al fine di meglio comprendere quanto affermato si propone il seguente esempio: La società Beta s.r.l., in data 27 dicembre 2017 riceve della merce acquista per il valore di IVA. In data 9 gennaio 2018 perviene, attraverso posta ordinaria, la relativa fattura di acquisto per l importo complessivo di La società Beta S.r.l. si trova nella situazione, stando al tenore letterale della norma, di poter procedere con la registrazione della fattura nel 2018 ma di non poter procedere con l esercizio della detrazione dell IVA di 440. Pertanto tra le due disposizioni appare esserci un cortocircuito sulla previsione dei termini di riferimento, che andrà necessariamente chiarito in via interpretativa. Stando a quanto disposto, a parere di chi scrive, si dovrebbe procedere nel seguente modo: La società Beta S.r.l., al fine di esercitare nei termini previsti il proprio diritto di detrazione dell IVA dovrà alternativamente: - Inserire la fattura nell ultima liquidazione IVA per il Se questa perviene in tempo utile, ovvero entro il 16 gennaio o entro il 16 marzo (termine ultimo per la determinazione del saldo IVA); - Inserire la fattura nella dichiarazione IVA relativa all anno 2017, se questa perviene entro il 30 aprile. Dalla dichiarazione IVA in questo caso emergerà un importo a credito. Si segnala, tra l altro, che la detrazione dell IVA, come precisato della C.M. n. 328/E/1997 non è subordinato alla registrazione dei documenti. Ma questa risulta essere un obbligo formale ma la cui sanzione accessoria non può consistere nella perdita del diritto di detrazione. Si segnala, inoltre, che il termine del 30 aprile dell anno successivo rispetto a quello nel quale l imposta è divenuta esigibile per la detrazione coincide con il termine massimo di quattro mesi dalla data di effettuazione dell operazione previsto dall articolo 6, comma 8, del D.Lgs. 471/1997. Infatti, secondo questa disposizione normativa, il contribuente che non riceve una fattura di acquisto entro 4 mesi dovrà procedere alla regolarizzazione dell operazione al fine di evitare sanzioni emettendo autofattura e provvedendo al versamento della relativa IVA. Pertanto, in ogni caso, il contribuente entro la stessa data avrebbe dovuto provvedere al recupero delle fatture non pervenute al fine di dover incappare nella procedura descritta sopra, con la differenza che ora l IVA relativa alle stesse fatture non pervenute/registrate entro questo termine risulterà indetraibile. 6

7 La società Gamma S.r.l., ha ricevuto una fattura di euro + IVA il 18 aprile 2016 da un suo fornitore nazionale. La società non ha ancora provveduto a registrare la fattura e ad esercitare il proprio diritto alla detrazione dell IVA dovuta sulla fattura. Stando a quanto chiarito dall amministrazione finanziaria nell audizione del 4 maggio non cambiano le regole per le fatture aventi data antecedente al Pertanto l iva relativa ad una fattura di acquisto dell aprile 2016 potrà essere portata in detrazione al più tardi entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all anno 2018, quindi entro il 30 aprile 2019 (entro tale data va quindi effettuata la registrazione della fattura). La società Sigma S.r.l. ha provveduto ad acquistare merci, consegnate nel dicembre 2017, per un prezzo di IVA. Il 23 dicembre 2017 la società effettua il pagamento del corrispettivo pattuito comprensivo di imponibile ed IVA. Nonostante numerosi solleciti, la società Sigma S.r.l. non riceve la fattura relativa all acquisto effettuato. Se Delta regolarizza ad aprile 2018, nei termini dell articolo 6, comma 8, Dlgs 471/97, la procedura dovrebbe consentire la detrazione nella dichiarazione relativa al 2018, anno di versamento dell imposta, come avviene per la detrazione dell Iva accertata. Da ultimo, questa modifica può avere impatti significativi anche per quei soggetti che rientrano nell applicazione del regime di cassa. Soprattutto per quei contribuenti che hanno scelto di utilizzare i registri IVA anche ai fini della determinazione dell Irpef, senza annotare gli incassi ed i pagamenti all interno degli stessi, secondo la presunzione assoluta che: - I costi si considerano pagati, al momento della registrazione del documento ai fini IVA; - I ricavi si considerano incassati al momento della registrazione del documento ai fini IVA; prescindendo in entrambi i casi dall effettivo movimento finanziario. Stando anche alle indicazioni fornite dall Agenzia delle Entrate con la Circolare 11/E/2017 appariva di tutta evidenza che un soggetto potesse liberamente decidere di dedurre un costo sostenuto, attraverso la registrazione del documento nel registro acquisti, anche nei due anni successivi. Con le nuove disposizioni, la deduzione del costo sostenuto nel 2017 può avvenire al massimo entro il 30 aprile 2018, termine ultimo per l esercizio del diritto di detrazione dell IVA sostenuta sugli acquisti. 7

8 Pertanto, nel momento di scelta di applicazione del regime di cassa con l adozione dei soli registri sia ai fini IVA che Irpef occorrerà tenere presente anche di questo aspetto ai fini di valutarne l effettiva convenienza o meno. - Riproduzione riservata - 8