La tassazione di terreni e fabbricati in UNICO 2013 di Nicola Forte Le modifiche normative intervenute nel corso del 2012 in materia di criteri di tassazione dei terreni e dei fabbricati hanno un effetto diretto sulla compilazione del modello UNICO 2013. In particolare, ci si riferisce all introduzione del principio di alternatività IMU-IRPEF, secondo cui, se l immobile non è concesso in locazione, l IMU sostituisce l IRPEF e le relative addizionali; all aggravio di tassazione degli immobili di interesse storico e artistico, non solo per i contribuenti «privati», ma anche per coloro che detengono i predetti beni nell esercizio di un impresa commerciale o laddove gli immobili siano posseduti da enti non commerciali; infine, alla rivalutazione del 15% dei redditi dominicali e agrari. Nel corso del periodo d imposta 2012 sono entrate in vigore diverse novità riguardanti i criteri di tassazione dei terreni e dei fabbricati. Le modifiche normative hanno un effetto diretto su uno degli adempimenti più rilevanti dell anno: la predisposizione e l invio del modello UNICO 2013. Le novità riguardano diversi ambiti. In primo luogo è stata prevista l introduzione del principio di alternatività IMU-IRPEF. In base a tale novità se l immobile non è concesso in locazione l IMU sostituisce l IRPEF (che non è dovuta) e le relative addizionali. Un ulteriore intervento ha interessato gli immobili di interesse storico ed artistico. È stata approvata una serie di disposizioni che hanno determinato un aggravio della tassazione, non solo per i contribuenti «privati», ma anche per coloro che detengono i predetti beni nell esercizio di un impresa commerciale o laddove gli immobili siano posseduti da enti non commerciali. L ultimo intervento, in ordine di tempo, è avvenuto con la legge 24 dicembre 2012, n. 228 (legge di stabilità 2013), che ha previsto l ulteriore rivalutazione del 15% dei redditi dominicali e agrari con un effetto diretto sulle dichiarazioni dei redditi relative ai periodi d imposta 2013, 2014 e 2015. Tuttavia i contribuenti dovranno tenere conto in anticipo degli effetti di tale novità. Infatti, essi dovranno determinare l acconto delle imposte dovute per il periodo d imposta 2013 anticipando gli effetti della rivalutazione. Il nuovo principio di alternatività IMU-IRPEF L art. 8, comma 1, del D.Lgs. 14 marzo 2011, n. 23 dispone espressamente che «l imposta municipale propria... sostituisce, per la componente immobiliare, l imposta sul reddito delle persone fisiche e le relative addizionali dovute sui redditi fondiari relativi ai beni non locati, e l imposta comunale sugli immobili». È stato quindi introdotto un principio di alternatività. Pertanto, se un immobile (non concesso in locazione) è soggetto ad IMU, risulta automaticamente «sottratto» all imposizione ai fini IR- PEF (1). Per quanto riguarda il profilo soggettivo non sussistono dubbi di sorta. Dalla mera lettura della disposizione citata, che fa espressamente riferimento all IRPEF, si comprende come siano Nicola Forte - Dottore commercialista in Roma, Studio Forte Nota: (1) Secondo quanto affermato dall Agenzia delle entrate con la circolare 11 marzo 2013, n. 5/E, in Banca Dati BIG Suite, IPSOA, «anche se l IMU non ha natura di imposta sul reddito, il descritto effetto di sostituzione dell IRPEF - in quanto espressamente disposto per principio dal citato art. 8 del D.Lgs. n. 23/2011 - si concretizza nell ambito del T.U.I.R. mediante l esclusione, dalla base imponibile dell IRPEF, del reddito fondiario prodotto dagli immobili non affittati o non locati soggetti ad IMU, con effetti analoghi a quelli derivanti dall applicazione dell art. 3 del T.U.I.R.». Tale ultima disposizione prevede che «Sono in ogni caso esclusi dalla base imponibile: a) i redditi esenti dall imposta e quelli soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o ad imposta sostitutiva». 1647
esclusi gli immobili posseduti dalle società di capitali. In ogni caso, più in generale, come chiarito anche dall Agenzia delle entrate con la circolare n. 5/E del 2013 (2), sono esclusi gli immobili posseduti nell esercizio di un attività d impresa, e quindi anche laddove le unità immobiliari siano possedute da persone fisiche (3). Il nuovo principio riguarda, infatti, esclusivamente i redditi fondiari e non i redditi d impresa, anche se determinati in base alle medesime regole previste per la determinazione dei redditi fondiari (4). L unica eccezione, come ricordato dalla circolare, riguarda gli immobili posseduti dalle società semplici che non esercitano un attività d impresa. In tale ipotesi il relativo reddito viene imputato per trasparenza nei confronti dei soci che, essendo soggetti passivi ai fini IRPEF, sono anch essi esclusi, limitatamente alla componente immobiliare «colpita» dall IMU, dal prelievo ai fini delle imposte sui redditi. La soluzione ha un effetto diretto circa le modalità adottate dalla società semplice per comunicare ai soci il reddito (imputato per trasparenza) che deve essere incluso nel modello UNICO. Infatti, dovrà essere indicata espressamente la quota parte di reddito esclusa dall imposizione IRPEF. Diversamente, qualora la comunicazione non fornisse espressamente tale indicazione, il socio potrebbe non essere in grado di individuare agevolmente la parte di reddito esclusa dal prelievo fiscale all interno della propria dichiarazione. A tal proposito l Agenzia delle entrate ha ulteriormente chiarito (5) che, laddove «la società semplice sia partecipata anche da soci che operano in regime d impresa, l effetto sostituzione non si produce in capo a questi ultimi e la quota del reddito di partecipazione corrispondente al MOD. UNICO 2013 Immobili posseduti dalle società semplici Il reddito degli immobili posseduti dalle società semplici che non esercitano un attività d impresa viene imputato per trasparenza nei confronti dei soci che, essendo soggetti passivi ai fini IRPEF, sono anch essi esclusi, limitatamente alla componente immobiliare «colpita» dall IMU, dal prelievo ai fini delle imposte sui redditi. La società semplice, nella comunicazione ai soci del reddito che deve essere incluso nel modello UNICO, dovrà indicare la quota parte di reddito esclusa dall imposizione IRPEF. Diversamente, il socio potrebbe non essere in grado di individuare agevolmente la parte di reddito esclusa dal prelievo fiscale all interno della propria dichiarazione. reddito dominicale dei terreni non affittati o al reddito dei fabbricati non locati concorre alla determinazione del reddito di detti soci». La predetta quota è soggetta secondo le consuete regole al prelievo fiscale e deve essere indicata nel modello UNICO 2013 del socio persona fisica. L effetto sostitutivo: il profilo oggettivo Per quanto riguarda la «sostituzione» della tassazione IRPEF con l applicazione dell IMU (6) deve essere preliminarmente osservato che i profili oggettivi della novità sono strettamente connessi ai profili soggettivi. L esclusione dall imposizione IRPEF riguarda, infatti, unicamente i redditi fondiari. Ne consegue ulteriormente che gli immobili non strumentali posseduti nell esercizio di un impresa commerciale sono assoggettati a tassazione sulla base delle regole ordina- (2) Cit. nota 1. (3) Per un primo commento alla circolare n. 5/E, cfr. L. Lovecchio, «L IMU sostitutiva dei redditi fondiari penalizza gli utilizzi produttivi degli immobili?», in Corr. Trib. n. 17/2013, pag. 1373. (4) Cfr. sul punto l art. 90 del T.U.I.R., in base al quale «i redditi degli immobili che non costituiscono beni strumentali per l esercizio dell impresa, né beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l attività d impresa, concorrono a formare il reddito nell ammontare determinato secondo le disposizioni del capo II del titolo I per gli immobili situati nel territorio dello Stato e a norma dell articolo 70 per quelli situati all estero». Ad esempio se un impresa è proprietaria di un immobile avente categoria catastale A/2 (civile abitazione), che non ha natura di bene strumentale, anche se il cespite è soggetto ad IMU la rendita catastale rivalutata continuerà a concorrere, come in passato (prima dell entrata in vigore dell imposta municipale unica), alla determinazione del reddito d impresa. L immobile, in mancanza del requisito della strumentalità, risulta produttivo di reddito d impresa e tale circostanza determina l inapplicabilità del principio di alternatività IMU-IRPEF. (5) Cfr. circolare n. 5/E del 2013, cit. (6) Cfr. art. 8, comma 1, del D.Lgs. n. 23/2011. 1648
rie. In buona sostanza i predetti immobili partecipano alla determinazione del reddito d impresa secondo le regole previste per la determinazione dei redditi fondiari (7). Per quanto riguarda l ambito applicativo dell effetto sostitutivo, la circolare del Dipartimento delle finanze 18 maggio 2012, n. 3/DF (8), ha chiarito che l espressione «beni non locati» riguarda sia i fabbricati che i terreni. Pertanto l effetto sostitutivo si verifica sui redditi fondiari relativi ai terreni, limitatamente alla parte dominicale, e ai fabbricati, non affittati e non locati. A tal proposito il medesimo documento di prassi ha chiarito che rientrano nell ipotesi dei fabbricati non locati, e quindi non sono soggetti ad imposizione se scontano l IMU, quelli tenuti a disposizione, quelli concessi in comodato gratuito e quelli destinati a uso promiscuo del professionista (9). L art. 9, comma 9, del D.Lgs. n. 23/2011 indica espressamente i redditi per i quali non si produce l effetto di sostituzione (IMU/IRPEF). Si tratta, specificamente, del reddito agrario di cui all art. 32 del T.U.I.R.; dei redditi fondiari diversi da quelli cui si applica la cedolare secca (10); dei redditi derivanti dagli immobili non produttivi di reddito fondiario ai sensi dell art. 43 del T.U.I.R.; dei redditi degli immobili posseduti dai soggetti passivi ai fini IRES. Ad esempio il reddito agrario di un terreno assoggettato ad IMU concorrerà alla formazione del reddito complessivo del contribuente. Tuttavia, più in generale, deve essere osservato come l effetto di sostituzione non si verifichi ogni volta che il cespite non sia produttivo di redditi fondiari. Tale ipotesi si verifica, ad esempio, per i redditi derivanti dai terreni dati in affitto per usi non agricoli, in quanto i terreni non si considerano produttivi di reddito dominicale, ma di redditi diversi (cfr. art. 67, comma 1, lett. e, del T.U.I.R.). Una fattispecie pressoché simile SOLUZIONI OPERATIVE Redditi per cui non si verifica l effetto sostitutivo IMU/IRPEF L effetto di sostituzione della tassazione IRPEF con l applicazione IMU non si verifica per alcuni redditi: il reddito agrario; i redditi fondiari diversi da quelli cui si applica la cedolare secca; i redditi derivanti dagli immobili non produttivi di reddito fondiario; i redditi degli immobili posseduti dai soggetti passivi ai fini IRES. Più in generale, l effetto di sostituzione non si verifica ogni volta che il cespite non sia produttivo di redditi fondiari. si verifica per la sublocazione di immobili che costituiscono anch essi redditi diversi ai sensi dell art. 67, comma 1, lett. h), del T.U.I.R. L art. 9, comma 9, del D.Lgs. n. 23/2011, modificato dal D.L. 2 marzo 2012, n. 16 (11), stabilisce che «sono comunque assoggettati alle imposte sui redditi ed alle relative addizionali, ove dovute, gli immobili esenti dall imposta municipale propria». In buona sostanza se si tratta di fabbricati esenti dall IMU, anche se non locati, si applicano le consuete regole di tassazione. Pertanto saranno dovute sia l IRPEF che le addizionali regionali e comunali (12). Un caso particolare riguarda gli immobili concessi in locazione per una parte del periodo d imposta. A tal proposito la circolare n. 5/E del 2013 ha precisato che «una rigorosa applicazione del principio di sostituzione di cui all art. 8, comma 1, del D.Lgs. n. 23/2011, rende necessaria l esatta suddivisione del periodo d imposta tra la parte in cui i fabbricati sono locati e la parte in cui non lo sono, in modo analogo a quanto già indicato per l applicazione della cedolare secca». In tale ipotesi l IMU sostituisce (7) Cfr. supra, nota 4. (8) In Banca Dati BIG Suite, IPSOA. (9) In considerazione dell uso promiscuo i predetti cespiti non assumono natura di beni strumentali e per tale ragione sono produttivi di redditi fondiario. Tuttavia, a seguito dell effetto sostitutivo applicando l IMU sono ora sottratti ad imposizione ai fini delle imposte sui redditi con decorrenza dal 1 gennaio 2013. (10) Secondo quanto affermato dalla circolare dell Agenzia delle entrate n. 5/E del 2013, cit., tale riferimento deve essere inteso «come redditi di fabbricati relativi a beni locati diversi da quelli cui si applica la cedolare secca». (11) Convertito, con modificazioni, dalla legge 26 aprile 2012, n. 44. (12) Ad esempio sono esenti da IMU i fabbricati classificati o classificabili nelle categorie catastali da E/1 a E/9 (cfr. art. 7, comma 1, lett. b, del D.Lgs. n. 504/1992); oppure i fabbricati con destinazione ad usi culturali e cioè musei, biblioteche, archivi, ecc. (cfr. art. 7, comma 1, lett. c, del D.Lgs. n. 504/1992). 1649
l IRPEF e le relative addizionali per il reddito fondiario riferibile alla sola parte del periodo d imposta in cui l immobile non è locato. Per la restante parte relativa al periodo durante il quale è in corso il contratto di locazione il reddito fondiario (effettivo) è invece soggetto ad imposizione secondo le consuete regole. Gli immobili di interesse storico-artistico Il decreto cd. semplificazioni fiscali (13) ha previsto alcune rilevanti novità riguardanti i criteri di tassazione degli immobili di interesse storico o artistico (14). Oltre alla riduzione del 50% della base imponibile prevista ai fini IMU, è stata abrogata la disposizione secondo cui per tali immobili, anche locati, la determinazione del reddito da sottoporre a tassazione deve essere effettuata mediante l applicazione della minore delle tariffe d estimo previste per le abitazioni della zona censuaria nella quale è ubicato il fabbricato (cfr. art. 11, comma 2, della legge n. 413/1991). Un ulteriore novità ha visto l applicazione di una specifica percentuale di deduzione forfetaria delle spese nell ipotesi in cui i predetti fabbricati siano stati oggetto di locazione nel corso del periodo d imposta. In tale ipotesi il reddito che concorre alla formazione del reddito complessivo del contribuente è costituito dal canone di locazione al netto della riduzione forfetaria del 35% (cfr. art. 37, comma 4-bis, del T.U.I.R.). Per gli immobili posseduti da imprese o da enti non commerciali, il reddito medio ordinario è ridotto del 50% e non trova applicazione l aumento di un terzo nel caso in cui i predetti immobili siano a disposizione del contribuente (art. 41 del T.U.I.R.). Inoltre, per gli immobili posseduti da SOLUZIONI OPERATIVE Immobili di interesse storico-artistico locati Nell ipotesi in cui gli immobili di interesse storico-artistico siano stati oggetto di locazione nel corso del periodo d imposta, il reddito che concorre alla formazione del reddito complessivo del contribuente è costituito dal canone di locazione al netto della riduzione forfetaria del 35%. Per gli immobili posseduti da imprese o da enti non commerciali, il reddito medio ordinario è ridotto del 50% e non trova applicazione l aumento di un terzo previsto per gli immobili non locati a disposizione del contribuente. Inoltre, per gli immobili posseduti da imprese e da queste concessi in locazione, qualora il canone risultante dal contratto di locazione, ridotto del 35%, sia superiore al reddito medio ordinario dell unità immobiliare, il reddito delle imprese è determinato in misura equivalente a quella del canone di locazione al netto della predetta riduzione. imprese e da queste concessi in locazione, qualora il canone risultante dal contratto di locazione, ridotto del 35%, sia superiore al reddito medio ordinario dell unità immobiliare, il reddito delle imprese è determinato in misura equivalente a quella del canone di locazione al netto della predetta riduzione. L Agenzia delle entrate è intervenuta fornendo alcuni chiarimenti con la risoluzione 31 dicembre 2012, n. 114/E (15). In particolare, è stato chiarito che, qualora i predetti immobili siano concessi in locazione, il confronto tra la rendita catastale ed il canone di locazione deve essere effettuato assumendo la rendita catastale ridotta del 50%. Il chiarimento ha riguardato i beni immobili di interesse storico e artistico posseduti in regime di impresa, ma l Agenzia ha precisato che la medesima soluzione è applicabile per i beni posseduti a titolo «privato», cioè al di fuori dell attività d impresa eventualmente esercitata, ovvero dai soggetti che non esercitano alcuna attività d impresa. Anche in questo caso il canone annuo, ridotto della percentuale del 35%, deve essere confrontato con la rendita catastale rivalutata ridotta del 50%. La rivalutazione dei redditi dominicali ed agrari La legge n. 228/2012 (art. 1, comma 512) prevede la rivalutazione del 15% dei redditi domini- (13) Cfr. art. 4, commi 5-ter, 5-quater, 5-sexies, 5-septies, del D.L. n. 16/2012. (14) Immobili considerati tali ai sensi dell art. 10 del Codice dei beni culturali e del paesaggio di cui al D.Lgs. 22 gennaio 2004, n. 42. (15) In Banca Dati BIG Suite, IPSOA. 1650
LA PRASSI AMMINISTRATIVA Rivalutazione dei redditi dominicali ed agrari La legge di stabilità 2013 prevede la rivalutazione del 15% dei redditi dominicali e agrari con riferimento ai periodi d imposta 2013, 2014 e 2015. Ai soli fini delle imposte sui redditi, i redditi dei terreni, dominicale e agrario, devono essere rivalutati, rispettivamente, dell 80 e del 70% e, una volta aumentati, concorrono alla formazione del reddito complessivo (legge n. 662/1996). La rivalutazione complessiva, per effetto della novità prevista dalla legge di stabilità, raggiungerà complessivamente per il reddito dominicale il 95% e per il reddito agrario l 85%. Secondo la circolare n. 12/E del 2013, i redditi in oggetto devono essere determinati effettuando in sequenza le due rivalutazioni: prima operando quella prevista dalla legge n. 662/1996 e poi, sull importo risultante, operando quella prevista dalla legge di stabilità. cali e agrari con riferimento ai periodi d imposta 2013, 2014 e 2015. Ai soli fini delle imposte sui redditi (IRPEF ed IRES) i redditi dei terreni, dominicale e agrario, devono essere rivalutati, rispettivamente, dell 80 e del 70% e, una volta aumentati, concorrono alla formazione del reddito complessivo (legge n. 662/1996). La rivalutazione complessiva, per effetto della novità prevista dalla legge n. 228/2012, raggiungerà complessivamente per il reddito dominicale il 95% e per il reddito agrario l 85%. Il punto è stato chiarito dall Agenzia delle entrate con la circolare 3 maggio 2013, n. 12/E (16). Secondo la circolare, «i redditi dominicale e agrario rilevanti ai fini delle imposte sui redditi per i periodi di imposta 2013, 2014 e 2015, devono essere determinati effettuando in sequenza le due rivalutazioni: prima operando quella prevista dall art. 3, comma 50, della legge n. 662/1996 e poi, sull importo risultante, operando quella prevista dal comma 512 in esame». La legge prevede una rivalutazione inferiore, pari al 5%, per i redditi dominicali ed agrari dei terreni agricoli e dei terreni non coltivati, se posseduti e condotti da coltivatori diretti o imprenditori agricoli professionali iscritti alla previdenza agricola. In tali casi, quindi, la rivalutazione totale sarà pari all 85% per il reddito dominicale, e al 75% per il reddito agrario. A tal proposito, la circolare n. 12/E del 2013 ha ricordato che, in base all art. 14, comma 3, della legge 15 dicembre 1998, n. 441, nell ipotesi di concessione in affitto di terreni per usi agricoli a imprenditori agricoli professionali e a coltivatori diretti che non abbiano ancora compiuto 40 anni, ricorrendo gli altri presupposti ivi previsti, non si applica la rivalutazione dei redditi dominicale e agrario di cui all art. 3, comma 50, della legge n. 662/1996 (17). Il primo periodo d imposta di applicazione della novità è il 2013, ma i contribuenti dovranno già tenerne conto in sede di calcolo dell acconto (anche con il metodo storico). Dovrà quindi essere determinata un imposta «virtuale» come se la disposizione fosse stata già applicata nel 2012 e su questa base determinare la prima e la seconda rata degli acconti relativi alla seconda annualità. (16) In Banca Dati BIG Suite, IPSOA. (17) Cfr. R.M. 5 maggio 2000, n. 53/E e circolare 14 giugno 2001, n. 55/E, par. 8.4, entrambe in Banca Dati BIG Suite, IPSOA. 1651