POLITECNICO DI TORINO DIPLOMA UNIVERSITARIO TELEDIDATTICO Polo di Torino COSTI DI PRODUZIONE E GESTIONE AZIENDALE A.A. 199-2000 (Tutore: Ing. L. Roero) Scheda N. 7 ACTIVITY BASED COSTING I metodi di costing tradizionali, quelli visti sino ad ora, imputano i costi ai diversi Centri di Costo e poi li ribaltano sui prodotti. Questo può portare a valutazioni errate degli overhead, dovuta soprattutto al fatto che essi, gli OH, sono suddivisi utilizzando criteri di allocazione (le basi di ripartizione) basati aprioristicamente sui volumi. Per esempio, la redditività di un prodotto può essere compromessa dall aggiunta di un altra linea di prodotto che incrementa molto gli overhead, se questi ultimi vengono ripartiti sulle due linee in base alle quantità prodotte. Un altro esempio sono i costi di set-up e simili. Si consideri infatti l attività di set-up di una azienda manifatturiera : per la definizione stessa di set-up risulta che durante tale attività (per tutto l intervallo di durata del set-up) non vi è alcuna attività produttiva. Affermato ciò, è evidente come l allocazione dei costi di set-up sulla base, ad esempio, delle ore di lavoro diretto (allocazione che tipicamente sarebbe fatta utilizzando un sistema di contabilità tradizionale!) possa portare ad errori abbastanza rilevanti. Un modo per ovviare ai tipi di problema sopra esposti è quello di analizzare i costi prendendo come riferimento non i Centri di Costo ma le Attività. Con l Activity based costing (ABC) si concentra l attenzione sulle operazioni-attività di cui sono composti i processi. Tale criterio di costing si basa sul presupposto che i costi sono dovuti al consumo di risorse (ed in effetti è così, come si può vedere dalla definizione di costo data in precedenza) e quindi sono le attività che consumano, per il loro svolgimento, tali risorse a generare quei costi. I costi vengono attribuiti alle attività, e non ai centri di costo, ed in seguito ribaltati sui prodotti. In questo modo le differenze dell ABC rispetto ad uno qualunque dei metodi di costing tradizionali riguardano solo i costi indiretti che, al contrario dei diretti, devono essere allocati. Volendo legare i costi alle attività, nell ABC è molto rilevante il concetto, di cui abbiamo già parlato, di cost driver. La necessità di modificare i parametri utilizzati per la ripartizione e l allocazione dei costi indiretti discende in modo diretto dalla evoluzione della struttura dei costi nelle aziende: aumentano infatti sempre di più i costi associati all utilizzo di macchinari e le spese di informatizzazione (legate maggiormente al livello di attività svolta o da svolgere) e si riducono i costi associati agli spazi occupati (che si può pensare prevalentemente correlati alle quantità prodotte o da produrre). Volendo utilizzare un sistema di costing basato sull ABC, è necessario, innanzi tutto, aggregare le singole operazioni in macroattività, altresì dette activity cost pools. Questa aggregazione è fatta
prendendo come riferimento la similitudine tra le operazioni : vengono inserite nello stesso activity cost pool le operazioni simili, ovvero il cui consumo dipende dagli stessi fattori. Fatta questa aggregazione, si devono identificare le unità elementari da cui dipendono (o meglio a cui sono legate) le varie tipologie di costo. In riferimento a questo si indica con resource driver la grandezza legata in modo causale al consumo di una certa risorsa. Il resource driver è in seguito utilizzato per allocare ai prodotti la quota di costi assegnata ad ogni attività. Da quanto detto e dagli esercizi proposti in seguito, appare chiaro come l utilizzo di un sistema di contabilità basato sull ABC permetta di analizzare i costi in modo molto più dettagliato rispetto ad un sistema di contabilità tradizionale (ad esempio basato sui centri di costo). Il difetto principale di tale sistema, se di difetto si vuole parlare, consiste nella necessità che esso ha di un numero abbastanza grande (maggiore di quello di un sistema tradizionale) di registrazioni. In definitiva, però, questo poteva al limite essere un problema in passato, quando la contabilità era tenuta a mano, sicuramente non ora e comunque sempre meno in futuro, dato lo stato attuale ed i progressi attesi dell information technology. I primi due dei seguenti esercizi sono tratti dal testo consigliato CALDERINI, PAOLUCCI, VALLETTI, Economia e Organizzazione Aziendale, UTET Libreria, 1994. ESERCIZIO 1 L impresa Alfa Spa, produttrice di matite, sta valutando l opportunità di passare da un sistema di contabilità analitica a centri di costo ad uno di tipo Activity Based Costing (ABC). Per fare ciò l impresa vuole verificare la maggiore precisione dell ABC nel calcolare i costi di prodotto in una particolare fase del processo di produzione delle matite, in cui si ritiene che il sistema attuale sia molto impreciso nell attribuire i costi comuni. Il totale dei costi indiretti settimanali della fase di lavorazione considerata è pari a 4.800.000; le lavorazioni avvengono su un solo turno giornaliero di 8 ore, per 5 giorni alla settimana. Vi sono due tipi di matite: normali (N) e professionali (P). Le matite vengono lavorate a lotti di 2000 unità per il tipo N e di 200 unità per il tipo P. I tempi di produzione per ogni lotto sono di 5 ore per il tipo N e di 1 ora per il tipo P. Ogni lotto prima di essere lavorato richiede un set-up di 1 ora. La successione delle operazioni e dei set-up nell arco della giornata è la seguente : Set-up Produzione N Set-up Produzione P 1 h 5 h 1 h 1 h Sulla base di questi dati si calcoli il costo indiretto dei due prodotti sia ragionando in un ottica di centri di costo (si ripartiscano i costi comuni sulla base delle ore di lavorazione) che in una del tipo ABC. ESERCIZIO 2 L azienda Beta & Co. produce due articoli A e B. Le fasi di trasformazione sono tutte concentrate in un unico reparto di lavorazione. I dati di costo mensili sono i seguenti :
A B Unità prodotte 100 100 Costi materie prime (totali) 100 100 Costi manodopera diretta (totali) 100 200 A questi costi devono essere aggiunti i seguenti importi mensili : Costi di movimentazione e immagazzinaggio 900 Costi di set-up 300 Attualmente l impresa ripartisce i costi indiretti di trasformazione sulla base delle unità prodotte. Il nuovo responsabile di produzione ha tuttavia dei dubbi circa la validità di questa scelta e sta pensando di utilizzare una metodologia Activity Based Costing per calcolare i costi di prodotto. Egli dispone per questo delle seguenti informazioni : i costi di set-up sono legati al numero di lotti dei due prodotti lavorati in un mese ; i costi di movimentazione ed immagazzinamento sono legati al volume (espresso in opportune unità di misura) dei due prodotti : A B N. lotti mensili 10 5 Volume unitario 4 1 Si calcolino i costi di prodotto secondo i due approcci (centri di costo ed ABC) e si verifichi se il responsabile di produzione ha ragione o meno. ESERCIZIO 3 L impresa Alfa produce 1000 lotti all anno di 10 unità ognuno (3 varianti) del prodotto A e 200 lotti di 30 unità l uno (2 varianti) del prodotto B. A fine anno a magazzino sono presenti 30 lotti di A e 20 lotti di B. Valorizzare il magazzino finiti con il metodo Full Costing. I costi indiretti sono relativi a: attività amministrative 100 Ml/anno marketing 40 Ml/anno vendite 150 Ml/anno spese generali 100 Ml/anno manutenzione 25 Ml/anno riattrezzaggi 22 Ml/anno spedizioni 33 Ml/anno. I costi di ammortamento ammontano a 120 Ml. I riattrezzaggi sono tutti di uguale durata; il tempo di lavorazione per il prodotto A è di 21 minuti, di cui 5 per lavorazioni manuali, il tempo di lavorazione del prodotto B è di 34 minuti, di cui 6 per lavorazioni manuali. Le materie prime necessarie a realizzare un prodotto A costano 20000 e quelle necessarie a realizzare un prodotto B costano 20400. La manodopera costa 20000 all ora (l efficienza di un ora sia l 80%). Il prezzo di un lotto di A è 1000000, quello di un lotto di B 1100000.
Per la valorizzazione dei magazzini si scelgano, viste le informazioni contenute nel testo, le basi di ripartizione che sembrano più opportune. Commentare il tipo di sistema di produzione in base ai risultati di costo ottenuti. SOLUZIONE ESERCIZIO 3. Scelta delle basi di ripartizione: attività amministrative: # lotti marketing: # lotti * #varianti oppure # lotti * prezzo unitario * #varianti vendite: # lotti spese generali: # unità manutenzione: tempo di produzione totale (di macchina) * #unità ammortamento: tempo di produzione totale (di macchina) * #unità riattrezzaggi: # lotti spedizioni: # lotti Calcolo delle quantità rilevanti per le basi di ripartizione: # unità annue A: 1000 * 10 = 10000 # unità annue B: 200 * 30 = 6000 # lotti A: 1000 # lotti B: 200 tempo di produzione totale * # unità A: 10000 * 16 * 10000 = 1600000000 tempo di produzione totale * # unità B: 6000 * 28 * 6000 = 100800000 # lotti * prezzo * # varianti per A: 1000 * 1000000 * 3 = 3000000000 # lotti * prezzo * # varianti per B: 200 * 1100000 * 2 = 440000000 Calcolo delle quote di costi indiretti per A e B: Spese amministrative A: 100 Ml * (1000/1200) = 83333000 Spese amministrative B: 100 Ml * (200/1200) = 16667000 Spese marketing A: 40 Ml * (300/344) = 34800000 Spese marketing B: 40 Ml * (44/344) = 5200000 Spese vendita A: 150 Ml * (1000/1200) = 125000000 Spese vendita B: 150 Ml * (200/1200) = 25000000 Spese generali A: 100 Ml *(10/16) = 62500000 Spese generali B: 100 Ml *(6/16) = 37500000 Manutenzione e ammortamento A: 145 Ml * (1600/2608) = 89000000 Manutenzione e ammortamento B: 145 Ml * ( 1008/2608) = 56000000 Riattrezzaggi e spedizioni A: 55 Ml * (1000/1200) = 45833000 Riattrezzaggi e spedizioni B: 55 Ml * (200/1200) = 9167000 Totale OH A: 440446000 Totale OH B: 149534000 Totale materiali diretti A: 20000 * 10000 = 200000000 Totale materiali diretti B: 24000 * 6000 = 144000000 Totale M.O.D. A: (5/60) * 10000 * (20000/0.8) = 20830000 Totale M.O.D. B: (6/60) * 6000 * (20000/0.8) = 15000000 Costo PIENO di un lotto A: (440446000 + 200000000 + 20830000)/1000 = = 661276000 /1000 =661276
Costo PIENO di un lotto B: (149534000 + 144000000 + 15000000)/200 = = 308534 Il valore dei magazzini si trova moltiplicando le rimanenze finali per i costi pieni unitari. La produzione è tipicamente Capital Intensive (ad alta intensità di capitale, a bassa intensità di manodopera). Il prodotto B sembra più profittevole del prodotto A. Per entrambi i prodotti i margini operativi di profitto sono alti. Occorrerà poi valutare gli oneri finanziari che gravano sull impresa. Può accadere che l acquisto degli impianti di un impresa ad alta intensità di capitale sia stato finanziato da un debito di ammontare tale che gli oneri finanziari relativi ad esso riducono drasticamente o annullano il reddito operativo. Nel caso visto gli OH sono dominanti. Quindi, a prescindere dalla plausibilità delle assunzioni fatte per la ripartizione dei costi indiretti, il risultato di costo totale ottenuto è certamente assai diverso da quello ottenibile con un metodo contabile tradizionale. IL BUDGET E l espressione quantitativa di un programma di azione relativo ad un certo orizzonte temporale. Il programma contiene: obiettivo (esiste un obiettivo di alto livello stabilito dal Vertice Strategico che si dettaglia in obiettivi di più basso livello); azioni; temporizzazione delle azioni (scheduling); scelta delle risorse (persone coinvolte). Il costituisce il momento della programmazione in un sistema di programmazione degli obiettivi economici dell azienda. Un siffatto sistema è un evoluzione rispetto ai tradizionali sistemi di controllo basati sul confronto tra i risultati dell esercizio in corso con i risultati degli esercizi precedenti. E molto importante ricordare che si tratta di uno strumento di programmazione e non di previsione. Molto rilevanti possono essere gli aspetti motivazionali e di responsabilizzazione. L unità fondamentale del, nonché l obiettivo finale, il punto d arrivo del processo di budgeting è il Master. Questo sintetizza gli obiettivi di tutte le unità dell azienda per flussi di cassa, guadagni futuri e posizione finanziaria. La struttura del Master è quella vista a lezione e riportata in allegato. Problemi e criticità possono essere quelli relativi a: vincoli che la funzione commerciale può porre alle altre; - coordinamento; incertezza; - analisi delle serie storiche; - analisi del mercato; - scelte di mix; - scelte di prezzo.
Tornando al Master, vediamo che questo è composto da: Operativi; Finanziari. A lezione si sono distinti Finanziari e degli Investimenti; in questa sede considereremo invece il degli Investimenti appartenente ai Finanziari. BUDGET OPERATIVI La costruzione del inizia con il BUDGET DELLE VENDITE, tramite il quale si fa il punto su che cosa ed in che quantità si prevede di vendere ed a quale prezzo. Questo è un input al BUDGET DELLA PRODUZIONE, poiché determinate le quantità di vendita, le quantità da produrre derivano di conseguenza. Tra vendita e produzione esistono però i magazzini e quindi devo contemporaneamente formulare un BUDGET DEL MAGAZZINO FINALE, che ottiene informazioni dal budget delle vendite e fornisce informazioni al budget della produzione (La quantità da produrre dipende strettamente dalla quantità che si ha intenzione di vendere e dalla quantità che si ha intenzione di mantenere in magazzino, ovviamente al netto dei magazzini iniziali a disposizione). Il budget della produzione fornisce input ai BUDGET DEI MATERIALI DIRETTI, BUDGET DEL LAVORO DIRETTO e BUDGET DEGLI OVERHEAD: date le caratteristiche dell impianto ed i dati delle vendite, si possono conoscere i costi che sorgeranno per materiali diretti, lavoro diretto ed anche i costi indiretti. Questa è praticamente un operazione di contabilità analitica fatta in fase previsionale. Queste ultime tre informazioni sono riunite a formare il BUDGET DEL COSTO DEL VENDUTO, cioè il costo delle unità che si sono stimate nel budget delle vendite. Sapendo quanto sarà venduto e la struttura dell azienda, è possibile passare al BUDGET DELLE SPESE DI VENDITA. Aggiungendo infine il BUDGET DELLE SPESE AMMINISTRATIVE si arriva al BUDGET DEL REDDITO OPERATIVO, altresì detto CONTO ECONOMICO PROFORMA. Sommando il budget del costo del venduto, il budget delle spese di vendita ed il budget delle spese amministrative si ottiene quello che viene detto BUDGET DEL VALORE DELLA PRODUZIONE. La maggiore difficoltà consiste nella previsione degli OH ed in particolare dei costi di periodo. Esistono modalità diverse per fare ciò ed a lezione sono stati esaminati: l approccio incrementale; lo Zero Base ; l Overhead Value Analysis. BUDGET FINANZIARI I finanziari vengono fatti dopo gli operativi, poiché questi ultimi considerano solo gli aspetti economici relativi alla dinamica di costi e ricavi.
Il punto di partenza dei budget finanziari è il CAPITAL BUDGET (il degli Investimenti) che rappresenta il piano operativo degli investimenti e delle allocazioni di capitali. In questo modo vengono precisati gli esborsi connessi agli investimenti programmati. Il Capital è l input al BUDGET DI CASSA, che serve per l analisi della situazione finanziaria, in particolare per il calcolo degli oneri finanziari, che dipendono dai flussi di cassa. Il budget di cassa mi fornisce anche gli input necessari a completare il Conto Economico proforma. Avendo il Conto Economico proforma si può passare dallo Stato Patrimoniale dell anno precedente a quello dell anno corrente, per il quale si sta facendo il : viene così determinato il BUDGET DI STATO PATRIMONIALE. Il non è quindi altro che il processo di costruzione del BILANCIO PREVISIONALE, inteso come Conto Economico e Stato Patrimoniale insieme (il Bilancio, appunto!!). In pratica, si possiede lo Stato Patrimoniale dell anno (t-1), si costruisce, tramite la costruzione del budget, il Conto Economico proforma (o budget di Conto Economico) e lo si utilizza per passare allo Stato Patrimoniale per l anno t. Segue lo schema del Master.
MASTER BUDGET delle vendite della produzione della produzione delle materie prime della mano d'opera degli overhead di fabbrica del costo del venduto Operativi delle spese di vendita delle spese amministrative del reddito operativo Finanziari Capitale di cassa di Stato Patrimoniale