Sistemi di Controllo di Gestione La pianificazione strategica e l impostazione del budget SISTEMI DI CONTROLLO, 2^ edizione R. Anthony, D. Hawkins, D. Macrì, K. Merchant McGraw-Hill 1
Le due attività di programmazione del controllo direzionale La formulazione delle strategie La pianificazione strategica Il budget Le due principali attività di pianificazione programmazione a breve delle attività dei CdR in coerenza con la pianificazione strategica Il capitolo illustra principalmente la dimensione gestionaledel budget, non quella tecnica Assume come date le strategie e (1) definisce i programmi per implementare le strategie e (2) le risorse e gli obiettivi di ciascun piano/programma. Non è un processo sistematico 2
La pianificazione strategica Il processo di pianificazione strategica è costituito di tre parti principali: 1. La Revisione dei programmi in corso 2. La Valutazione delle proposte di nuovi programmi 3. Il Coordinamentodei programmi per mezzo dei sistemi formali di pianificazione strategica Sotto la pressione dell urgenza i programmi di down sizing possono essere più costosi e meno efficaci 3
a base zero un modo sistematico di compiere la revisione dei programmi attuali Effettuare un budget a base zero di un CdC significa farsi alcune domande fondamentali su ciascuna singola attività del CdC senza condizionamenti Dovremmo ancora continuare a svolgere quest attività? Stiamo facendo troppo o troppo poco? Dovrebbe essere svolta internamente o acquistata all esterno? Esiste un modo più efficiente di ottenere i risultati desiderati? Quanto dovrebbe costare? Ad esempio la formulazione del budget prende spesso a riferimento il livello attuale dei costi 4
a base zero un modo sistematico di compiere la revisione dei programmi attuali Domande utili per superare l inerzia e il compiacimento Un processo efficace richiede una revisione radicale dei principali processi e attività ogni 3-4 anni Appropriato soprattutto per i CdC discrezionali, in particolare nella Pubblica Amministrazione (PA) Il budget a base zero: è molto onerosoin termini di tempo suscita forti reazioni da parte degli indagati 5
L esame di nuovi programmi: l analisi costi benefici Molte organizzazioni non hanno output valorizzabili in ricavi e non realizzano pertanto reddito L analisi CB pone a confronto i costi (misura quantitativa e monetaria delle risorse consumate) con i benefici qualitativi attesi o conseguiti da un progetto Sebbene la stima del costo possa essere precisa, il giudizio sui benefici è necessariamente soggettivo (nonostante la valutazione possa essere analitica, possa pesare diversamente i singoli benefici etc.) Come per molte decisioni, è necessario fondere il pensiero analitico-quantitativo e quello intuitivo Anche le imprese hanno comunque programmi valutabili solo in base a un analisi costi-benefici: - Inquinamento - Sicurezza - Sistema informativo - 6
Il budget Il budget è un piano manageriale quantitativo che: Ha ad oggetto l intera impresa Accoglie una serie di obiettivi tra loro co-ordinati È articolato per responsabilità organizzative, cioè per centri di responsabilità(cdr) Non èil processoattraverso il quale si prendono la maggior parte delle decisioni aziendali È probabilmente il piùdiffuso strumento di programmazione e controllo 7
L orizzonte temporale del budget Il budget si riferisce a un determinato periodo temporale futuro, normalmente un anno Questo periodo temporale può essere ulteriormente segmentato(mese, quadrimestre, semestre) Le imprese utilizzano sempre più diffusamente rolling budgets 8
e pianificazione strategica Pianificazione strategica e budget differiscono in quanto a: orizzonte temporale oggetti di riferimento Il legame tra CdR e Pianificazione di lungo periodo Il non è una previsione(forecast) 9
Il processo formale di controllo Obiettivi e strategie Regole Altre informazioni Ricompense SI Pianificazione Strategica Prestazioni dei CdR Scostamenti budget vs cons. Prestazioni soddisfacente? NO Revisione Revisione Azioni correttive Misurazioni Feedback 10
Le finalità del budget 1. Supporto allo sviluppo dei programmi di breve termine e al loro coordinamento 2. Comunicazione dei programmi ai manager dei CdR 3. Motivazione dei manager a conseguire i propri obiettivi 4. Riferimento per il controllo delle attività in corso 5. Base per la valutazione della performance dei centri di responsabilità e dei loro manager 6. Mezzo per formare i manager 11
come modalità di supporto, coordinamento e comunicazione personale Le principali decisioni di pianificazione sono assunte nell ambito della pianificazione strategica, mentre al budget spetta il ruolo di supportare e perfezionare la realizzazione di questi piani Il coordinamento è necessario per porre in equilibrio le diverse parti dell organizzazione e garantire il conseguimento di risultati d insieme. I CdR sono infatti tra loro interdipendendi 12
come strumento di motivazione Interiorizzazione Ruolo attivo dei singoli manager Obiettivi sfidanti, ma raggiungibili 13
come riferimento per il controllo delle attività e la misurazione delle prestazioni Risultati di un certo mese/periodo confrontati con quelli del mese precedente? Risultati di un certo mese/periodo confrontati con quelli dello stesso mese dell anno precedente? Quali i difetti degli standard storici? I dati di budget, se accuratamente formulati, sono in genere il migliore benchmarkper valutare la prestazione Sono il risultato di condizioni per lo più diverse sicché, non tengono conto dei cambiamenti ambientali intervenuti non tengono conto dei programmi in corso di realizzazione 14
Obiettivi contrastanti del processo di budget Alcuni compromessi (trade-off) di fondo: Precisione versusbisogno dei manager di proteggersi dall incertezza Motivazione vs. opportunismo Motivazione vs. valutazione prestazioni Motivazione vs. cooperazione Le previsioni non sono necessariamente conservative Con la partecipazione specie in presenza di asimmetria informativa aumenta la possibilità che i manager facciano accettare ai loro superiori gerarchici criteri di valutazione basati su indicatori manipolabili games tipici: Anticipare ricavi (Enron) Posporre costi (crediti inesigibili, costi in garanzia) 15
Il master budget Le tre parti principali del master budget: Il budget operativo, che mostra le attività programmate per il prossimo esercizio, ivi inclusi i correlati ricavi, costi, livelli delle rimanenze e altre voci del CCN Il budget di cassa, che mostra la previsione degli incassi e degli esborsi Il budget degli investimenti, che mostra i cambiamenti programmati nelle immobilizzazioni tecniche e no e i relativi flussi di cassa Quando i costi di un CdR risultano variabili con il volume come nel caso dei CdC parametrici il budget dovrebbe avere la forma di un budget flessibile: lo scostamento significativo non è infatti fra costi consuntivi e costi di budget! 16
Le componenti del master budget dei ricavi produzione (e acquisti) livelli rimanenze costi di produzione MOD costi di produzione MD costi generali di produzione CdV Condizioni di incasso e pagamento dei crediti e dei debiti altri costi di periodo Operativo patrimoniale e di cassa costi di periodo legati ai ricavi investimenti Progetto A Progetto B Progetti minori 17
Legami tra budget vendita, obiettivi di rimanenze e budget acquisti livello finale rimanenze p.f. vendita di p.f. Giacenza iniziale rimanenze p.f. + + - Rimanenze iniziali di materiali diretti produzione prodotti finiti Distinta Base fabbisogno del piano - + Fabbisogno netto di M.D. livello finale rimanenze M.D. + + Acquisti di M.D. coerenti con i budget di vendita, produzione e rimanenze 18
Le componenti del master budget I budget dei CdR sono dettagliati in singoli elementi di costo e di ricavo appartenenti a un comune piano dei conti dei ricavi produzione (e acquisti) livelli rimanenze costi di produzione MOD costi di produzione MD costi generali di produzione CdV Condizioni di incasso e pagamento dei crediti e dei debiti altri costi di periodo Conto Economico patrimoniale e finanziario costi di periodo legati ai ricavi investimenti 19
La preparazione del budget operativo Linee guida: Condizioni economiche generali Previsioni di settore Andamento prezzi materiali Livelli retributivi Formati di raccolta e distribuzione delle informazioni Obiettivi della pianificazione strategica Comitato di approvazione Amministratore delegato Direttore generale staff di budget Centri di responsabilità Le fasi fondamentali del processo non sono svolte dallo staff di budget 20
L agenda di preparazione del budget 1. Definizione delle linee guidae degli obiettivi generali del budget 2. Preparazione del budget delle vendite 3. Preparazione di massima degli altri budget 4. Negoziazionetra superiori e inferiori gerarchici per trovare un accordo definitivo sui piani 5. Coordinamento e revisionedelle singole componenti del budget 6. Approvazione finale 7. Distribuzione del budget approvato Non è una previsione, un pronostico! Condizioni economiche generali Previsioni di settore Andamento prezzi materiali Livelli retributivi Linee guida Formati di distribuzione delle informazioni Obiettivi della pianificazione strategica Autorità del superiore vs. competenza dell inferiore gerarchico (budgetee) E una fase cruciale Riguarda soprattutto ricavi e costi discrezionali Le riserve di risultato (budget slacks) 21
Il budget delle vendite Vi sono due modi fondamentali di effettuare stime del budget delle vendite: Effettuare una previsione statistica in funzione delle condizioni generali del business, del mercato, della fase di ciclodivitanellaqualesitrovailprodotto Effettuare stime soggettive raccogliendo le opinioni dei responsabili commerciali e del personale di vendita anche per singolo cliente/prodotto/servizio 22
Gli impegni di budget dei costi discrezionali Un massimo Per libri e periodici non bisogna spendere più di X euro Un minimo Bisogna spendere almeno Y euro in formazione. Una guida Circa Z euro dovranno essere spesi in straordinario 23
La revisione del budget Il processo di revisione é time-consuming e oscura gli obiettivi dell impresa e le cause del cambiamento. Risolviamo il problema gestendo due budget: un budget statico e un revised budget L enfasi è in questo caso sulla dimensione di programmazione L enfasi di un budget statico è sulla dimensione di controllo In quanto meccanismo organizzativo per porre in atto piani d azione, se un budget non viene aggiornato diventa rapidamente irrealistico e non più motivante Il budget contiene molte ipotesi relative all ambiente, alla competizione e all organizzazione, ma le condizioni effettive non saranno identiche a quelle ipotizzate 24
Il budget di cassa Due possibili modi di preparare il budget di cassa: Metodo indiretto: ricavare i flussi di cassa a partire dallo stato patrimoniale e dal conto economico di budget apportando opportune rettifiche Metodo diretto: analizzare tutti i piani aventi un effetto sulla cassa stimando direttamente incassi ed esborsi 25
Il budget di cassa con il metodo diretto (gennaio) Saldo di cassa all inizio del mese 375 più incassi: Raccolta di crediti commerciali 1.380 Incassi 66 Totale incassi 1.446 Liquidità complessiva disponibile 1.821 meno esborsi: Costi operativi 810 Acquisti di materiali diretti 503 Dividendi 112 Totale Esborsi 1.425 continua 26
Il budget di cassa con il metodo diretto (gennaio) Liquidità complessiva disponibile 1.821 Esborsi complessivi 1.425 Liquidità iniziale di febbraio 396 27
Il budget di cassa con il metodo diretto (febbraio) Saldo di cassa all inizio del mese (da gennaio) 396 più incassi: Raccolta di crediti commerciali 1.350 Incassi diversi 81 Totale incassi 1.431 Liquidità complessiva disponibile in febbraio 1.827 continua 28
Il budget di cassa con il metodo diretto (febbraio) Liquidità complessiva disponibile in febbraio 1.827 Meno esborsi: Costi operativi 915 Acquisti di materiali 570 Imposte 60 TFR da liquidare 210 Totale esborsi di febbraio 1.755 Saldo di cassa finale prima di nuovo indebitamento 72 Nuovi debiti e rimborsi di debiti 80 Saldo di cassa a fine febbraio 152 29
Il budget degli investimenti: una classificazione Riduzione di costi e sostituzione impianti Espansionee miglioramento delle linee di prodotti esistenti Nuovi prodotti Benessere, sicurezza e riduzione dell inquinamento E di norma preparato separatamente da quello operativo, in momenti diversi e approvato da un comitato diverso + difficoltà di valutazione economica 30
L Activity Based ing (ABB) Si propone di creare un collegamento fra: obiettivi strategici -> processi -> attività -> responsabilità Assunto: il budget tradizionale rischia di fare perdere di vista il legame fra le attività delle diverse funzioni e gli obiettivi di processo L ABB sviluppa il budget attorno ai processi necessari a conseguire gli obiettivi aziendali e scompone quindi i processi in attività per i singoli CdR L ABB prende inoltre esplicitamente in considerazione i carichi di lavoro e i livelli di capacità produttiva utilizzati L ABB è una sorta di ABC rovesciato e significative sono le sovrapposizioni con la tecnica Time Driven Activity Based Costing 31
L ABB come ABC rovesciato Activity-Based Costing Risorse Determinanti di utilizzo delle risorse Attività Determinanti di svolgimento delle attività Activity-Based ing Risorse Determinanti di utilizzo delle risorse Attività Determinanti di svolgimento delle attività Fonte: Cooper e Kaplan, HBR, n. 4 1998 Prodotto 1 Prodotto 2 Prodotto N Prodotto 1 Prodotto 2 Prodotto N 32
Tecniche di programmazione diverse dal budget La performance dei CdR Le misure monetarie non sono spesso una misura di prestazione soddisfacente e lo scostamento di costo non esprime la performance Il budget e le informazioni monetarie sono a volte integrate con valori di indicatori non monetari di fenomeni critici per il CdR denominati fattori critici di successo (FCS) Questi indicatori sono denominati indicatori chiave di prestazione o Key Performance Indicators (KPI) Es. tassi di difettosità (Fabbrica), tempestività di inserimento ordini (Programmazione), tempo di consegna (Logistica), Sviluppo rete di vendita (Commerciale) 33
I report di controllo: i fattori critici di successo e gli indicatori chiave Un fattore critico (FCS) di successo ha quattro caratteristiche: 1. Produce conseguenze importantisulla prestazione del centro di responsabilità 2. E volatile(può mutare rapidamente), spesso per ragioni non controllabili dal manager del CdR 3. Se un cambiamento si verifica, allora deve essere presa una tempestiva azione correttiva 4. Il cambiamento deve potere essere misurato da un correlato indicatore chiave di prestazione 34
Tecniche di programmazione diverse dal budget La direzione per obiettivi(mbo) L MBO tiene traccia delle prestazioni (non monetarie) conseguite in relazione a specifici obiettivi È particolarmente utile per il controllo di centri di costo discrezionali In generale è utile quando le misure monetarie non esprimono bene la prestazione Deve essere fortemente sponsorizzato dall alta direzione Non si preoccupa di rilevare nel corso del tempo le prestazioni di quelle attività intermedie che dovrebbero determinare il conseguimento degli obiettivi Viene utilizzato quando l impresa non ha ancora sviluppato un vero e proprio sistema di misurazione delle performance 35