DIRITTO PENALE TRIBUTARIO

DIRITTO PENALE TRIBUTARIO a cura di GIOVANNI FIANDACA - ENZO MUSCO SECONDA EDIZIONE MVLTA PAVCIS AG GIUFFRÈ EDITORE MILANO

INDICE-SOMMARIO Premessa alla seconda edizione Pagv CAPITOLO I L'ART. 1 DELLA LEGGE 7 AGOSTO 1982, N. 516 (modificata dalla legge n. 154/1991) (MARIA BÉATRICE MIRRI) 1. Le contrawenzioni tributarie dalla legge 516/82 alla 154/91.. 1 2. Reati di pericolo 6 3. L'intéresse tutelato 8 4. L'omissione 11 5. L'elemento soggettivo nelle contrawenzioni 13 6.1 soggetti attivi 14 6.1. La delega di funzioni 15 7. La contrawenzione di omessa presentazione délia dichiarazione ai fini délie imposte sui redditi o dell'iva (art. 1,1 comma).. 25 7.1. Soggetti attivi 26 7.2. La dichiarazione 28 7.3. La soglia di punibilità 29 7.4. L'eccezione per i redditi da lavoro dipendente (art. 1, 5 comma) 34 8. Le contrawenzioni di omessa o infedele annotazione di corrispettivi ai fini délie imposte sui redditi e di omessa o infedele fatturazione o annotazione di corrispettivi ai fini dell'iva (art. 1, 2 comma, lett. a) e b) 35 8.1. Soggetti attivi 38 8.2. Le condotte 39 8.2.1. I proventi illeciti 43 8.2.2. La tenuta délie scritture contabili mediante sistemi di elaborazione dari 45

VIII INDICE-SOMMARIO pag 8.3. Le soglie di punibilità 49 8.4. I corrispettivi 52 8.5. L'art. 1, 4 comma 53 9. La contrawenzione di infedele dichiarazione dei redditi (art. 1, 2 comma, lett. c) 56 10. La contrawenzione di omessa o irregolare tenuta e conservazione délie scritture contabili (art. 1, 6 comma) 59 11. Prospettive di riforma 68 Bibliografia 70 Decisioni citate 75 CAPITOLO II I REATI PREVISTI DALL'ART. 2 DELLA L. 7 AGOSTO 1982, N. 516 (corne modificati dalla L. 154/1991) (ROBERTO ZANNOTTl) Sezione I Questioni di carattere générale 1. Inquadramento sistematico 79 2. Evoluzione legislativa dei reati del sostituto d'imposta. Ragioni di politica criminale che hanno determinato la riforma del 1991 80 3. Soggetti attivi 87 3.1. Persone fisiche 87 3.1.2. Questioni in tema di concorso di persone 89 3.2. Persone giuridiche 93 Sezione II L'omessa presentazione délia dichiarazione 4. Il reato di omessa presentazione délia dichiarazione annuale di sostituto d'imposta (art. 2, 1 comma) 97 4.1. Généralité ed interesse tutelato 97 4.2. Contenuto delpobbligo 98 4.2.1. Le nuove clausole di non punibilità introdotte nell'art. 2, 1 comma 101 4.3. Soglia di punibilità 102 4.3.1. Il problema dei compensi in natura 104 4.4. Elemento soggettivo 107

INDICE-SOMMARIO IX Sezione III // mancato versamento délie ritenute pag 5. Premessa: la fattispecie générale di mancato versamento di ritenute nella prospettiva riformistica délia 1. 154/1991 109 6. La contrawenzione di mancato versamento di ritenute non certificate (art. 2, 2 comma) 110 6.1. Elemento oggettivo 112 6.1.2. Soglie di punibilità 115 6.2. Elemento soggettivo 116 7. Régime sanzionatorio 117 8. Il delitto di mancato versamento di ritenute certificate 118 8.1. Généralité ed interesse tutelato 118 8.2. Elemento oggettivo 119 8.2.1. Soglia di punibilità 121 8.2.1.1. La questione dei compensi in natura 121 8.3. Crisi di liquidité dell'impresa 122 8.3.1. Soprawenuto fallimento dell'imprenditore 123 8.4. Circostanze 123 8.5. Elemento soggettivo 125 9. L'ipotesi attenuata di mancato versamento di ritenute certificate (art. 2, 3 comma, ultima parte) 125 Bibliografia 127 Decisioni citate 129 CAPITOLO III I REATI CONNESSI CON L'ABUSO DEGLI STAMPATI PREVISTI DALL'ART. 3 L. 7 AGOSTO 1982, N. 516 (ROBERTO ZANNOTTl) Sezione I / delitti relativi alla stampa, fornitura, acquisto, detenzione ed utilizzazione di stampati senza autorizzazione 1. Premessa 131 2. Inquadramento sistematico 132 3. Il delitto di stampa o fornitura di stampati senza autorizzazione 134 3.1. Generalità ed interesse tutelato 134 3.2. Soggetti attivi 135 3.3. Elemento oggettivo 136

X INDICE-SOMMAR1O pag. 3.3.1. La mancanza di autorizzazione 138 3.4. Elemento soggettivo 140 4. Il delitto di acquisto, detenzione o utilizzo di stampati abusivi o privi di numerazione 140 4.1. Generalità ed interesse tutelato 140 4.2. Soggetto attivo 141 4.3. Elemento oggettivo 141 4.4. Elemento soggettivo 144 Sezione II La contrawenzione di omessa annotazione degli stampati per la compilazione di bolle di accompagnamento o di ricevute fiscali 5. La contrawenzione di omessa annotazione di stampati per la compilazione di bolle di accompagnamento o diricevutefiscali (art. 3, 2 comma) 145 5.1. Generalità ed interesse tutelato 145 5.2. Soggetti attivi 146 5.3. Elemento oggettivo 146 5.4. Elemento soggettivo 150 Bibliografia 150 Decisioni citate 151 CAPITOLO IV LE FATTISPECIE DI FRODE FISCALE PREVISTE DALLE LETT. A-E DELL'ART. 4 L. 7 AGOSTO 1982, N. 516 (come modificate dalla 1. 154/1991) (GIANCARLO DE VERO) Sezione I Rilascio o utilizzazione di documenti contraffatti o alterati 1. L'ipotesi criminosa ex art. 4, lett. a) sotto la specie concreta dell'alterazione di bolla di accompagnamento di béni viaggianti: a) la problematica individuazione délia condotta tipica 153 2. Segue: b) la pretesa irrilevanza del falso grossolano 162 3. Segue: c) la corretta valorizzazione del dolo specifico di evasione délie imposte 163 4. Segue: d) i rapporti con il delitto ex art. 7, ultimo comma, d.p.r. 6 ottobre 1978, n. 627 165

INDICE-SOMMARIO XI Sezione II Distruzione od occultamento di documenti di conservazione obbligatoria pag 5. Oggetto materiale del delitto e contabilità c.d. «nera» 171 6. Condotta tipica di occultamento e detenzione dei documenti in luoghi diversi da quelli prescritti 173 7. Il pregiudizio délia ricostruzione del volume di affari o dei redditi: disattenzione délia giurisprudenza e orientamenti délia dottrina. 174 Sezione III Falsità ideologiche del sostituto d'imposta 8. L'abrogazione dell'ipotesi di rilascio o utilizzazione di documenti ideologicamente falsi da allegare alla dichiarazione dei redditi. 178 9. Falsità nei nominativi allegati o contenuti nella dichiarazione annuale: assenza di elaborazione giurisprudenziale e segnalazione dei profili controversi dibattuti in dottrina 180 10. La falsa indicazione délie somme soggette a ritenuta ed il dubbio di illegittimità costituzionale per disparité di trattamento rispetto ai reati contrawenzionali ex art. 2, 1 comma 181 Sezione IV Emissione o utilizzazione di fatture o altri documenti ideologicamente falsi 11. Le condotte tipiche di emissione e utilizzazione e i profili problematici in tema di concorso di persone 185 12. La sottospecie di falsa indicazione dei nomi 188 13. La falsa fatturazione come reato eventualmente abituale e/o istantaneo 191 14. I rapporti con la frode fiscale ex art. 4 n. 7 e con la truffa commessa a danno dello Stato 194 Sezione V La circostanza atténuante délia lieve entità del fatto 15. Criteri di accertamento e profili di legittimità costituzionale.. 197 Bibliografia 200 Decisioni citate 202

XII INDICE-SOMMARIO CAPITOLO V LA FATTISPECIE DI FRODE FISCALE PREVISTA DALL'ART. 4, LETT. F) DELLA L. 7 AGOSTO 1982, N. 516 (corne modificata dalla 1. 154/1991) (ROBERTO RAMPIONl) 1. Généralité 206 1.1. Oggetto di tutela e tecnica di normazione 206 1.2. Caratteri délia riforma 209 2. Il soggetto attivo 212 2.1. L'equiparazione tra catégorie reddituali operata dalla novella del 1991. Natura «propria» del reato 212 2.2. Il destinatario del precetto nelle société di capitali 216 3. L'elemento oggettivo: a) la condotta 220 3.1. Dalla «dissimulazione-simulazione» di componenti del reddito aile c.d. «forme artificiose» 220 3.2. La condotta di «dissimulazione-simulazione» di componenti del reddito: l'orientamento del giudice di legittimité 221 3.3. Segue: considerazioni critiche 223 3.4. Segue: la frode quale contenuto necessario caratterizzante la condotta di «dissimulazione-simulazione» 226 3.5. Segue: l'attuale art. 4 lett. f): la c.d. clausola di riserva... 229 3.6. «Indica... utilizzando», «indica... ponendo in essere...».. 233 3.7. «Documenti attestanti fatti materiali non corrispondenti al vero»; «comportamenti fraudolenti idonei ad ostacolare l'accertamento di fatti materiali» 238 3.8. «Frodefiscale» ed elusione d'imposta: caratteri differenziali. 240 4. Segue: b) l'oggetto materiale 243 5. Segue: c) Falterazione in misura rilevante del risultato délia dichiarazione; Pindicazione di componenti positivi e/o negativi di reddito in misura diversa da quella effettiva 247 5.1. La fattispecie incriminatrice di cui all'art. 4 n. 7 legge n. 516 del 1982 quale reato di evento e di pericolo concreto 247 5.2. Il concetto di «rilevanza» dell'alterazione nello schéma dell'art. 4 n. 7 legge n. 516 del 1982: profili di illegittimité costituzionale 249 5.3. L'indicazione di componenti di reddito «in misura diversa da quella effettiva»: la «nuova» frode fiscale quale reato di pura condotta e di pericolo concreto 254 5.4. Dichiarazione, reddito imponibile e c.d. costi neri 256

INDICE-SOMMARIO XIII Pag 6. Elemento soggettivo 258 7. L'atténuante del fatto di «lieve entité» 262 8. Momento consumativo e tentativo 264 9. Concorso di norme e concorso di reati 265 9.1. La c.d. frode fiscale quale «norma a più fattispecie»... 265 9.2. «Frode fiscale» ed ipotesi contrawenzionali di cui all'art. 1 cpv. lett. a) e b) 1. 516/1982 novellata 268 9.3. «Frode fiscale» e truffa ai danni dello Stato 269 9.4. «Frode fiscale» e false comunicazioni sociali 272 10. Concorso di persone: la partecipazione «morale» del professionista e del consulente 273 11. Prescrizione: puntualizzazioni sui termine di decorrenza 278 12. Competenza per materia e territorio 282 Bibliografia 283 Decisioni citate 286 CAPITOLO VI L'ERRORE SU NORME TRIBUTARIE (PAOLA SEVERINO DI BENEDETTO) 1. La ratio che ha ispirato l'introduzione, nel sistema pénale tributario, dell'art. 8 1. n. 516/1982 289 1.1. Premessa 289 1.2. Le origini del problema: le elaborazioni dottrinarie e Yinterpretatio abrogans délia giurisprudenza in materia di errore su legge extrapenale, ai sensi dell'art. 47, u. comma, c.p 293 1.3. Il significato dell'emanazione dell'art. 8 1. 516/1982 296 1.4. La parte innovativa e la parte sostanzialmente ripetitiva dell'art. 8 1. 516/1982 297 2. L'art. 8 nella interpretazione délia dottrina 300 2.1. Premessa 300 2.2. Analisi degli orientamenti dottrinari che riconoscono un valore di interpretazione ricognitiva all'art. 8 1. 516/1982 302 2.3. Analisi degli orientamenti dottrinari che rawisano nell'art. 8 1. 516/1982 un contenuto derogatorio all'art. 47, u. comma, ed all'art. 5 c.p 307 2.4. Errore colposo ed errore incolpevole, nell'ambito délia disciplina delineata dall'art. 8 1. 516/1982 309

XIV INDICE-SOMMARIO pag- 3. Gli orientamenti giurisprudenziali in materia di errore su norme tributarie prima délia sentenza délia Corte costituzionale n. 364/ 1988 313 3.1. Premessa 313 3.2. La giurisprudenza di merito 314 3.3. Alcune particolari applicazioni giurisprudenziali délia disciplina dell'errore su norma extrapenale, ex art. 47, 3 comma, c.p., alla luce dei principi ispiratori dell'art. 8 1. 516/1982 318 3.4. La giurisprudenza di legittimità 320 4. La sentenza n. 364/1988 délia Corte costituzionale ed i suoi riflessi sulla disciplina dell'errore in materia tributaria 323 5. L'interpretazione dottrinale e giurisprudenziale successiva alla sentenza n. 364/1988 délia Corte costituzionale 330 Fonti normative 336 Bibliografia 337 Decisioni citate 340 CAPITOLO VII L'OBLAZIONE (MARIA BÉATRICE MIRRI) 1. L'oblazione nell'ordinamento pénale 343 2. L'oblazione nelle contrawenzioni tributarie 346 3. L'ostacolo délia permanenza di conseguenze dannose o pericolose 350 Bibliografia 353 Decisioni citate 354