LA TASSAZIONE DEL REDDITO DI FABBRICATI novità e casi particolari (parte II) SIRRI GAVELLI ZAVATTA & Associati Dottori commercialisti
SIRRI GAVELLI ZAVATTA & Associati Dottori commercialisti Immobili posseduti all estero
IMMOBILI ALL ESTERO (II.DD.) A DISPOSIZIONE LOCATI A TERZI STATO ESTERO ITALIA STATO ESTERO ITALIA No tassazione No tassazione No tassazione Canone ridotto del 15% Tassazione con tariffe estimo Tasso stesso importo al netto spese riconosciute all estero Tassazione del canone percepito con regole specifiche Tasso stesso importo al netto spese riconosciute all estero
UNICO 2010: IL QUADRO RW SEZIONE II FOTOGRAFIA SITUAZIONE AL 31.12.2010 Nella Sezione II vanno indicate: le consistenze degli investimenti esteri e delle attività finanziarie detenute all estero al termine del periodo di imposta (con il limite dei 10.000 euro) CIRCOLARE 45/E/2010 (paragrafo 4) costo storico + oneri accessori ed al lordo di eventuali finanziamenti costo fiscalmente riconosciuto in caso di acquisto a titolo gratuito valore normale (eventuale perizia) nel caso di valore di acquisto non documentabile 4
UNICO 2010: IL QUADRO RW Immobile detenuto in Francia, usato come casa di villeggiatura, acquistato al valore di 150.000 euro 29 15 150.000 Immobile detenuto in Francia, usato come casa di villeggiatura, acquistato al valore di 150.000 euro e conto corrente detenuto in Francia con saldo al 31.12.2010 pari ad euro 3.000 (il conto corrente è infruttifero) 29 15 150.000 29 1 3.000 X INDICO IL VALORE PERCHE IL LIMITE DEI 10.000 EURO VA VERIFICATO SU TUTTA LA SEZIONE INDICA CHE SUL CONTO NON MATURANO INTERESSI 5
UNICO 2010: IL QUADRO RW SEZIONE III INDICAZIONE DEI FLUSSI DAL 01.01 AL 31.12.2010 Nella Sezione III vanno indicati: i flussi dei trasferimenti dall estero verso l Italia, dall Italia verso l estero e dall estero sull estero di denaro, certificati in serie o di massa o titoli, effettuati attraverso: intermediari residenti, non residenti in forma diretta, che nel corso dell anno hanno interessato investimenti esteri ed attività estere di natura finanziaria indicati nella sezione II. Esisteanche qui il limite dei 10.000 euro 1) per i trasferimenti dall estero verso l Italia; 2) per i trasferimenti dall Italia verso l estero; 3) per i trasferimenti dall estero sull estero; 6
Poiché sono esonerati dalla compilazione della Sezione III i movimenti che nel corso dell anno non hanno superato complessivamente l importo di euro 10.000, occorre specificare che in caso di investimenti e disinvestimenti il flusso va considerato in valore assoluto. Pertanto, con riferimento ad un contribuente che detiene un conto corrente estero sul quale ha effettuato un disinvestimento pari a 6.000 euro ed un investimento di 5.000 euro, non c è esonero e l ammontare complessivo dei movimenti da dichiarare nella sezione è pari a 11.000 euro. Non devono essere indicati i pagamenti effettuati in Italia per l acquisto di beni all estero mancando in tal caso una movimentazione di denaro verso l estero. In entrambi i casi l acquirente dovrà indicare nella Sezione II del presente modulo la consistenza dell investimento effettuato. Con riferimento ai trasferimenti si ricorda che: 1. non devono essere indicati gli acconti versati per acquisti o investimenti non ancora concretizzatinel periodo d imposta; 2. devono essere segnalati anche i trasferimenti a proprio beneficio effettuati da altri soggetti; 3. non deve essere dichiarato l incremento degli investimenti esteri per effetto della corresponsione dei relativi frutti degli investimenti (interessi, dividendi, canoni di locazione di un immobile sito all estero). 7
APERTURA C/C ESTERO Invio 30.000 euro in Svizzera per l apertura di un conto corrente FOTOGRAFIA 071 1 30.000 FLUSSI 071 2 1 Dati banca italiana Dati banca italiana 30.000 SE CI SONO INTERESSI VANNO DICHIARATI NEL QUADRO RM ( ipotesi di richiesta di accredito su conto corrente italiano) 8
MOVIMENTAZIONI CONTO ESTERO Saldo iniziale del conto 12.000 euro; invio in svizzera 7.000 euro e rientro in Italia di 5.000 euro. Maturazione di 108 euro a titolo di interessi. FOTOGRAFIA 071 1 14.108 FLUSSI 071 2 1 Dati banca italiana Dati banca italiana 7.000 071 1 1 Dati banca italiana Dati banca italiana 5.000 9
SIRRI GAVELLI ZAVATTA & Associati Dottori commercialisti Immobili posseduti da imprese
Immobili posseduti da imprese Immobili dell impresa individuale Art. 65, co. 1, Tuir Per le imprese individuali, ai fini delle imposte sui redditi, oltre ai beni indicati alle lett. a) e b) del comma 1, dell art. 85; ai beni strumentali per l esercizio dell impresa stessa; ai crediti acquisiti nell esercizio dell impresa stessa si considerano relativi all impresa, Immobili strumentali (art. 43, co. 2, Tuir) i BENI APPARTENENTI ALL IMPRENDITORE che siano indicati tra le attività relative all impresa nell inventario tenuto a norma dell art. 2217 C.C. Si considerano relativi all impresa solo se indicati nell inventario Soggetti in contabilità semplificata (art. 66 Tuir) L indicazione può essere effettuata nel registro dei beni ammortizzabili Tale disposizione si applica solo con riferimento agli immobili acquisiti dal 01/01/1992 (Ma v. Cass. Sent. n. 22587/2006 e 772/2011) 11
Immobili posseduti da imprese Locazione con patto di futura vendita vincolante per entrambe le parti Ris. Min. n. 338 del 01/08/2008 Con riferimento ad un contratto di locazione di un fabbricato strumentale con clausola di trasferimento vincolante per entrambe le parti, stipulato da un consorzio (locatore) nei confronti dei soci, è chiarito che l effetto traslativo, ancorché sia differito a mero scopo di garanzia, ai fini fiscali e di redazione del bilancio coincide con il momento di conclusione del contratto. Dal punto di vista dell IVA, il riaddebito dei costi sostenuti dal consorzio in relazione allo status di proprietario locatore (ad esempio, ICI), costituisce una componente del prezzo pattuito, soggetta al medesimo trattamento di imponibilità. Poiché il relativo ammontare diviene certo in un momento successivo alla stipulazione del contratto, l obbligo di fatturazione decorre soltanto da tale momento 12
Immobili posseduti da imprese Classificazione degli immobili Ai fini fiscali gli immobili delle imprese si distinguono in: IMMOBILI STRUMENTALI IMMOBILI MERCE IMMOBILI PATRIMONIO PER NATURA PER DESTINAZIONE immobili che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni, anche se dati in locazione o comodato (categorie catastali B, C, D, E, A/10) 13 art. 43, co. 2, Tuir utilizzati esclusivamente per l'esercizio dell'arte o professione o dell'impresa commerciale da parte del possessore, a prescindere dalla loro classificazione catastale immobili alla cui produzione o al cui scambio è diretta l'attività dell'impresa immobili diversi da quelli strumentali e da quelli merce 13
Immobili posseduti da imprese Immobili e determinazione del reddito di impresa Cfr. Norma di comportamento ADC n. 156/2005 Il reddito degli immobili nell ambito del reddito di impresa si determina come segue: IMMOBILI STRUMENTALI IMMOBILI MERCE IMMOBILI PATRIMONIO partecipano alla determinazione del reddito in base a costi e ricavi e le relative quote di ammortamento sono fiscalmente deducibili (salvo eccezioni) partecipano alla formazione del reddito in base al risultato civilistico, cioè a costi e ricavi (salvo eccezioni) partecipano alla determinazione del reddito in base alle disposizioni per la determinazione del reddito fondiario Le relative spese e gli altri componenti negativi non sono ammessi in deduzione (art. 90, co. 2, Tuir) 14
Immobili posseduti da imprese L appartamento del custode come immobile strumentale Ris. Min. n. 9/885 del 04/02/1982 Il reddito dell immobile annesso all opificio adibito ad abitazione del custode, costituendo bene strumentale, concorre a formare il reddito di impresa, ed il relativo costo, ex art. 68 D.P.R. 29/09/1973 n. 597, risulta ammortizzabile quale fabbricato destinato ad uso industriale Altro caso di immobile strumentale: art. 95, co. 2, Tuir 15
Immobili posseduti da imprese Ripartizione della plusvalenza da lease back Circ. Min. 30/11/2000 n. 218/E Ris. Min. 25/08/2009 n. 237/E POSIZIONE dell AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA Tassazione ex art. 86, co. 4 Tuir La plusvalenza generata dalla cessione dell area sottostante un fabbricato nell ambito di un operazione di lease back concorre integralmente alla formazione del reddito imponibile secondo i criteri stabiliti dall articolo 86, co. 4, del Tuir, ossia nell esercizio in cui è realizzata ovvero in quote costanti nell esercizio stesso e nei successivi ma non oltre il quarto 16
Immobili posseduti da imprese Ripartizione della plusvalenza da lease back Circolare UGDCEC n. 2/2007 CTP Modena Sez. II 12/01/2011 n. 5 POSIZIONE CONTRARIA della GIURISPRUDENZA e della DOTTRINA Tassazione graduale in funzione della durata del contratto di leasing In materia di plusvalore derivante da lease back, la tassazione dello stesso non deve essere interamente riscossa nell esercizio in cui è stata realizzata ex art. 86, co. 4, Tuir, bensì in maniera graduale, secondo il dettato dell art. 2425 bis, co. 4, C.C.. 17
Immobili posseduti da imprese Trattamento della minusvalenza da lease back Documento OIC n. 12 Appendice 2 La soluzione contabile non è, in via generale, analoga a quelle delle plusvalenze. In particolare, occorre distinguere due situazioni: Compravendita e leasing effettuati a condizioni di mercato Compravendita e leasing effettuati a condizioni NON di mercato La minusvalenza, fino a concorrenza della differenza tra valore contabile e minor valore di mercato al momento della stipulazione dell operazione, è interamente imputata a conto economico Fiscalmente: DEDUCIBILE NELL ESERCIZIO (Circ. Min. n. 38/E/2010) La residua minusvalenza viene imputata ai conti economici in proporzione ai canoni stessi, lungo il periodo di durata del contratto a condizione che: a) prezzo di vendita < valore di mercato al momento della vendita 18 + b) tale residua minusvalenza sia compensata dai futuri pagamenti di canoni inferiori a quelli di mercato Più precisamente, se la minusvalenza è correlata al pagamento di canoni inferiori a quelli di mercato, in tal caso essa va differita, imputandola nei conti economici in proporzione ai canoni stessi, lungo la durata del contratto 18
Immobili posseduti da imprese Trattamento dei canoni di leasing già dedotti in caso di risoluzione anticipata del contratto Ris. Min. n. 183 del 04/12/2000 Cass. sent. n. 17190 del 17/04/2009 Il preventivo riscatto del bene da parte dell'impresa utilizzatrice, non comporta, per quest ultima, la ripresa a tassazione dei canoni già dedotti. Ciò a condizione che il contratto abbia una durata non inferiore al termine fissato dall art. 67, co. 8 del Tuir (ora art. 102, co. 7, Tuir), termine riferito alla DURATA PREVISTA dal contratto originario e non a quella che effettivamente si concretizza tra le parti a seguito dell estinzione anticipata In caso di risoluzione anticipata di un contratto di leasing immobiliare che determini una DURATA EFFETTIVA dello stesso inferiore a quella minima fiscale, si realizza in capo all'utilizzatore una sopravvenienza attiva pari ai canoni dedotti nei periodi d'imposta precedenti. La deducibilità dei canoni di leasing per l impresa utilizzatrice è, pertanto, subordinata al rispetto della durata minima contrattuale, attualmente fissata in misura pari a 2/3 del periodo di ammortamento del bene, e comunque non inferiore a 11 e non superiore a 18 anni in caso di immobili (art. 102, co. 7, Tuir) DURATA PREVISTA originariamente dal contratto la deducibilità dei canoni dedotti è subordinata alla DURATA EFFETTIVA del contratto 19
Immobili posseduti da imprese Cessione del contratto di leasing immobiliare Ris. Min. n. 212/E del 08/08/2007 Nel caso in cui una società subentri in un contratto di leasing immobiliare per determinare il trattamento fiscale del costo sostenuto è necessario individuare: la parte di costo imputabile all acquisizione del diritto di godimento del bene per il periodo residuo di vigenza del contratto di leasing, che costituisce ONERE PLURIENNALE da ripartire in funzione della durata residua del contratto la parte di costo imputabile all acquisizione del diritto di riscatto del bene al termine del contratto di leasing, che rappresenta un COSTO SOSPESO ammortizzabile con il prezzo di riscatto tramite la procedura dell ammortamento (pari alla sopravvenienza attiva per il cedente) 20
Immobili posseduti da imprese Leasing su area fabbricabile Ris. Min. n. 19 del 23/02/2004 Il trattamento fiscale riservato ai canoni di leasing relativi ad un contratto di locazione finanziaria finalizzato all acquisto di un terreno edificabile deve corrispondere a quello previsto per il costo d acquisto del terreno a titolo di proprietà pertanto NON SONO DEDUCIBILI i canoni di leasing (quota capitale) (non essendo ammortizzabile il costo d acquisto del terreno edificabile) E DEDUCIBILE la quota parte dei canoni relativa agli interessi passivi connessi con l acquisizione del bene art. 96 Tuir 21
Immobili posseduti da imprese Requisito della commercialità delle società immobiliari e applicazione p.ex. Art. 87, co. 1, Tuir Come noto, per l'applicazione della PEX è richiesta la contestuale sussistenza di determinati requisiti: in capo al socio (c.d. requisiti soggettivi) in capo alla società partecipata (c.d. requisiti oggettivi) l iscrizione della partecipazione nelle immobilizzazioni finanziarie nel primo bilancio chiuso durante il periodo di possesso possesso ininterrotto della partecipazione dal primo giorno del dodicesimo mese precedente a quello di cessione residenza in un Paese non appartenente alla c.d. black list ESERCIZIO DI UN ATTIVITÀ COMMERCIALE VINCOLO TRIENNALE 22
Immobili posseduti da imprese Presunzione di non commercialità Per presunzione assoluta (ossia senza possibilità di prova contraria) l art. 87, comma 1, lett. d), Tuir prevede che la società partecipata non è considerata impresa commerciale e pertanto la PEX non è applicabile, se il patrimonio della stessa è prevalentemente costituito da beni immobili Esclusione dall applicazione del regime p.ex. delle c.d. IMMOBILIARI DI GESTIONE, in quanto gli immobili: costituiscono la parte prevalente, se non esclusiva, dell attivo patrimoniale sono dati in locazione e quindi non sono utilizzati direttamente nell esercizio d impresa 23
Immobili posseduti da imprese Verifica della prevalenza Circ. Min. n. 36 del 04/08/2004 La verifica della prevalenza va effettuata a valori correnti, confrontando: il valore degli immobili diversi da quelli alla cui produzione e scambio è diretta l'attività dell'impresa (beni merce) e dagli impianti e dai fabbricati utilizzati direttamente nell'esercizio dell'impresa e il valore dell'attivo dello Stato patrimoniale NON si considerano utilizzati direttamente gli immobili concessi in locazione o godimento, anche se: strumentali per natura; ricompresi in un contratto di affitto 24 d'azienda si considerano utilizzati direttamente gli immobili concessi in leasing e i terreni su cui è esercitata l'attività agricola rientrano nella PEX le società immobiliari di compravendita ma occorre l esercizio effettivo di un attività di compravendita di immobili non essendo sufficiente l iscrizione degli immobili tra le rimanenze 24
Immobili posseduti da imprese P.Ex. e società immobiliari Ris. Min. n. 152 del 15/12/2004 Non può usufruire dell'esenzione di cui all'art. 87 Tuir la plusvalenza derivante dalla cessione della partecipazione detenuta in una società immobiliare che, ancorché avente quale oggetto sociale la compravendita di immobili, esercita di fatto esclusivamente l'attività di godimento degli stessi. In particolare l'applicazione della PEX è negata alla società che detiene la partecipazione in una società immobiliare la cui unica attività si concretizza nella costruzione di un immobile poi locato, ancorché la locazione avvenga in attesa della successiva vendita ESENZIONE NEGATA in caso di immobile merce locato, se, di fatto non viene esercitata attività di costruzione 25
Immobili posseduti da imprese P.Ex. la commercialità decorre dall effettiva destinazione degli immobili Ris. Min. n. 323 del 09/11/2007 Nel caso di un immobile da adibire ad albergo, costituente la maggior parte dell attivo della partecipata, che si intende cedere, il requisito della commercialità risulterà integrato solo dal momento in cui l immobile può essere considerato immobile strumentale direttamente utilizzato nell attività d impresa, ossia dal momento in cui, terminati i lavori di restauro, lo stesso è effettivamente destinato all attività alberghiera ESENZIONE NEGATA per i fabbricati in fase di ristrutturazione 26
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SIRRI GAVELLI ZAVATTA & Associati Dottori commercialisti Il trattamento ai fini IRAP dell area di pertinenza del fabbricato (in proprietà o leasing)
Trattamento IRAP dell area sottostante il fabbricato Circ. Min. n. 36/E/2009 In tema di IRAP conteneva due affermazioni non condivisibili da parte di imprese e consulenti: un concetto di INERENZA mutuato dalle regole IRES/IRPEF l applicazione al tributo regionale delle regole restrittive sulla deducibilità di ammortamenti e leasing immobiliari introdotte dal D.L. n. 223/2006 Concetto rivisto nella successiva Circ. Min. n. 39/E/2009 Affermazione non rivista né smentita in successive circolari 29
Trattamento IRAP dell area sottostante il fabbricato Circ. Min. n. 39/E/2009 In tale documento, l Agenzia sostiene, condivisibilmente, che: in linea generale la rilevanza IRAP dei componenti positivi e negativi segue il principio di derivazione dalle voci rilevanti del conto economico, così che la ricorrenza del requisito di inerenza rileva già ai fini civilistici come condizione per imputare a conto economico un determinato componente negativo di reddito i componenti negativi correttamente imputati a conto economico in applicazione dei principi civilistici, in altri termini, sono normalmente connotati dal generale requisito di inerenza al valore della produzione IRAP ma afferma anche che: Il contribuente che nutrisse dubbi sul modo in cui l'inerenza di alcuni componenti negativi potrebbe essere valutata dall'agenzia delle entrate può collocarsi nell area di sicurezza individuata nella Circ. Min. n. 36/E/2009, deducendo importi di ammontare non superiore a quelli determinati applicando le disposizioni previste per l'applicazione delle imposte sul reddito. In tal caso, infatti, il requisito di inerenza può ritenersi sicuramente esistente 30
Trattamento IRAP dell area sottostante il fabbricato Applicabilità delle regole restrittive del D.L. n. 223/2006 anche ai fini IRAP Leasing immobiliare L intera quota di competenza va iscritta alla VOCE B.8 del conto economico, tanto se riferita al fabbricato quanto se riferita al terreno sottostante e pertinenziale L unica norma della disciplina IRAP che dovrebbe essere applicata è quella della indeducibilità della componente finanziaria Non può, infatti, essere ritenuta applicabile una disposizione, quale l art. 36, comma 7 bis, del D.L. n. 223/2006, scritta prima della Finanziaria 2008, la quale, riformando l IRAP, ove avesse voluto richiamarla, l avrebbe fatto espressamente, in particolare proprio nel momento in cui veniva reciso ogni rapporto con le disposizioni dettate per il mondo IRES/IRPEF Ne consegue che le quote capitale, ove di competenza, sono da ritenersi integralmente deducibili 31
Trattamento IRAP dell area sottostante il fabbricato Applicabilità delle regole restrittive del D.L. n. 223/2006 anche ai fini IRAP Ammortamento Se ci si limita alle regole del mondo IRAP, occorre applicare i principi contabili e le disposizioni del D.Lgs. n. 446/1997, NON le norme e i chiarimenti forniti con riguardo all art. 102 TUIR che, ai fini del tributo regionale, potevano trovare applicazione solo fino al periodo d imposta in corso al 31/12/2007 Ne consegue che: le imprese che, civilisticamente, hanno cessato di ammortizzare l area di pertinenza del fabbricato, nulla devono effettuare ai fini IRAP: la quota di ammortamento è integralmente deducibile le imprese che, civilisticamente, hanno continuato ad ammortizzare anche la quota di costo riferita al terreno, devono chiedersi se ciò rientra in una corretta applicazione dei principi contabili di riferimento 32
Trattamento IRAP dell area sottostante il fabbricato Circ. Min. n. 38/E del 23/06/2010 Con riferimento al caso del leasing, ha ribadito che la quota di canone riferibile al terreno pertinenziale dovrà essere considerata indeducibile anche nella determinazione della base imponibile IRAP 33