S.A.F. SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE GLI ENTI RELIGIOSI NELL ORDINAMENTO ITALIANO: IMPLICAZIONI GIURIDICHE E FISCALI LA GESTIONE DEGLI IMMOBILI E LA FISCALITA : PECULIARITA E CRITICITA Dr. Gianluigi Bertolli 12 Ottobre 2011 - Sala Convegni - C.so Europa, 3 - Milano
S.A.F. SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE IMPLICAZIONI RELATIVE ALLE IMPOSTE DIRETTE ED I.C.I.
Aspetti relativi alle imposte dirette Gli Immobili nell ambito della determinazione del reddito complessivo possono determinare ben tre distinte tipologie di reddito, in funzione della loro diversa classificazione ai fini dell imposizione diretta. Redditi fondiari Redditi di impresa Redditi diversi 3
Aspetti relativi alle imposte dirette Reddito dei terreni REDDITI FONDIARI Reddito dei fabbricati Determinati con sistema forfetario basato sulle tariffe d estimo e concorrono al reddito in base al criterio di competenza e non di cassa. 4
Aspetti relativi alle imposte dirette Casi particolari Fabbricati di interesse storico: il reddito è determinato in ogni caso in base alla minore tariffa d estimo prevista per i fabbricati di civile abitazione della zona censuaria ove è ubicato l immobile. ATTENZIONE Per gli immobili degli Enti religiosi, generalmente accatastati in categorie diverse dalla A (B/1, B/5, C/2,ecc.) la cui metratura è espressa in mc. o mq. è necessario procedere alla conversione dei mc./mq in vani catastali e applicare poi la minore tariffa d estimo. 5
Aspetti relativi alle imposte dirette Fabbricati non produttivi di reddito,se non locati (art. 36 TUIR) Immobili e loro pertinenze destinati esclusivamente all esercizio del culto, compresi i monasteri di clausura. R.M. 2004 n. 1/DPF specifica che: - Per il concetto di pertinenza occorre riferirsi all'art. 817 c.c. : cose destinate in modo durevole a servizio o ad ornamento di un'altra cosa; -Oratorio e casa parrocchiale sono considerate espressamente pertinenze dei fabbricati destinati all esercizio del culto. Sentenza Cassazione 12.5.2010 n. 11437 (ai fini ICI) Necessità di effettiva destinazione della pertinenza all uso accessorio all attività di esercizio del culto, pena la perdita dell esenzione. 6
Aspetti relativi alle imposte dirette Gli immobili degli Enti possono quindi produrre Reddito fondiario Reddito d impresa se istituzionali se strumentali per l attività Reddito fondiario se utilizzati ad uso promiscuo con deduzione dal reddito d impresa della rendita catastale in base al rapporto dei ricavi d impresa 7
Aspetti relativi alle imposte dirette IL REDDITO DI IMPRESA Per poter essere considerati relativi all impresa gli immobili devono essere inseriti nelle scritture contabili dell Ente ed in particolare iscritti nel: Registro dei cespiti ammortizzabili Libro degli inventari Presunzione di strumentalità Immobili strumentali per natura: dal 1 gennaio 1988, si considerano tali solo se iscritti nei registri di cui sopra (D.L. 90/1990, art. 2, comma 2); 8
Aspetti relativi alle imposte dirette Presunzione di strumentalità Immobili strumentali per destinazione: dal 1 gennaio 1992 si considerano tali solo se iscritti nei registri di cui sopra. Gli immobili acquistati precedentemente a tale data (e utilizzati per attività commerciale) che non siano stati estromessi ai sensi della L. 413/91 sono considerati strumentali per presunzione di legge anche se non iscritti nel libro degli inventari o dei cespiti ammortizzabili. 9
Aspetti relativi alle imposte dirette Possibilità di passaggio di immobile dall ambito istituzionale all ambito commerciale E possibile fare transitare un immobile dall ambito privato a quello commerciale e fiscalmente viene riconosciuto un costo determinato secondo le regole previste dal D.P.R. 689/74 (costo + 3% annuo). Se tale immobile era già utilizzato come strumentale alla data del 31.12.1988, il valore fiscale ad esso attribuito è pari al valore normale alla suddetta data. (opportunità di redigere perizia). 10
Aspetti relativi alle imposte dirette SINTESI Gli immobili strumentali sono quindi quelli che: Sono stati inseriti nelle scritture contabili; Antecedentemente al 1.1.1992 erano utilizzati in modo esclusivo e diretto come strumentali, pur non essendo inseriti nelle scritture contabili, e non sono stati estromessi. Conseguenze della strumentalità In caso di cessione, autoconsumo o destinazione a finalità estranee all impresa degli immobili strumentali si genera plusvalenza imponibile. 11
Aspetti relativi alle imposte dirette OPPORTUNITÀ E LIMITI DEGLI IMMOBILI STRUMENTALI Opportunità Deduzione di quote di ammortamento annuali; Deduzione delle spese di manutenzione ordinarie e straordinarie; Continuità dell attività nel tempo. Limiti Plusvalenza in caso di cessione, autoconsumo o destinazione a finalità estranee all impresa. 12
Aspetti relativi alle imposte dirette LA PLUSVALENZA DEGLI IMMOBILI STRUMENTALI La cessione a titolo oneroso genera plusvalenza rappresentata dalla seguente differenza: corrispettivo di vendita costo non ammortizzato L autoconsumo o la destinazione a finalità estranee genera plusvalenza rappresentata dalla seguente differenza: valore normale costo non ammortizzato 13
Aspetti relativi alle imposte dirette I REDDITI DIVERSI La cessione di immobili istituzionali è suscettibile di produrre reddito diverso nei seguenti casi: Cessione a titolo oneroso di immobili (fabbricati e terreni agricoli) acquistati o costruiti da non più di cinque anni, con esclusione di quelli acquisiti per successione. Per quelli acquisisti per donazione il quinquennio si calcola dalla data di acquisto da parte del donante; Cessione a titolo oneroso di terreni lottizzati o suscettibili di attività edificatoria (definizione) secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione. 14
Aspetti relativi alle imposte dirette CESSIONE DI BENI IMMOBILI DEGLI ENTI RELIGIOSI Gli immobili degli enti sono soggetti alle disposizioni del D.Lgs. 22.1.2004 n. 42 (codice Urbani). Art. 10 sono beni culturali gli immobili appartenenti agli enti ecclesiastici civilmente riconosciuti Art. 12 impone l obbligo della verifica dell interesse culturale se l immobile è costruito da oltre 70 anni 15
Aspetti relativi all I.C.I. Art. 7, comma 1, lett. i) del D.Lgs. 504/92, prevede che sono esenti da I.C.I. gli immobili: Utilizzati dagli enti non commerciali (requisito soggettivo) Destinati esclusivamente allo svolgimento di una delle seguenti attività (requisito oggettivo) : - assistenziali - previdenziali - sanitarie - didattiche - ricettive - culturali - ricreative e sportive - religione e culto. 16
Aspetti relativi all I.C.I. Interpretazioni autentiche D.L. 30.9.2005 n. 203 e D.L. 4.7.2006 n. 223 La circolare Ministero dell Economia e Finanze n. 2/DF del 26.1.2009 ha fornito per la prima volta una interpretazione delle disposizioni controverse. Le interpretazioni riguardano: il requisito soggettivo l utilizzazione dell immobile il requisito oggettivo le attività oggetto di esenzione, tra le quali interessano particolarmente gli enti religiosi le: 1. attività assistenziali 2. attività sanitarie 3. attività didattiche 4. attività ricettive 17
Aspetti relativi all I.C.I. REQUISITO SOGGETTIVO ENTI PUBBLICI E ENTI PRIVATI CHE NON HANNO PER OGGETTO ESCLUSIVO O PRINCIPALE L ESERCIZIO DI ATTIVITA COMMERCIALE (art. 73, lett. c del TUIR) 18
Aspetti relativi all I.C.I. L UTILIZZAZIONE DELL IMMMOBILE DEVE ESSERE DIRETTA ESCLUSIVA TOTALE 19
Aspetti relativi all I.C.I. ATTIVITA ASSISTENZIALI SONO CERTAMENTE NON COMMERCIALI SE CONDOTTE IN REGIME DI: CONVENZIONE CONTRATTUALIZZAZIONE GRATUITA CHIUDE IN PAREGGIO 20
Aspetti relativi all I.C.I. ATTIVITA DIDATTICA E CERTAMENTE NON COMMERCIALE SE: TRATTASI DI SCUOLA PARITARIA; NON E DISCRIMINATORIA NEI CONFRONTI DEI PARTECIPANTI; CHIUDE IN PAREGGIO O REINVESTE GLI UTILI. 21
Aspetti relativi all I.C.I. RICETTIVITA SOCIALE E CERTAMENTE NON COMMERCIALE SE: RISPONDE A BISOGNI SPECIALI E TEMPORANEI (comunità alloggio) SOSTIENE BISOGNI ABITATIVI DI CATEGORIE SOCILALI (pensionati universitari e per lavoratori) E VENGONO PRATICATE RETTE RIDOTTE RISPETTO AI PREZZI DI MERCATO 22
Aspetti relativi all I.C.I. Gli orientamenti della Cassazione Sentenza n. 24502 e 24500 del 20.11.2009 ribadisce i seguenti principi già contenuti in precedenti sentenze : -l esenzione non spetta agli enti ecclesiastici per le attività commerciali svolte a nulla rilevando che gli utili vengano reinvestiti nel perseguimento di fini sociali o religiosi; -Non viene riconosciuta la natura di interpretazione autentica alle due modifiche apportate all art. 7, co. 1 lettera i) dai D.L. 30.9.2005 n. 203 e D.L. 4.7.2006 n. 223 quindi non applicabili fin dall origine della norma. 23
Aspetti relativi all I.C.I. Gli orientamenti della Cassazione -Viene invece riconosciuto il carattere innovativo delle disposizioni modificate. CRITICITA. Affermazione di un principio non contenuto nella norma;. Esplicita esclusione dall esenzione per le attività diverse da quella di religione e culto (art. 16 lett. b L. 222/1985). Necessità di dimostrare la non commercialità dell attività svolta. 24
Aspetti relativi all I.C.I. Gli orientamenti della Cassazione OPPORTUNITA. Riconoscimento della natura innovativa delle modifiche introdotte dai D.L. 30.9.2005 n. 203 e D.L. 4.7.2006 n. 233; Sentenza Cassazione n. 16728 del 16/7/2010 - Ribadisce la non spettanza dell esenzione per le attività diverse da quella di religione e culto (art. 16 lett. b L. 222/1985) - Introduce il concetto che l esenzione ICI per le attività diverse da religione e culto, costituendo aiuto di Stato, confliggerebbe con la normativa comunitaria (art. 87 n. 1 CE del trattato) relativa alla libera concorrenza. 25
Aspetti relativi all I.C.I. Gli orientamenti della Cassazione -Conclude considerando illegale la norma di esenzione in relazione alla disciplina comunitaria sugli aiuti di Stato. Il concetto della illegalità di una norma nazionale esentativa rispetto alla disciplina comunitaria viene affermato per la prima volta in modo così netto da una sentenza della Suprema corte e rappresenta una grossa criticità per tutte le attività esercitate dagli enti religiosi diverse da quelle di religione e culto. 26
La futura Imposta Municipale Unica (I.M.U.) ISTITUITA A DECORRERE DAL 2014 Sostituisce, per la componente immobiliare, i seguenti tributi: IRPEF e addizionali dovute in relazione ai redditi fondiari relativi a beni non locati; I.C.I. 27
La futura Imposta Municipale Unica (I.M.U.) BASE IMPONIBILE Determinata ai sensi dell art. 5 del D.Lgs. 504/92 Aliquota 0.76% 28
La futura Imposta Municipale Unica (I.M.U.) ESENZIONI Oltre alle esenzioni previste per lo Stato e gli enti pubblici contenute nella lettera a), il provvedimento richiama le esenzioni di cui all art. 7, comma 1, con esclusione della sola lettera g) che riguarda i fabbricati inagibili recuperati per essere destinati ad attività assistenziali. 29
La futura Imposta Municipale Unica (I.M.U.) CONSEGUENZE Per gli Enti Religiosi la situazione non varia rispetto allo stato attuale, sempre che venga confermato il teso del D.Lgs in esame. Quello che possiamo constatare è che, purtroppo, il provvedimento non porta alcun contributo alla risoluzione dell annosa questione sulla spettanza dell esenzione prevista dall art. 7 del Decreto I.C.I. 30