10 L EFFICIENZA Ragioneria Generale e Applicata 1 L efficienza Quali condizioni aiutano l azienda a raggiungere l equilibrio economico? L Efficienza Un impresa è efficiente quando riesce a massimizzare l utilizzo delle risorse limitate a sua disposizione Si dice anche che l efficienza qualifica l economicità e ne individua le cause, tramite due indicatori: - i rendimenti fisico-tecnici dei fattori produttivi o dei processi - i costi di produzione e vendita MAGGIORI RENDIMENTI -> MAGGIORE EFFICIENZA MAGGIORI COSTI > MINORE EFFICIENZA Ragioneria Generale e Applicata 2 1
L efficienza Dunque sono efficiente quando ottimizzo il rapporto: = Risultati conseguiti Risorse impiegate Efficienza fisico-tecnica : Efficienza in generale: = Q beni e servizi prodotti = Σ ricavi da vendita di output Q fattori produttivi impiegati Σ costi degli input La posso calcolare in relazione ad un fattore produttivo (es. Macchina) o un processo (es. trasformazione) Dato un certo ricavo (spesso è un dato vincolato che fissa il mercato), l azienda cerca di minimizzare i costi Ragioneria Generale e Applicata 3 Il calcolo dei costi e la loro analisi Per valutare l efficienza devono analizzare i costi. L analisi dei costi si fonda sulla determinazione del COSTO DI PRODUZIONE, cioè del costo sostenuto per l utilizzo (o consumo) dei fattori impiegati in un processo produttivo o per realizzare un dato prodotto. Spesso si calcola il COSTO DI PRODUZIONE DI UN PRODOTTO, ma i costi possono essere ricavati facendo riferimento a tanti e diversi determinati oggetti: - costo di un fattore produttivo, - costo di una procedura - costo di un processo o fase di lavoro, - costo di un ufficio.. Quando l OGGETTO DI COSTO coincide con un centro organizzativo (es: il reparto comm.le, una divisione, ecc.) vengono denominati CENTRI DI COSTO. Ragioneria Generale e Applicata 4 2
Il calcolo dei costi e la loro analisi Calcolare il costo di produzione di un oggetto complesso (es. prodotto o centro di costo) non è semplice, perché richiede: 1. - l identificazione di tutti i fattori produttivi utilizzati per realizzarlo 2. - la misurazione del consumo di questi fattori 3. - la conoscenza del costo di acquisizione di ogni fattore 4. - la sommatoria di tutti i costi ESEMPIO. PER FARE UN PRODOTTO: 1. mi servono materie prime, energia elettrica, forza lavoro, servizi,. 2. kg di materie prime, Kw energia, ore di forza lavoro, n. servizi.. 3. costo al kg; costo al Kw, costo ora di lavoro,. 4. sommare i costi di ogni fattore utilizzato Ragioneria Generale e Applicata 5 Il calcolo dei costi e la loro analisi Inoltre, il calcolo è complicato perché esistono costi che si sostengono non per fare uno specifico prodotto, ma per bisogni generali dell impresa (costi comuni). Sorge il problema di come ripartire i costi comuni tra i vari prodotti e processi produttivi -> STIME E CONGETTURE ESEMPIO. SOSTENGO COSTI DI STRUTTURA (affitto, amministrazione) Quanto di questi costi è servito a produrre: - prodotto A - prodotto B - prodotto C? -> IL COSTO DI PRODOTTO è una quantità che può assumere diverse configurazioni in relazione ai criteri utilizzati per ripartire i costi comuni!!! Ragioneria Generale e Applicata 6 3
Il calcolo dei costi e la loro analisi Per poter calcolare costi di prodotto e di processo più vicini alla realtà (e quindi utili per prendere decisioni) devo: - PRIMA identificare le componenti elementari di costo (fattori produttivi e loro costo) - POI individuare il rapporto o legame tra queste componenti elementari (fattori produttivi) e l oggetto di calcolo (prodotto o processo) Ragioneria Generale e Applicata 7 Classificazione dei costi Utile alla identificazione delle componenti di costo è la classificazione dei costi: PER NATURA SECONDO IL PERIODO DI RIFERIMENTO SECONDO LA MODALITA DI ATTRIBUZIONE ALL OGGETTO DI CALCOLO SECONDO LA CONTROLLABILITA SECONDO LA VARIABILITA..anche altre classificazioni sono possibili. Ragioneria Generale e Applicata 8 4
Classificazione dei costi A seconda della natura si può dividere in: -costi per forza motrice -costi delle materie prime o merci -costi del personale -costi finanziari -costi fiscali Si basa sulle caratteristiche fisiche ed economiche del fattore produttivo. E la stessa classificazione usata dal Codice Civile (nel Conto Economico) Ragioneria Generale e Applicata 9 Classificazione dei costi A seconda del periodo di riferimento -Costi pluriennali Sono costi che hanno un utilità di lunga durata Rientrano fra questi tutti i costi di impianto (o di struttura) che l azienda sostiene in fase di istituzione per acquistare le strutture produttive (es. stabilimento, macchinari, impianti) -Costi di periodo o di esercizio Sono costi che hanno un utilità limitata al singolo esercizio. Per questo entrano nella determinazione del reddito d esercizio. Essi servono per far funzionare le strutture, sono detti anche costi di funzionamento I costi di impianto + i costi di funzionamento = costi di acquisizione dei fattori produttivi Ragioneria Generale e Applicata 10 5
Classificazione dei costi A seconda della modalità di imputazione all oggetto di costo (prodotto o centro di costo o linea di produzione) : Costi DIRETTI : imputabili direttamente all oggetto di costo poiché - esiste una relazione diretta ed inequivocabile tra fattore produttivo ed oggetto di costo (es. fattore produttivo specifico per fare un prodotto) - è possibile misurare oggettivamente il consumo del fattore che ha originato il costo (es. misuro con un sottocontatore la quantità di kw utilizzare per fare un prodotto) Costi INDIRETTI: imputabili indirettamente in virtù di valutazioni soggettive (ipotesi) che mi portano ad identificare un parametro di attribuzione, si fa perché la relazione con l oggetto di costo - non è misurabile oggettivamente - non è economicamente misurabile (si può fare da un punto di vista tecnico ma comporterebbe troppi costi o troppo tempo) Ragioneria Generale e Applicata 11 Imputazione dei costi indiretti In azienda multiprodotto, devo calcolare il costo di produzione dei singoli prodotti: 1. Distinguere i costi diretti da quelli indiretti 2. Sommare tutti i costi indiretti aggregandoli in un unica voce 3. Scegliere un parametro (chiamato anche base di riparto o driver) in base al quale attribuire i costi indiretti ai prodotti 4. Calcolare il coefficienti di riparto: = tot. costi indiretti/tot. base di riparto 5. Determinare la quota di costi indiretti da attribuire ai vari oggetti di costo (prodotti o servizi) Ragioneria Generale e Applicata 12 6
Imputazione dei costi indiretti ESEMPIO 1. Materie prime Manodopera diretta 50 pezzi x 10 30 h x 30 /h PRODOTTO A = 500 = 900 PRODOTTO B 10 pezzi x 40 20 h x 30 /h = 400 = 600 Costi indiretti Manodopera indiretta Costi amministrativi Ammortamenti 1000 1000 1000 2. Somma dei costi indiretti: 1.000+1.000+1.000=3.000 euro (tot. costi indiretti) 3. Scelta di una base di riparto: Ore di manodopera diretta 4. Calcolo del coefficiente di riparto: 3.000 /50h= 60 /h (costo indiretto da imputare per ogni singola ora lavorata) 5. Attribuzione ai due prodotti: 60x 30h= 1800 (quota di prodotto A) 60X20h= 1200 (quota di prodotto B) Quindi il costo di prodotto di A=3.200, di B=2.200 Ragioneria Generale e Applicata 13 Classificazione dei costi A seconda della controllabilità -costi CONTROLLABILI: il cui andamento è influenzabile dal responsabile a cui i costi sono attribuiti -costi NON CONTROLLABILI: il cui andamento non è influenzabile dal soggetto a cui i costi sono attribuiti Distinzione fondamentale quando devo dare degli obiettivi al personale! Ragioneria Generale e Applicata 14 7
Criteri di classificazione dei costi A seconda del loro comportamento al variare del volume dell attività aziendale: FISSI: non variano al variare del volume produttivo (es. fitti, macchine), sono costanti VARIABILI: variano in funzione del volume produttivo (es. materie prime) Variano proporzionalmente alle quantità di prodotto (direttamente proporzionali) Variano più che proporzionalmente alle quantità di prodotto (progressivi) Variano meno che proporzionalmente alle quantità di prodotto (degressivi) N.B. La distinzione fissi- variabili ha senso nel breve periodo! Ragioneria Generale e Applicata 15 Classificazione dei costi A seconda dell oggetto a cui i costi sono riferiti si distinguono: -Costi di prodotto = tutti i costi sostenuti per realizzare un determinato prodotto -Costi di centro = tutti i costi sostenuti in un centro organizzativo (una divisione, una filiale, un impianto, ecc.) Ragioneria Generale e Applicata 16 8
Il legame dei costi con gli oggetti di costo Ogni tipologia di costo esaminata: - ha un suo legame con l oggetto di costo - può variamente contribuire a determinare (calcolare) l oggetto di costo A seconda delle scelte che facciamo, possiamo creare diverse CONFIGURAZIONI (aggregazioni o somma di costi) che ci aiutano ad analizzare l efficienza dell azienda Ragioneria Generale e Applicata 17 Configurazioni di costo COSTO PRIMO: costo per le materie prime, gli oneri accessori d acquisto, la manodopera e tutti gli altri costi industriali diretti controllo l efficienza negli acquisti e nella manodopera diretta COSTO DI PRODUZIONE: assomma al costo primo tutti i costi indiretti di natura industriale controllo l efficienza nella produzione e serve per fare valutazione dei prodotti finiti secondo normativa del Codice Civile COSTO COMPLESSIVO: al costo di produzione assommo i costi diretti ed indiretti anche non industriali (es, r&d, amministrativi, vendita, finanziari,..) controllo la convenienza economica del prodotto (confronto con i ricavi per valutare la redditività) COSTO ECONOMICO-TECNICO: al costo complessivo sommo gli oneri figurativi (compenso per il rischio, per il lavoro direzionale in azienda e per l investimento del capitale) è la base per calcolare i prezzi di vendita Di norma sono configurazioni che si riferiscono ad un processo o area funzionale 9
Configurazioni di costo di prodotto Esistono due macro-categorie di configurazioni: - costo di prodotto pieno: imputazione di tutti i costi attribuibili all oggetto di calcolo, sia essi diretti che indiretti, variabili che fissi - costo di prodotto parziale: imputazione di solo una categoria di costi e cioè dei costi variabili Corrispondono a due fondamentali impostazioni teoriche su cui si basano i sistemi di calcolo dei costi. L impostazione del full costing si basa sul principio dell assorbimento integrale dei Costi. Tale principio pone il problema dell allocazione dei costi (comuni) e quindi della individuazione delle basi di riparto L impostazione del direct costing poggia sull economia politica - analisi marginale - ed ha per obiettivo la determinazione del contributo di un prodotto alla copertura dei costi fissi aziendali (margine di contribuzione) Direct costing La tecnica del direct costing nasce allo scopo di determinare MARGINE DI CONTRIBUZIONE = RICAVI DI VENDITA (prezzo) COSTI VARIABILI (cv unitario) Il MC indica attitudine di un prodotto o linea di prodotto a coprire i costi fissi aziendali. Quindi si focalizza sulla distinzione tra costi variabili e costi fissi. I costi variabili sono spesso costi diretti (es. materie prime e forza lavoro), ma non sempre!!! - > può creare un problema di oggettività del MC 10
Direct costing RICAVI DI PRODUZIONE - COSTI VARIABILI DIRETTI MARGINE LORDO - COSTI VARIABILI INDIRETTI MARGINE DI CONTRIBUZIONE SPECIFICO - COSTI FISSI DIRETTI E FISSI INDIRETTI REDDITO (UTILE) DEL PRODOTTO Dopo la determinazione del primo risultato (margine lordo), i passi successivi richiedono l utilizzo di stime e congetture al fine di imputare in modo adeguato i costi variabili indiretti Ragioneria Generale e Applicata 21 Direct costing Possiamo applicare una variante alla tecnica del direct costing focalizzandoci sui costi diretti in modo da evitare valutazioni soggettive nel calcolo del margine di contribuzione RICAVI - COSTI DIRETTI VARIABILI MARGINE LORDO - COSTI DIRETTI FISSI MARGINE DI CONTRIBUZIONE SPECIFICO - COSTI INDIRETTI (FISSI E VARIABILI) REDDITO (UTILE) PRODOTTO Ragioneria Generale e Applicata 22 11
Direct costing Ovviamente le due varianti di direct costing daranno luogo a risultati diversi.. Prodotto A Prodotto B Prodotto A Prodotto B 1.000 Ricavi 2.200 1.000 Ricavi 2.200-200 800 Costi diretti variabili Margine lordo -200 2.000-200 800 Costi diretti variabili Margine lordo -200 2.000-300 Costi indiretti variabili -300-300 Costi diretti fissi -300 500-300 Margine di contribuzione Costi fissi 1.700-1.700 500-1.000 Margine di contribuzione Costi indiretti 1.700 4.000 200 Reddito 0-500 Reddito 700 Ragioneria Generale e Applicata 23 Il controllo dei costi aziendali Attenzione: puntare solo alla riduzione dei costi senza limiti ed incondizionatamente può essere pericoloso! Es. Sapendo che più aumento la quantità di prodotti realizzati, minore è l incidenza dei costi comuni sul singolo prodotto, sarei spinto a massimizzare la Q totale prodotta senza considerare la reale possibilità di vendita sul mercato. Dunque, è bene controllare i costi a diversi livelli e in riferimento a diversi oggetti aziendali: A LIVELLO DI SISTEMA AZIENDALE A LIVELLO DI SUB-SISTEMI AZIENDALI A LIVELLO DI OGGETTI PIU SPECIFICI Ragioneria Generale e Applicata 24 12
I DIVERSI LIVELLI DI CONTROLLO SISTEMA AZIENDALE SISTEMA AZIENDALE SUB-SISTEMI APPROVVIG. PRODUZIONE VENDITA R&S OGGETTI PIU SPECIFICI STABILIM.1 STABILIM.2 FILIALE 1 FILIALE 2 Ragioneria Generale e Applicata 25 A livello aziendale IL CONTROLLO DEI COSTI A LIVELLO DI SISTEMA AZIENDALE riguarda il CONFRONTO TRA TUTTI I COSTI SOSTENUTI ED I RICAVI OTTENUTI. Esso si svolge mediante la redazione e lettura di un DOCUMENTO CONTABILE IN FORMA SCALARE denominato CONTO ECONOMICO A REPORT FORM (trattasi di un prospetto di Conto Economico modificato rispetto a quello previsto dal Codice Civile in materia di Bilancio) Ragioneria Generale e Applicata 26 13
A livello aziendale REPOR FORM: CONFIGURAZIONE A COSTO DEL VENDUTO Gestione caratteristica Gestione extracaratteristica Gestione straordinaria RICAVI -COSTO DEI PROD.VENDUTI UTILE INDUSTRIALE LORDO -COSTI DI R& S -COSTI AMM.VI -COSTI DI VENDITA RISULTATO OPERATIVO -ONERI FINANZIARI/PATRIMONIALI PROVENTI FINANZIARI/PATRIMONIALI UTILE DI GESTIONE -ONERI STRAORDINARI PROVENTI STRAORDINARI UTILE PRIMA DELLE IMPOSTE -IMPOSTE UTILE NETTO 400-350 50-10 - 10-10 20-5 = 15-10 5 10-5 5 Ragioneria Generale e Applicata 27 A livello aziendale Il CE a report form è un documento è utile perché: - permette di comprendere quali sono le aree di attività che generano più costi o più ricavi (es. attività caratteristica, gestione finanziaria, ecc.) - le aree che più contribuiscono alla redditività aziendale - predispone al calcolo di indici che sintetizzano attraverso un rapporto (divisione) i risultati conseguiti Ragioneria Generale e Applicata 28 14
A livello aziendale: indici di economicità R.O.I.= RETURN ON INVESTMENT R.O.I.= RISULTATO OPERATIVO CAP. PROPRIO E DI TERZI MISURA LA REDDITIVITA DEL CAPITALE CHE E STATO INVESTITO NELLA GESTIONE A PRESCINDERE DALLE FONTI DI FINANZIAMENTO Ragioneria Generale e Applicata 29 A livello aziendale: indici di economicità SCOMPOSIZIONE DELLA FORMULA DEL ROI COME COMBINAZIONE DI DUE INDICI R.O.I.= RISULTATO OPERATIVO x FATTURATO FATTURATO CAP.PROPRIO E DI TERZI R.O.S. CAPITAL TURNOVER ESPRIME IL TASSO DI ROTAZIONE DEL CAPITALE INVESTITO ovvero ESPRIME L ADEGUATEZZA DEL CAPITALE DELL IMPRESA IN RELAZIONE ALL ATTIVITA SVOLTA, MISURATA DAL FATTURATO Ragioneria Generale e Applicata 30 15
A livello aziendale: indici di economicità R.O.S.= RETURN ON SALES R.O.S.= RISULTATO OPERATIVO FATTURATO MISURA LA REDDITIVITA DELLE VENDITE (quanto resta del prezzo di venditaricavi- dopo aver coperto i costi dell area caratteristica) ESPRIME IL GRADO DI CONVENIENZA AD INVESTIRE CAPITALE NELLA GESTIONE AZIENDALE Ragioneria Generale e Applicata 31 A livello aziendale: indici di economicità R.O.E.= RETURN ON EQUITY R.O.E.= REDDITO NETTO CAPITALE PROPRIO MISURA LA REDDITIVITA DEL CAPITALE INVESTITO NELLA GESTIONE DALL IMPRENDITORE O DAI SOCI Ragioneria Generale e Applicata 32 16
A livello di oggetti specifici Quando si effettua un controllo dei costi riferito ad oggetti più specifici (stabilimento, filiale, settore) ricordiamoci che occorre procedere ad un imputazione dei costi indiretti che si basa in larga misura su valutazione soggettive. Di norma, l analisi più importante fatto a questo livello e quella che studia l andamento dei costi al variare del volume di produzione dell attività aziendale e quindi un analisi che si basa su distinzione tra costi FISSI e costi VARIABILI Ragioneria Generale e Applicata 33 A livello di oggetti specifici Mettendo i costi fissi e variabili in relazione alle quantità di prodotto si ottengono: Costi totali = somma di costi fissi e variabili Costi medi = costi totali /n. prodotti (indica efficienza) Costi supplettivi (detti anche costi marginali) = costi totali che si registra quando aumento la produzione di una unità (indica anche il valore minimo che deve assumere il prezzo di vendita perché altrimenti non coprirò mai i costi!) Ragioneria Generale e Applicata 34 17
Costo medio Il COSTO MEDIO fornisce indicazioni utili circa l efficienza con cui vengono impiegati i fattori produttivi al variare della produzione. può essere calcolato per ogni fattore del quale rappresenterà la produttività economica: COSTO DEL FATTORE PER UNITA DI PROD. (costo medio calcolato per uno specifico fattore) COSTO DEL FATTORE = = PRODUTTIVITA ECONOMICA QUANT. PRODUTTIVA DEL FATTORE Il costo medio può essere scomposto calcolando per le tre componenti dei costi: fissi (β) variabili proporzionalmente (α), variabili più che proporzionalmente (γ) Ragioneria Generale e Applicata 35 L uso dei costi per le decisioni Le decisioni possono essere: Strategiche o di investimento (di lungo periodo) Operative o di gestione corrente (di breve periodo) Attenzione Dal momento che la suddivisione tra costi fissi e variabili è rilevante se riferita ad un arco temporale breve, Tutte le tecniche di analisi che si basano sulla distinzione tra costi fissi e variabili (es. margine di contribuzione) sono utili SOLO per supportare le decisioni di breve periodo Ragioneria Generale e Applicata 36 18
L uso dei costi per le decisioni DIRECT COSTING (che ci permette di calcolare il margine di contribuzione come espressione della capacità del singolo prodotto di contribuire alla formazione del reddito d impresa) Cambiare mix produttivo Dismettere prodotto o linea produttiva Sostituire delle risorse (lavoro vs. macchina) Make or Buy FULL COSTING Valutare beni in magazzino (costruzioni in economia) Determinare il prezzo di vendita Ragioneria Generale e Applicata 37 Cambiare mix produttivo ESEMPIO Azienda produce due beni. Potendo scegliere, su quale dei due prodotti le conviene spingere PRODOTTO per Amassimizzare PRODOTTO B il proprio profitto? Prezzo unitario - > problema di convenienza comparata CV unitario Q vendute 10,00 euro 7,00 euro 1.000.000 1,00 euro 0,50 euro 6.000.000 CF comuni 4.000.000 euro Ragioneria Generale e Applicata 38 19
Cambiare mix produttivo PRODOTTO A PRODOTTO B Prezzo unitario CV unitario Q vendute 10,00 euro 7,00 euro 1.000.000 1,00 euro 0,50 euro 6.000.000 CF comuni 4.000.000 euro A livello unitario: MC A =10-7=3 MC B =1-0,50=0,50 A livello complessivo: MC A =(10-7)x1.000.000=3.000.000 MC B =(1-0,50)x6.000.000=3.000.000 Ragioneria Generale e Applicata 39 Cambiare mix produttivo VERIFICA Nel ns. caso il Direttore di produzione dice che è possibile aumentare di 700.000 unità la produzione totale Caso a: QA da 1.000.000 a 1.700.000 Caso b: QB da 6.000.000 a 6.700.000 PRODOTTO A PRODOTTO B PRODOTTO A PRODOTTO B Ricavi 17.000.000 6.000.000 Ricavi 10.000.000 6.700.000 Cv totali 11.900.000 3.000.000 Cv totali 7.000.000 3.350.000 MC 5.100.000 3.000.000 MC 3.000.000 3.350.000 MC TOTALE 8.100.000 MC TOTALE 6.350.000 Alternativa più conveniente Ragioneria Generale e Applicata 40 20