Le imposte sui redditi: il nuovo OIC 25 e casi pratici di calcolo

Le imposte sui redditi: il nuovo OIC 25 e casi pratici di calcolo Autore: Dott.ssa V. Moroni Questo focus ha lo scopo di sintetizzare le principali modifiche intervenute nel trattamento delle imposte sui redditi con la pubblicazione del principio contabile OIC 25 il 17 Giugno 2013. OIC 25 e le principali novità *** Il principio contabile 25 avente ad oggetto le imposte sui redditi è stato modificato allo scopo di renderne più agevole la lettura e l utilizzo. Le principali novità apportate dall OIC 25 riguardano: - eliminazione del disinquinamento fiscale; - disciplina sulla fiscalità differita, inserendo una parte dedicata alla fiscalità differita nei casi in cui emerga un valore contabile da partecipazione in società controllate, collegate e joint venture che differisce dal valore fiscale; - affrancamento dei maggiori valori contabili delle attività e dell avviamento che derivano da un operazione straordinaria, con introduzione di chiarimenti in merito alla fiscalità differita in caso di operazioni straordinarie; - le perdite fiscali riportabili a nuovo. La fiscalità differita Per quanto riguarda la fiscalità differita, questa viene disciplinata in modo organico per le seguenti operazioni: operazioni che impattano sul Conto Economico le imposte anticipate e differite (con relative attività e passività) vengono rilevate nel Conto Economico (e 1

nello Stato Patrimoniale) nell esercizio in cui emergono le differenze temporanee. Le attività relative alle imposte anticipate e le passività differite non rilevano in bilancio se c è una differenza permanente. operazioni che non hanno effetti sul Conto Economico operazioni straordinarie, rivalutazioni di attività, riserve in sospensione di imposta). Differenze temporanee e permanenti DIFFERENZE TEMPORANEE Si hanno quando la deducibilità di un componente negativo ovvero la tassabilità di un componente positivo è spostata in avanti nel tempo rispetto al momento dell imputazione delle relative poste di bilancio, per effetto di specifiche norme fiscali. Le differenze temporanee si dividono in: DIFFERENZE TEMPORANEE TASSABILI (imposte differite): derivano dalla differenza positiva fra utile d esercizio in corso e relativo imponibile fiscale. Danno luogo ad una posticipazione nel pagamento delle imposte rispetto alla loro manifestazione economica, il che genera una passività per imposte differite. DIFFERENZE TEMPORANEE DEDUCIBILI (imposte anticipate): derivanti dalla differenza negativa fra utile dell esercizio in corso e relativo imponibile fiscale. Le imposte anticipate danno luogo negli esercizi futuri a minori imponibili per effetto dell anticipazione dell imposizione al periodo di imposta in corso, questo provoca un anticipazione nel pagamento delle imposte rispetto alla loro manifestazione economica, il che genera una attività per imposte anticipate. 2

DIFFERENZE PERMANENTI Si hanno quando la norma tributaria prevede l assoluta indeducibilità di un costo o un onere e l intassabilità definitiva di ricavi e proventi. ESEMPIO 1: DIFFERENZE TEMPORANEE IMPOSTE DIFFERITE: La società Alfa ha conseguito nell esercizio X un risultato economico ante imposte di 20.000. Tra i componenti straordinari di reddito è rilevata una plusvalenza di 5.000 derivante dalla vendita di un macchinario 1. Anno X Determinazione reddito fiscale Risultato d esercizio ante imposte 20.000 Variazioni in diminuzione: 4/5 della Plusvalenza rilevata nell esercizio X - 4.000 REDDITO IMPONIBILE 16.000 Calcolo delle imposte: REDDITO IMPONIBILE 16.000 IRES 27,5% - 4.400 IRAP 3,90% - 624 IMPOSTE CORRENTI ANNO X 5.024 Calcolo delle imposte differite: 4/5 della plusvalenza non tassata nell anno 4.000 Aliquota per le imposte differite (IRES + IRAP) 31,4 % IMPOSTE DIFFERITE ANNO X 1.256 1 Fiscalmente i plusvalori possono essere tassati, a scelta del contribuente, in quote costanti nell esercizio stesso(in cui sono conseguiti) e nei successivi, ma non oltre il quarto. 3

Scritture di fine anno relative all anno X: Imposte Correnti (C.E) 5.024 Debiti Tributari (S.P.) 5.024 Imposte Differite 1.256 Fondo Imposte Differite 1.256 CONTO ECONOMICO ANNO X RISULTATO PRIMA DELLE IMPOSTE 20.000 Imposte sul reddito di esercizio - 6.280 - Imposte Correnti 5.024 - Imposte Differite 1.026 UTILE DI ESERCIZIO 13.720 Anno X + 1 Determinazione reddito fiscale Ipotizzando che durante l anno non sono intervenute variazioni al solo fine fiscale la Società chiude con un utile lordo di 5.000. Utile Civile Anno X+ 1 5.000 Variazioni in aumento: 1/5 Plusvalore anno X 1.000 REDDITO IMPONIBILE 6.000 Calcolo delle imposte: REDDITO IMPONIBILE 6.000 IRES 27,5% -1.815 IRAP 3,90% - 234 IMPOSTE CORRENTI ANNO X 3.951 La variazione in aumento relativa a 1/5 della plusvalenza relativa alla cessione del macchinario dell anno x determina per l anno x+1 una maggiore imposizione fiscale, 4

pertanto si dovrà procedere alla riduzione delle imposte correnti utilizzando il fondo imposte differite accantonato nell anno x. Per il calcolo della quota di imposte non di competenza si sommano le aliquote per il calcolo delle imposte correnti, nel nostro caso 31,4% e si procede con il seguente calcolo: 1.000 * 31,4% = 314 SCRITTURA IMPOSTE ANNO X+1 Imposte Correnti (C.E) 2.049 Debiti Tributari (S.P.) 2.049 Imposte Differite 314 Fondo Imposte Differite 314 CONTO ECONOMICO ANNO X + 1 RISULTATO PRIMA DELLE IMPOSTE 5.000 Imposte sul reddito di esercizio - 1.735 - Imposte Correnti 2.049 - Imposte Differite - 314 UTILE DI ESERCIZIO 3.265 Le imposte da pagare sono sempre solo le imposte correnti mentre le imposte di competenza sono rappresentate dalla somma algebrica delle correnti e delle anticipate/differite 5

ESEMPIO 2: DIFFERENZE TEMPORANEE IMPOSTE DIFFERITE: Ipotizziamo che una società consegui un utile lordo al termine dell anno X di 10.000 e che abbia iscritto in bilancio crediti commerciali per un valore di 1.500.000 2, pertanto a prescindere da ogni valutazione sul presumibile valore di realizzo dei crediti è possibile effettuare una svalutazione ai soli fini fiscali apportando una variazione in diminuzione per il conteggio della base imponibile. Anno X Determinazione reddito fiscale Risultato d esercizio ante imposte 10.000 Variazioni in diminuzione: Svalutazione crediti fiscalmente deducibile 0,5% - 7.500 REDDITO IMPONIBILE 6.500 Calcolo delle imposte: REDDITO IMPONIBILE 6.500,0 IRES 27,5% - 1.787,5 IMPOSTE CORRENTI ANNO X 1.787,5 Calcolo delle imposte differite: 0,5% Svalutazione fiscale dei crediti commerciali 7.500,0 Aliquota per le imposte differite (IRES 27,5%) 27,5% IMPOSTE DIFFERITE ANNO X 2.062,5 2 Fiscalmente possiamo svalutare lo 0,50% dell ammontare dei crediti commerciali, finché l importo complessivo delle svalutazioni operate non raggiunge il 5%del totale dei crediti commerciali. 6

Scritture di fine anno relative all anno X: Imposte Correnti (C.E) 1.787,50 Debiti Tributari (S.P.) 1787,50 Imposte Differite 2.062,50 Fondo Imposte Differite 2.062,50 CONTO ECONOMICO ANNO X RISULTATO PRIMA DELLE IMPOSTE 10.000 Imposte sul reddito di esercizio - 3.850 - Imposte Correnti 1.087,50 - Imposte Differite 2.062,50 UTILE DI ESERCIZIO 6.150 Anno X + 1 Determinazione reddito fiscale Ipotizzando una situazione in cui bisogna effettuare una variazione in aumento per portare a tassazione l eccesso di svalutazione per 5.000 : Utile lordo Anno X+ 1 5.000 Variazioni in aumento: Eccesso di svalutazione 5.000 REDDITO IMPONIBILE 10.000 Calcolo delle imposte: REDDITO IMPONIBILE 6.000 IRES 27,5% 2.750 IMPOSTE CORRENTI ANNO X 2.750 Storno delle imposte differite: Variazione in aumento anno x+1 5.000 Aliquota per le imposte differite (IRES 27,5%) 27,5% IMPOSTE DIFFERITE ANNO X 1.375 7

SCRITTURA IMPOSTE ANNO X+1 Imposte Correnti (C.E) 2.750 Debiti Tributari (S.P.) 2.750 Imposte Differite 1.375 Fondo Imposte Differite 1.375 CONTO ECONOMICO ANNO X + 1 RISULTATO PRIMA DELLE IMPOSTE 5.000 Imposte sul reddito di esercizio -1.375 - Imposte Correnti -2.750 - Imposte Differite +1.375 UTILE DI ESERCIZIO 3.625 ESEMPIO 3: DIFFERENZE TEMPORANEE IMPOSTE ANTICIPATE Una società ha deliberato che i compensi a favore degli amministratori devono essere contabilizzati per competenza nell esercizio cui si riferiscono a prescindere dal momento di effettiva corresponsione. La società ha conseguito un utile pre imposte di 10.000, tra i costi per servizi risulta un costo di competenza per compenso agli amministratori 3 non corrisposto di 2.000. Nel nostro esempio sarà necessario effettuare una variazione in aumento di 2.000 per i compensi non corrisposti. 3 La normativa fiscale prevede infatti che tali compensi siano deducibili solo nell esercizio di effettiva corresponsione. 8

Risultato d esercizio ante imposte 10.000 Variazioni in aumento: Compenso amministratori non corrisposti +2.000 REDDITO IMPONIBILE 12.000 Calcolo delle imposte correnti: REDDITO IMPONIBILE 12.000 IRES 27,5% - 3.300 IMPOSTE CORRENTI ANNO X 3.300 Calcolo delle imposte anticipate: Compenso amministratori non corrisposti 2.000 27,5% per imposte anticipate 550 IMPOSTE ANTICIPATE ANNO X 550 SCRITTURA IMPOSTE CORRENTI E ANTICIPATE Imposte Correnti (C.E) 3.300 Debiti Tributari (S.P.) 3.300 Imposte Anticipate (C.E) 550 Credito per imposte anticipate (S.P) 550 CONTO ECONOMICO ANNO X RISULTATO PRIMA DELLE IMPOSTE 10.000 Imposte sul reddito di esercizio -2.750 - Imposte Correnti -3.300 - Imposte Differite +550 UTILE DI ESERCIZIO 7.250 L anno successivo quando verrà effettuato il pagamento del compenso agli amministratori sarà necessario effettuare una variazione in diminuzione di pari 9

importo ai compensi pagati e stornare le imposte anticipate con la seguente scrittura contabile: Imposte Anticipate (C.E) 550 Credito per imposte anticipate (S.P) 550 ESEMPIO 4: DIFFERENZE TEMPORANEE IMPOSTE ANTICIPATE La società Alfa presenta in bilancio un avviamento di 18.000 (per semplicità di calcolo) e un utile di 5.000. L ammortamento civile ammonta a 3.600, fiscalmente invece l avviamento è ammortizzabile in 18 anni. Bisogna effettuare una variazione in aumento all anno X di euro 2.600 e calcolare l ammontare di imposte anticipate da iscrivere in bilancio. Risultato d esercizio lordo 5.000 Variazioni in aumento: Ammortamento civile Ammortamento fiscale +2.600 REDDITO IMPONIBILE 7.600 Calcolo delle imposte correnti: REDDITO IMPONIBILE 7.600 IRES 27,5% - 2.090 TOTALE IMPOSTE CORRENTI 2.090 Calcolo delle imposte anticipate: Differenza tra ammort. civile e ammort. fiscale 2.600 27,5% per imposte anticipate 715 TOTALE IMPOSTE ANTICIPATE 715 10

SCRITTURA IMPOSTE CORRENTI E ANTICIPATE Imposte Correnti (C.E) 2.090 Debiti Tributari (S.P.) 2.090 Imposte Anticipate (C.E) 715 Credito per imposte anticipate (S.P) 715 Dal sesto esercizio, in bilancio non esisteranno più costi di ammortamento per avviamento e provvederemo ad effettuare una variazione in diminuzione di 1.000 stornando il credito per imposte anticipate fino al raggiungimento del 18 anno. RIEPILOGO ANNO Ammortamento civilistico Ammortamento fiscale Credito per imposte anticipate X 3.600 1.000 +715 X1 3.600 1.000 +715 X2 3.600 1.000 +715 X3 3.600 1.000 +715 X4 3.600 1.000 +715 X5 1.000-275 X6 1.000-275 X7 1.000-275 X8 1.000-275 X9 1.000-275 X10 1.000-275 X11 1.000-275 X12 1.000-275 X13 1.000-275 X14 1.000-275 X15 1.000-275 X16 1.000-275 X17 1.000-275 TOTALI 18.000 18.000 0,00 11

ESEMPIO 5: DIFFERENZE PERMANENTI La normativa fiscale prevede che l IMU pagata dall impresa sugli immobili posseduti è indeducibile. La legge di stabilità 2014 ha previsto una deducibilità parziale del 30% sugli immobili strumentali dal reddito di impresa e da lavoro autonomo: - 30% per il 2013; - 20% per i successivi anni. Una Srl ha corrisposto a titolo di IMU un importo pari a 3000 e consegue un utile lordo di 10.000, dovremo quindi effettuare per effetto dell indeducibilità dell IMU al 70% una variazione in aumento di 2.100. Risultato d esercizio ante imposte 10.000 Variazioni in aumento: 70% dell importo di IMU non deducibile +2.100 REDDITO IMPONIBILE 12.100 In questo caso l operazione non comporta alcuna rilevazione di imposte anticipate e differite in quanto il costo indeducibile non comporta alcun problema contabile, come chiarito sopra. Le perdite fiscali Il nuovo OIC 25 aggiorna inoltre l argomento delle perdite fiscali in modo coerente con le nuove modifiche intervenute sulla normativa fiscale, e chiarisce che le imposte anticipate possono emergere anche dal riporto a nuovo delle perdite fiscali. L iscrizione di tali imposte è connessa infatti alla ragionevole certezza di utilizzare negli esercizi successivi la perdita fiscale da cui emerge l imposta anticipata. 12

Il principio aggiornato chiarisce che se non viene iscritta in bilancio un imposta anticipata poiché non presenti i requisiti della ragionevole certezza 4, tale imposta può essere iscritta in uno degli esercizi futuri in cui questi requisiti sono rispettati. Le disposizioni infatti consentono il riporto per 5 esercizi delle perdite fiscali e l utilizzo delle stesse per ridurre la base imponibile. L OIC 25 chiarisce che affinché possa essere rilevato il credito per imposte anticipate bisogna valutare attentamente la possibilità di avere risultati positivi entro 5 esercizi e di poterla quindi effettivamente utilizzare. ESEMPIO 5: PERDITA FISCALE Ipotizzando che la società Alfa ha rilevato una perdita di 10.000 al termine dell esercizio x. Calcoliamo il 27,5% della perdita. Calcolo delle imposte anticipate: Perdita fiscale - 10.000 27,5% per imposte anticipate 2.750 PERDITA NETTA -7.250 Imposte Anticipate (C.E) 2.750 Credito per imposte anticipate (S.P) 2.750 ANNO X+1 L anno successivo la società consegue un utile di 15.000 e potrà quindi compensare la perdita rilevata l esercizio precedente. Risultato d esercizio lordo 15.000 Variazioni in diminuzione: 4 Le imposte anticipate vanno rilevate nel rispetto del principio di prudenza e se vi è la ragionevole certezza del loro futuro recupero, ossia esiste una proiezione dei risultati fiscali della società da cui emerge l esistenza dei redditi imponibili non inferiore all ammontare delle differenze che si vanno ad annullare 13

Perdita Anno X - 10.000 REDDITO IMPONIBILE 5.000 Calcolo delle imposte correnti: REDDITO IMPONIBILE 5.000 IRES 27,5% - 1.375 27,5% storno imposte anticipate - 2.750 RISULTATO PRIMA DELLE IMPOSTE 15.000 Imposte sul reddito di esercizio - 4.125 - Imposte Correnti -1.375 - Imposte Anticipate -2.750 UTILE DI ESERCIZIO 10.875 Affrancamento e trasparenza fiscale L OIC 25 disciplina il caso dei maggior valori contabili attribuiti alle attività e all avviamento derivanti da un operazione straordinaria quando si decide di avvalersi dell affrancamento fiscale nell anno in cui l operazione straordinaria avviene. Quando l affrancamento fiscale riguarda l avviamento, il principio precisa che il costo pagato per l imposta sostitutiva è ripartito lungo la durata del beneficio fiscale derivante dal riallineamento. Il nuovo principio dà la possibilità all impresa che ha compiuto l operazione di affrancare il maggior valore civile anche ai fini fiscali nell anno in cui è avvenuta l operazione pagando un imposta sostitutiva. Se l azienda decide invece di affrancare tale valore negli anni successivi, la società dovrà stornare il fondo per imposte differite rilevato nell anno in cui non ha provveduto all affrancamento e iscrivere alla voce 22 del Conto Economico un Provento e di contro partita un debito tributario corrispondente alla imposta sostitutiva pagata. 14

Nell eventualità si presentassero negli anni successivi delle differenze temporanee derivanti da disallineamenti tra valori civilistici e fiscali dovuti a svalutazioni o diversi criteri di ammortamento, la società dovrà rilevare le imposte anticipate o differite come indica la disciplina. ESEMPIO 6 Si ipotizza un operazione straordinaria e più precisamente una fusione per incorporazione che comporta un disavanzo di fusione di 5.000. Tale disavanzo viene imputato al valore degli immobili e in via residuale all avviamento, ciò comporta una differenza tra valore contabile e valore corrente degli immobili di 4.000. 1) Nel caso di non riallineamento dei valori fiscali andrà a rilevare il fondo per imposte differite calcolato sull eccedenza del valore degli immobili. Calcolo delle imposte differite: ECCEDENZA VALORE CONTABILE IMMOBILI 4.000 IRES 27,5% (1.100 ) IRAP 3,9% (156 ) Imposte Differite (C.E) 1.256 Fondo per imposte differite (S.P) 1.256 Il residuale valore di 2.256 (5000-(4000-1256)) è attribuito ad avviamento ed essendo un attribuzione in via residuale non richiede calcolo per imposte anticipate e differite. Il Fondo per imposte differite sarà invece stornato negli anni successivi come conseguenza di un valore maggiore dell ammortamento civile poiché calcolato sulla rivalutazione del valore degli immobili. 2) Nel caso si proceda con il riallineamento dei valori fiscali, ma si considera un imposta sostitutiva che per semplicità avrà un aliquota del 10%, i calcoli saranno i seguenti: 15

Calcolo dei debiti tributari per riallineamento fiscale: VALORE ATTRIBUITO AD IMMOBILI 4.000 Imposta sostitutiva 10% (400 ) VALORE ATTRIBUITO AD AVVIAMENTO 1.000 Imposta sostitutiva 10% (100 ) 16