OIC 24 IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI

OIC 24 IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI PROF. EUGENIO MARIO BRAJA Torino, 15 febbraio 2017

Il principio OIC 24 è stato elaborato nella sua nuova edizione 2016 per tenere conto delle novità introdotte nell ordinamento nazionale dal D.lgs. 139/2015, che ha attuato la Direttiva 2013/34/UE.

In particolare (e in sintesi): - eliminazione dei riferimenti ai costi di ricerca e pubblicità - modifiche alla norma relativa alla determinazione della vita utile dell avviamento - modifiche alla norma relativa alla determinazione della vita utile dei costi di sviluppo - eliminazione dei costi accessori su finanziamenti dalla voce «altre» immobilizzazioni

Revisione della struttura del principio : - distinzione tra statuizioni di carattere generale e fattispecie più specifiche trattate ora in specifica appendice (A) cui è stata attribuita natura dispositiva (= è parte integrante del principio contabile)

STRUTTURA DEL PRINCIPIO q FINALITA q AMBITO DI APPLICAZIONE q DEFINIZIONI q CLASSIFICAZIONE E CONTENUTO DELLE VOCI q RILEVAZIONE INIZIALE q VALUTAZIONE E RILEVAZIONI SUCCESSIVE

q CASI PARTICOLARI q NOTA INTEGRATIVA q DATA DI ENTRATA IN VIGORE q DISPOSIZIONI DI PRIMA APPLICAZIONE q APPENDICE A SINTESI DI ALCUNE TIPOLOGIE DI IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI

FINALITA E AMBITO DI APPLICAZIONE q DISCIPLINARE I CRITERI DI RILEVAZIONE, CLASSIFICAZIONE E VALUTAZIONE DELLE IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI E L INFORMATIVA DA FORNIRE IN NOTA INTEGRATIVA q CON RIFERIMENTO ALLE SOCIETA CHE REDIGONO IL BILANCIO IN BASE ALLE DISPOSIZIONI DEL CODICE CIVILE («OIC ADOPTER»)

DEFINIZIONI q IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI: attività normalmente caratterizzate dalla mancanza di tangibilità, costituite da costi che non esauriscono la loro utilità in un solo periodo, ma manifestano i benefici economici lungo un arco temporale di più esercizi q ONERI PLURIENNALI: costi che non esauriscono la loro utilità nell esercizio in cui sono sostenuti e sono diversi dai beni immateriali e dall avviamento: costi di impianto e ampliamento, costi di sviluppo e costi simili

DEFINIZIONI q COSTI DI IMPIANTO E AMPLIAMENTO: costi che si sostengono in modo non ricorrente in alcuni momenti caratteristici del ciclo di vita della società (fase di start-up e fase di accrescimento) q SVILUPPO: applicazione dei risultati della ricerca di base o di altre conoscenze possedute o acquisite in un piano o in un progetto per la produzione di. e prima dell inizio della produzione commerciale o dell utilizzazione

DEFINIZIONI q RICERCA DI BASE: indagine originale e pianificata intrapresa con la prospettiva di conseguire nuove conoscenze e scoperte, di utilità generica alla società; i costi sono normalmente precedenti a quelli sostenuti per l identificazione e lo sviluppo dello specifico prodotto/processo q BENI IMMATERIALI: beni non monetari, individualmente identificabili, privi di consistenza fisica e, di norma, rappresentati da diritti giuridicamente tutelati

DEFINIZIONI q AVVIAMENTO: attitudine di un azienda a produrre utili che derivano da fattori specifici che, pur concorrendo positivamente alla produzione del reddito ed essendosi formati nel tempo in modo oneroso, non hanno valore autonomo, ovvero da incrementi di valore che il complesso dei beni aziendali acquisisce rispetto alla somma dei valori dei singoli beni, in virtu dell organizzazione delle risorse in un sistema efficiente

DEFINIZIONI q COSTO D ACQUISTO q COSTI ACCESSORI D ACQUISTO q COSTO DI PRODUZIONE q IMMOBILIZZAZIONI IN CORSO q ACCONTI

DEFINIZIONI q VALORE NETTO CONTABILE: valore al quale l immobilizzazione è iscritta al netto di ammortamenti e svalutazioni e di esercizi precedenti q VITA UTILE: periodo di tempo durante il quale l impresa prevede di poter utilizzare l immobilizzazione q AMMORTAMENTO: ripartizione del costo nel periodo della stimata vita utile con metodo sistematico e razionale, indipendentemente dai risultati conseguiti nell esercizio q VALORE DA AMMORTIZZARE: differenza tra costo e valore residuo

DEFINIZIONI q VALORE RESIDUO: presumibile valore di realizzazione del bene al termine del periodo di vita utile q SVALUTAZIONE: riduzione del valore contabile dell immobilizzazione per adeguarla al valore recuperabile a seguito di perdita durevole di valore q VALORE RECUPERABILE: maggiore tra valore d uso e fair value, al netto dei costi di vendita q BILANCIO IN FORMA ORDINARIA

CLASSIFICAZIONE Art. 2424 c.c. voce BI 1) costi di impianto e ampliamento 2) costi di sviluppo (e non più ricerca, sviluppo e pubblicità) 3) diritti di brevetto industriale e diritti di utilizzazione delle opere dell ingegno 4) concessioni, licenze, marchi e diritti simili 5) avviamento 6) immobilizzazioni in corso e acconti 7) altre

CONTENUTO DELLE VOCI 1) costi di impianto e ampliamento costi di costituzione costi di «start-up» costi di ampliamento costi di addestramento e di qualificazione del personale al ricorrere delle condizioni previste

CONTENUTO DELLE VOCI 2) costi di sviluppo costi di progettazione, costruzione e verifica modelli e prototipi costi di progettazione mezzi, prove e stampi e matrici con nuova tecnologia costi di progettazione, costruzione e attivazione impianti pilota costi per applicazione della ricerca di base

CONTENUTO DELLE VOCI 3) diritti di brevetto industriale e di utilizzazione di opere dell ingegno (produzione interna o acquisizione esterna) costi per diritti di utilizzazione di opere dell ingegno costi per brevetti (solo costo iniziale no corrispettivi commisurati a futuri volumi di produzione) costi per software (produzione interna se tutelato no software di base che va con hardware OIC 16) costi di know-how (se tutelato)

CONTENUTO DELLE VOCI 4) concessioni, licenze, marchi e diritti simili costi per concessioni su beni del concedente costi per concessioni per esercizio di attività regolamentate costi per licenze per esercizio di attività regolamentate (es. commercio) costi di know-how per tecnologie non brevettate costi per marchi

CONTENUTO DELLE VOCI 5) avviamento 6) immobilizzazioni in corso e acconti beni immateriali in corso di realizzazione acconti a fornitori per acquisizione di immobilizzazioni immateriali

CONTENUTO DELLE VOCI 7) altre costo per diritto di usufrutto su azioni costo per realizzazione software non tutelato costi per migliorie e spese incrementative su beni di terzi (in quanto da essi non separabili e quindi prive di autonoma funzionalità) costi per trasferimento e per riposizionamento di cespiti (ampliamento/miglioramento capacità produttiva no per sgombero locali o cessata locazione)

CONTENUTO DELLE VOCI Il valore deve essere indicato nell attivo dello stato patrimoniale al netto degli ammortamenti e delle svalutazioni Gli ammortamenti devono essere iscritti nel conto economico nella voce B10a) Le plusvalenze da alienazione sono iscritte alla voce A5 del conto economico Le minusvalenze da alienazione sono iscritte alla voce B14 del conto economico

RILEVAZIONE INIZIALE Le immobilizzazioni immateriali sono iscritte al costo di acquisto o di produzione In caso di pagamento differito rispetto alle normali condizioni di mercato, per operazioni similari o equiparabili, le immobilizzazioni immateriali sono iscritte al valore corrispondente al debito determinato ai sensi dell OIC 19 «Debiti».

ESEMPIO: Brevetto acquisito nell anno 200t per 2.000 con accordo per pagamento il 31 dicembre dell esercizio 200t+1 Vita utile del brevetto pari a 10 anni Assenza di costi di transazione Interessi determinati a seguito attualizzazione con tasso di interesse effettivo: 88 anno t e 92 anno t+1 Valore attuale del debito pari a 1.820 Costo di iscrizione del brevetto pari a 1.820 Ammortamento anno t e t+1 pari a 182 Oneri finanziari anno t pari a 88 e t+1 a 92 Valore netto a bilancio del brevetto anno t pari a 1.638 Valore netto a bilancio del brevetto anno t+1 pari a 1.456

RILEVAZIONE INIZIALE Detto criterio deve essere applicato retroattivamente dal 2016 qualora la società applichi il criterio del costo ammortizzato retroattivamente. In caso contrario deve essere applicato prospetticamente. (par. 105)

RILEVAZIONE INIZIALE costi iscritti in precedenti esercizi nel conto economico non possono essere ripresi o capitalizzati capitalizzazione degli oneri finanziari ammessa con riferimento al periodo di fabbricazione (esborso fondi al fornitore e momento in cui il bene è pronto all uso), nei limiti del valore recuperabile del bene

RILEVAZIONE INIZIALE Oneri pluriennali se è dimostrata l utilità futura: le condizioni (gestionali, produttive, di mercato) da cui essa dipende al momento della rilevazione iniziale devono risultare da un piano economico della società se vi è correlazione oggettiva con i benefici futuri se è stimabile con ragionevole certezza la recuperabilità iscrivibilità solo con il consenso del collegio sindacale

RILEVAZIONE INIZIALE Costi di impianto e ampliamento se si dimostra la congruenza e il rapporto causa-effetto tra i costi e il beneficio che dagli stessi la società si attende (idem come per gli oneri pluriennali) esempi: aumento di capitale: miglioramento della situazione finanziaria costi di costituzione: aspettative reddituali positive

RILEVAZIONE INIZIALE Costi di impianto e ampliamento costi di start-up capitalizzabili solo se direttamente imputabili alla nuova attività, antecedenti al possibile avvio e recuperabili in quanto vi è ragionevole prospettiva di reddito costi di addestramento e qualificazione del personale solo se assimilabili ai costi di start-up e se sostenuti per avvio di nuova società o di nuova attività o per processo di riconversione industriale con investimento sugli attuali fattori produttivi e profondo cambiamento della struttura produttiva, commerciale e amministrativa della società costi di riduzione del personale per favorire l esodo o la messa in mobilità NON sono capitalizzabili

RILEVAZIONE INIZIALE Costi di impianto e ampliamento i costi di pubblicità precedentemente capitalizzati nella relativa voce ante modifiche del D.lgs. 139/2015 POSSONO essere riclassificati in sede di prima applicazione 2016 nella voce Costi di impianto e ampliamento, dopo aver verificato che soddisfino i requisiti stabiliti per la capitalizzazione in tale voce (ad esempio costi di pubblicità legati ad una fase di startup o connessi a una nuova costituzione oppure sostenuti per un nuovo business, processo produttivo o per una differente localizzazione)

RILEVAZIONE INIZIALE Costi di sviluppo vd. definizione di sviluppo e ricerca di base devono essere relativi a prodotto o processo chiaramente definito, identificabile e misurabile (diretta inerenza) essere riferiti a progetto realizzabile, cioè tecnicamente fattibile, e per il quale la società possieda o possa disporre delle necessarie risorse essere recuperabili attraverso i ricavi che si prevede di realizzare e dopo aver dedotto tutti gli altri costi di sviluppo, di produzione e di vendita

RILEVAZIONE INIZIALE Costi di sviluppo i costi di ricerca capitalizzati ante 2016 in sede di prima applicazione della nuova disciplina continuano a essere iscritti nella voce Costi di sviluppo se soddisfano i criteri di capitalizzabilità di cui sopra se, invece, i costi di ricerca iscritti in esercizi precedenti non soddisfano detti requisiti, occorre procedere alla loro eliminazione rilevandone gli effetti retroattivamente (OIC 29), con quindi la loro eliminazione nei saldi di apertura 2016 e conseguente riduzione degli Utili portati a nuovo (tenendo altresì conto degli effetti fiscali con iscrizione delle imposte anticipate).

RILEVAZIONE INIZIALE Beni immateriali iscritti quando la società acquisisce il potere di usufruire dei benefici economici futuri derivanti dal bene e può limitare l accesso da parte di terzi a tali benefici e il costo può essere stimato con sufficiente attendibilità capitalizzabili costi per acquisto o produzione di beni nuovi o per il miglioramento di beni già esistenti beni ricevuti a titolo gratuito non sono capitalizzabili

RILEVAZIONE INIZIALE Avviamento deve essere acquisito a titolo oneroso (no generato internamente) deve avere un valore quantificabile in quanto incluso nel corrispettivo pagato è costituito da oneri e costi ad utilità differita nel tempo, che garantiscono quindi benefici economici futuri deve essere recuperabile il relativo costo iscrivibilità solo con il consenso del collegio sindacale

RILEVAZIONE INIZIALE Avviamento è una qualità dell azienda e non è suscettibile di vita propria indipendente è la differenza tra prezzo complessivo sostenuto per acquisire l azienda o il ramo d azienda e il valore corrente attribuito agli altri elementi patrimoniali attivi e passivi che vengono trasferiti

RILEVAZIONE INIZIALE Immobilizzazioni in corso e acconti gli acconti sono rilevati alla data in cui sorge l obbligo di pagamento ai fornitori le immobilizzazioni in corso di costruzione sono rilevate inizialmente alla data in cui sono sostenuti i primi costi di costruzione. Al completamento i valori sono riclassificati nelle voci di competenza delle immobilizzazioni

VALUTAZIONE E RILEVAZIONE SUCCESSIVA Ammortamento il costo deve essere ammortizzato in relazione alla residua possibilità di utilizzazione ammortamento deve essere sistematico (quote costanti o decrescenti o per unità di prodotto no quote crescenti) decorre dal momento in cui l immobilizzazione è disponibile e pronta per l uso valore residuo si presume pari a zero (salvo vi sia impegno di terzi ad acquistare alle fine della vita utile ovvero si possa attendibilmente stimare in presenza di mercato attivo un valore realizzabile dall alienazione)

VALUTAZIONE E RILEVAZIONE SUCCESSIVA Ammortamento oneri pluriennali Costi di impianto e ampliamento entro periodo non superiore a cinque anni Costi di sviluppo ammortizzati secondo la loro vita utile (quindi anche superiore a cinque anni); nei casi eccezionali in cui non si può stimare attendibilmente, periodo non superiore a cinque anni in precedenza ante 2016 i costi di sviluppo ammortizzabili per max cinque anni non distribuibilità di dividendi nei limiti del costo non ammortizzato in assenza di riserve disponibili sufficienti alla copertura

VALUTAZIONE E RILEVAZIONE SUCCESSIVA Ammortamento avviamento effettuato secondo la sua vita utile (ante modifiche cinque anni salvo maggiore durata), che non può essere modificata negli esercizi successivi vita utile stimata sulla base del periodo in cui si manifesteranno i benefici economici connessi con l avviamento

VALUTAZIONE E RILEVAZIONE SUCCESSIVA Ammortamento avviamento «nuovi» punti di riferimento per il processo di stima della vita utile inseriti con la revisione dell OIC 24 (vd. anche discussion paper 2014 OIC «Should goodwill still not amortized?»): periodo entro il quale la società si attende di godere dei benefici economici addizionali legati alle prospettive reddituali favorevoli della società oggetto di aggregazione e alle sinergie generate dall operazione straordinaria

VALUTAZIONE E RILEVAZIONE SUCCESSIVA Ammortamento avviamento periodo di tempo entro il quale l impresa si attende di recuperare, in termini finanziari o reddituali, l investimento effettuato (pay back period), sulla base di quanto formalmente previsto dall organo decisionale della società media ponderata delle vite utili delle principali attività (core assets) acquisite con l operazione di aggregazione aziendale (incluse immobilizzazioni immateriali)

VALUTAZIONE E RILEVAZIONE SUCCESSIVA Ammortamento avviamento in caso di impossibilità di stima della vita utile l ammortamento avviene in periodo NON superiore a dieci anni in ogni caso la vita utile dell avviamento non può superare i venti anni (limite non presente nel codice civile) le novità si applicano al «nuovo» avviamento iscritto dal 1.1.2016, mentre per gli avviamenti iscritti in precedenza rimangono in vigore le previsioni precedenti sino a conclusione del processo di ammortamento

VALUTAZIONE E RILEVAZIONE SUCCESSIVA Ammortamento beni immateriali non è esplicitato un limite temporale l ammortamento non può comunque eccedere (ma può anche essere inferiore) il limite legale o contrattuale la stima della vita utile dei marchi non può eccedere i venti anni

VALUTAZIONE E RILEVAZIONE SUCCESSIVA Ammortamento altre immobilizzazioni immateriali per i diritti la durata del diritto per il software non tutelato la durata del prevedibile periodo di utilizzo per le migliorie su beni di terzi il minore tra utilità futura delle spese e durata residua della locazione (tenuto conto del rinnovo se dipende dal conduttore) per i costi di trasferimento e riposizionamento cespiti da tre a cinque anni

VALUTAZIONE E RILEVAZIONE SUCCESSIVA Ammortamento altre immobilizzazioni immateriali i costi accessori e di transazione su finanziamenti (spese di istruttoria, imposta sostitutiva per finanziamenti a m/l termine) dal 2016 con l introduzione dell istituto del costo ammortizzato devono essere inclusi nel calcolo del costo ammortizzato del debito cui si riferiscono (OIC 19) e non possono più essere iscritti nelle immobilizzazioni immateriali

VALUTAZIONE E RILEVAZIONE SUCCESSIVA Ammortamento altre immobilizzazioni immateriali Se la società applica il nuovo criterio del costo ammortizzato esclusivamente ai debiti sorti post 1.1.2016 essa continua a mantenere classificati detti costi accessori ai finanziamenti in conformità al precedente principio fino alla conclusione del processo di ammortamento

SVALUTAZIONE la società valuta a ogni data di riferimento del bilancio la presenza di indicatori di perdite di valore per quanto concerne le immobilizzazioni immateriali e se sussistono procede alla stima del valore recuperabile ed effettua una svalutazione qualora l immobilizzazione risulti durevolmente di valore inferiore al valore netto contabile il principio OIC 9 stabilisce le modalità di determinazione della svalutazione

SVALUTAZIONE l art. 2426, primo comma, n. 3 prevede che il minor valore non può essere mantenuto nei successivi bilanci se sono venuti meno i motivi della rettifica con le modifiche del 2016 viene specificato in tale articolo che la rettifica di valore (ripristino) NON vale per l avviamento

RIVALUTAZIONE possibilità di rivalutazione nei casi previsti e consentiti dalla legge limite massimo nel valore recuperabile dell immobilizzazione la rivalutazione non modifica la residua vita utile del bene, che prescinde dal valore economico del bene effetto netto accreditato tra le riserve di patrimonio netto alla voce AIII

ALIENAZIONI eliminazione contabile dell immobilizzazione si comprende anche la quota di ammortamento relativa alla frazione dell ultimo esercizio in cui il bene è stato utilizzato la differenza va a conto economico in A5 o B14

CONTRIBUTI PUBBLICI sono contributi erogati da un soggetto pubblico per la realizzazione di iniziative e progetti che riguardino le immobilizzazioni immateriali la società può essere vincolata a mantenere in uso le immobilizzazioni cui si riferiscono per un determinato tempo si rilevano quando esiste la ragionevole certezza che le condizioni previste per il loro riconoscimento sono soddisfatte e che saranno erogati

CONTRIBUTI PUBBLICI rilevazione a conto economico con metodo indiretto (proventi in A5 e rinvio per competenza attraverso iscrizione nei risconti passivi) ovvero rilevazione con metodo diretto portandoli a riduzione del costo delle immobilizzazioni immateriali cui si riferiscono

NOTA INTEGRATIVA il paragrafo 88 richiama le informazioni da fornire in nota integrativa previste dal codice civile il paragrafo 89 statuisce le informazioni da indicare con riferimento ai criteri applicati alla valutazione delle immobilizzazioni immateriali (metodo e coefficienti di ammortamento, determinazione costi generali di fabbricazione capitalizzati, criteri adottati per rivalutazione, metodo di contabilizzazione dei contributi ricevuti)

NOTA INTEGRATIVA il paragrafo 90 richiede la descrizione della movimentazione delle immobilizzazioni immateriali con indicazione ove rilevante dell ammontare degli oneri finanziari capitalizzati, l indicazione di vincoli riferibili ai contributi pubblici e la descrizione dei beni immateriali ricevuti a titolo gratuito il paragrafo 91 richiede (richiamando il codice civile) indicazioni sulla motivazione delle modifiche dei criteri di ammortamento e sulla spiegazione del periodo di ammortamento dell avviamento

NOTA INTEGRATIVA il paragrafo 92 richiede illustrazione delle motivazioni per le quali non si è in grado di stimare attendibilmente la vita utile dell avviamento il paragrafo 93 richiede illustrazione (richiamando il codice civile) del mancato rispetto di obblighi in quanto l effetto sarebbe irrilevante i paragrafi 94-95-96 sono relativi alle informazioni relative alle società che redigono il bilancio in forma abbreviata i paragrafi 97-98 sono relativi alle informazioni relative alle micro imprese

DATA DI ENTRATA IN VIGORE Il principio aggiornato si applica ai bilanci con esercizio avente inizio a partire dal 1 gennaio 2016 o da data successiva

DISPOSIZIONI PER LA PRIMA APPLICAZIONE le disposizioni per la prima applicazione illustrate nei paragrafi da 100 a 107 sono state presentate in precedenza

ALLEGATO A SINTESI DI ALCUNE TIPOLOGIE DI IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI DISPOSIZIONI PER LA PRIMA APPLICAZIONE diritti di brevetto e diritti di utilizzazione delle opere dell ingegno concessioni, licenze, marchi e altri diritti simili diritto di usufrutto su azioni costi di software costi per migliorie e spese incrementative di terzi costi per il trasferimento e per il riposizionamento di cespiti

GRAZIE PER L ATTENZIONE