3 COSTI DI IMPIANTO E AMPLIAMENTO Attivo SP B.I.1 Prassi Documento OIC n. 12; Documento OIC n. 24; IAS n. 38 Giurisprudenza Trib. Napoli 24.2.2000; Cass. 28.8.2004 n. 17210; Cass. 11.1.2006 n. 377 1 PREMESSA I costi di impianto e ampliamento rientrano nel novero delle immobilizzazioni immateriali, le quali sono rappresentate da costi i cui benefici economici si manifestano in più esercizi, anche se non sono collegati all acquisizione o alla produzione interna di un bene o di un diritto. Caratteristica fondamentale di tali beni è la mancanza di tangibilità. Al riguardo, è possibile distinguere tra (documento OIC n. 24, A.II): beni immateriali veri e propri, normalmente rappresentati da diritti giuridicamente tutelati e, come tali, identificabili e individuabili; oneri pluriennali (tra cui si annoverano anche i costi di impianto e ampliamento), che hanno un maggior carattere di indeterminatezza rispetto ai beni di cui al punto precedente. 2 CONTENUTO DELLA VOCE Né il codice civile, né la Relazione ministeriale di accompagnamento al DLgs. 127/91 forniscono una definizione specifica del contenuto della voce in esame. In generale, devono essere ricompresi in tale voce (alle condizioni evidenziate nel successivo 3) i costi sostenuti (documento OIC n. 24, paragrafo Costi di impianto e ampliamento, Definizione ): nella fase pre-operativa della società; ovvero in quella di incremento della capacità produttiva esistente. In altri termini, rientrano tra gli oneri in esame le spese sostenute per: la costituzione della società; la costituzione dell azienda; l ampliamento della società e dell azienda. Costi per la risoluzione di un contratto di distribuzione - Capitalizzazione - Esclusione Costituiscono in ogni caso costi di periodo (non qualificabili come costi di ampliamento e, quindi, non capitalizzabili) i costi relativi alla risoluzione di un contratto di distribuzione svantaggioso per l impresa (Cass. 28.8.2004 n. 17210). Questo, anche nell ipotesi in cui il sostenimento degli oneri in esame possa essere considerato necessario per la realizzazione di una maggiore produttività della società che li ha sostenuti. 83
Secondo la Corte di Cassazione, infatti, l ampliamento conseguirebbe non tanto dalla risoluzione del contratto e dagli esborsi sostenuti in dipendenza di tale risoluzione, quanto dalla creazione di una struttura di vendita maggiormente adeguata alle finalità dell impresa. I costi sostenuti per la risoluzione del contratto, quindi, nonostante costituiscano la premessa per l espansione della rete aziendale da parte della società, mancano di una diretta e autonoma utilità pluriennale; pertanto, non possono essere capitalizzati, ma devono essere iscritti nell esercizio in cui sono stati sostenuti, in conformità al principio di competenza. 2.1 COSTI PER LA COSTITUZIONE DELLA SOCIETÀ Sono tali, ad esempio: i costi inerenti l atto costitutivo e le relative tasse; le eventuali consulenze dirette alla sua formulazione; l ottenimento delle licenze, dei permessi e delle autorizzazioni richieste. 2.2 COSTI PER LA COSTITUZIONE DELL AZIENDA Rientrano tra gli oneri in esame (comunemente definiti come costi di start up), ad esempio: i costi sostenuti per disegnare e rendere operativa la struttura aziendale iniziale (es. costi di allacciamento dei servizi generali, costi di riadattamento di uno stabilimento esistente, ecc.); le spese sostenute per gli studi preparatori; le spese sostenute per le ricerche di mercato; le spese sostenute per l addestramento iniziale del personale (e/o degli agenti). Si qualificano come costi di addestramento e qualificazione del personale e/o degli agenti tutti quei costi sostenuti dall impresa per portare ad un grado di professionalità media il personale e/o gli agenti, quali, ad esempio: costi del personale in senso stretto; costo dei materiali impiegati per la qualificazione; costi di addestramento (docenti, materiale didattico, ecc.). 2.3 COSTI PER L AMPLIAMENTO DELLA SOCIETÀ E DELL AZIENDA Affinché le spese in esame siano classificabili in tale voce, l ampliamento non deve consistere nel naturale e semplice processo di accrescimento quantitativo e qualitativo dell impresa, ma in una vera e propria espansione della stessa: in direzioni ed in attività precedentemente non perseguite; ovvero verso un ampliamento di tipo sì quantitativo, ma di misura tale da apparire straordinario. In altri termini, deve trattarsi di costi: sostenuti in modo non ricorrente; che specificamente attengono ad un nuovo allargamento dell attività sociale (es. avviamento o ampliamento di produzioni di beni e servizi). 84
In merito alla riconducibilità delle spese relative alla delibera di aumento del capitale sociale tra quelle di impianto e ampliamento, si veda Cass. 11.1.2006 n. 377. 3 CRITERI DI CLASSIFICAZIONE Al pari delle altre immobilizzazioni immateriali, l iscrivibilità dei costi di impianto e ampliamento nello Stato patrimoniale è vincolata al preventivo accertamento della loro utilità futura. In pratica, affinché abbia luogo la capitalizzazione, deve trattarsi di costi che: non esauriscono la propria utilità nell esercizio di sostenimento; manifestano una capacità di produrre benefici economici futuri. In altri termini, i costi di impianto e ampliamento possono essere capitalizzati se esiste un rapporto causale tra i costi e l utilità futura attesa dalla società. In caso contrario, devono essere imputati a Conto economico nell esercizio di sostenimento. Lo IAS 38 ( 68) prevede che venga iscritta in bilancio solo l attività immateriale: che genererà probabili benefici economici futuri; il cui costo sia individuabile in modo attendibile. Eccetto le concentrazioni aziendali, tutti i costi che non soddisfano tali requisiti devono essere interamente spesati nell esercizio in cui sono stati sostenuti. Pertanto, secondo i principi contabili internazionali, i costi di impianto e di ampliamento: devono essere imputati, per l intero ammontare, solo in Conto economico; non possono essere capitalizzati. Costi pluriennali inizialmente imputati a Conto economico I costi pluriennali iscritti nel Conto economico perché non vi erano le condizioni per procedere ad una capitalizzazione non possono successivamente essere imputati a Stato patrimoniale al verificarsi di tali condizioni (documento OIC n. 24, A.III). 3.1 VALUTAZIONE DELL UTILITÀ FUTURA L utilità futura è legata al verificarsi di determinate condizioni gestionali, produttive e di mercato (documento OIC n. 24, A.III) e deve essere riscontrata: patrimonialmente, in presenza di reali incrementi di valore acquisiti dal complesso aziendale in conseguenza delle spese; economicamente, sulla base della capacità dell impresa di far fronte ai costi con flussi di ricavi. Ad avviso della Corte di Cassazione (sentenza 28.8.2004 n. 17210), i flussi di ricavi devono porsi in immediata correlazione con il costo sostenuto e risultare ad esso immediatamente riferibili. Con specifico riferimento agli oneri in esame, l iscrivibilità nell attivo patrimoniale deve essere verificata per ogni componente di costo in essi incluso, perché diversi saranno i criteri in base ai quali si potrà giungere a dimostrarne la reale utilità futura. 85
Competenza del Collegio sindacale Per i costi in esame, la valutazione dell utilità futura deve essere confermata dal Collegio sindacale (art. 2426 co. 1 n. 5 c.c.). Secondo Trib. Napoli 24.2.2000, il consenso del Collegio sindacale non deve necessariamente risultare in forma specifica ed espressa, ma può essere desunto anche implicitamente, ad esempio dall assenza di rilievi di sorta nella relazione di cui all art. 2429 c.c. (si veda il successivo cap. 88 Relazioni del Collegio sindacale e dei revisori ). In mancanza di tale consenso, la capitalizzazione non potrebbe aver luogo nel progetto di bilancio. Essa potrebbe però essere deliberata dall assemblea: in questo caso, gli amministratori possono far presente all assemblea che la mancata iscrizione è conseguenza del diniego del Collegio sindacale e l assemblea può giudicare fondata l opinione degli amministratori, ed approvare un bilancio (diverso dal progetto) contenente la capitalizzazione. In tale ipotesi, peraltro, i sindaci dovranno prendere i provvedimenti del caso, tenuto conto dell interesse pubblico (ad es. impugnazione della delibera ex art. 2377 c.c.; o anche, ricorrendone i presupposti, artt. 2408 e 2409 c.c.). Di seguito, vengono prese in esame alcune tipologie di costi, con le condizioni che possono giustificarne la capitalizzazione, secondo quanto precisato dal documento OIC n. 24. 3.1.1 Costi per la costituzione di una rete commerciale I costi per la costituzione di una rete commerciale possono essere capitalizzati soltanto se trovano correlazione logica nelle aspettative di vendita dei prodotti che a tale rete verranno affidati. 3.1.2 Costi per l aumento di capitale sociale La capitalizzazione dei costi inerenti un aumento di capitale sociale deve essere giustificata in base all atteso miglioramento della situazione finanziaria dell impresa. 3.1.3 Costi per la costituzione della società I costi relativi alla costituzione della società possono essere capitalizzati nella misura in cui le aspettative reddituali della nascente società siano positive. 3.1.4 Costi per l avviamento di una nuova azienda o attività (costi di start up) I costi di start up sono capitalizzabili al ricorrere delle seguenti condizioni: i costi devono: risultare direttamente attribuibili alla nuova attività; essere limitati a quelli sostenuti nel periodo antecedente il momento del possibile avvio; il differimento dei costi deve essere comunemente accettato come prassi del settore aziendale in cui si sta avviando la nuova attività (es. settore alberghiero e commerciale); deve essere rispettato il principio della ricuperabilità dei costi. Non possono invece essere capitalizzati: i costi generali e amministrativi; i costi derivanti da inefficienze sostenute durante il periodo di start up. 86
3.1.5 Costi di addestramento e qualificazione del personale e/o degli agenti Tra i costi in oggetto rientrano quelli sostenuti: in occasione della costituzione dell azienda o in relazione ad un attività di avviamento di una nuova impresa o di una nuova attività dell impresa; in relazione ad un processo di riconversione o ristrutturazione industriale, purché tale processo comporti un profondo cambiamento nella struttura produttiva (es. cambiamenti dei prodotti e dei processi produttivi), commerciale (es. cambiamenti della struttura distributiva) ed amministrativa dell impresa. Il suddetto processo viene di norma attuato per fronteggiare una situazione di difficoltà dell impresa medesima. Le ristrutturazioni e riconversioni industriali e/o commerciali devono risultare da un piano approvato dagli amministratori, da cui emerga la capacità prospettica dell azienda di generare flussi di reddito futuri, sufficienti a coprire tutti i costi e le spese, ivi inclusi gli ammortamenti dei costi capitalizzati (principio della ricuperabilità futura): sul punto, si rimanda al precedente 2.3. Non sono invece capitalizzabili i costi sostenuti dall impresa per favorire l esodo o la messa in mobilità del personale, posto che l utilità futura da essi ritraibile non sussiste ovvero risulta di difficile misurazione. Essi devono quindi essere imputati al Conto economico: dell esercizio del loro sostenimento; ovvero dell esercizio in cui l impresa abbia deciso formalmente di attuare i piani di riduzione. 3.2 FACOLTÀ (NON OBBLIGO) DI CAPITALIZZAZIONE Verificati i presupposti dell iscrivibilità dei costi di impianto e ampliamento nello Stato patrimoniale (vale a dire, la sussistenza dell utilità pluriennale secondo quanto sopra precisato), vi è comunque la facoltà di non procedere alla capitalizzazione. Infatti, per gli oneri pluriennali in esame (diversi dai beni immateriali soggetti a tutela giuridica e dall avviamento), caratterizzati da un alto grado di aleatorietà e condizionati da valutazioni spesso soggettive, il principio della prudenza dovrebbe prevalere (documento OIC n. 24, A.III). 3.3 SCRITTURE CONTABILI I costi di impianto e di ampliamento possono essere rilevati direttamente nell attivo di Stato patrimoniale. La scrittura contabile potrebbe essere la seguente: a Debiti 1.200,00 Costi di impianto e ampliamento (B.I.1 Attivo SP) 1.000,00 IVA a credito 200,00 In alternativa, la capitalizzazione può avvenire all atto della chiusura dei conti. 87
In questo caso, ipotizzando che si tratti di costi inerenti l atto costitutivo, le scritture sarebbero le seguenti: rilevazione dei costi di impianto e ampliamento a Conto economico, all atto del loro sostenimento: a Debiti 1.200,00 Spese notarili (B.7 CE) 1.000,00 IVA a credito 200,00 capitalizzazione dei costi a Stato patrimoniale, in sede di chiusura dei conti: Costi di impianto e ampliamento (B.I.1 Attivo SP) a Incrementi di immobilizzazioni per lavori interni (A.4 CE) 1.000,00 4 CRITERI DI VALUTAZIONE 4.1 VALORE DI ISCRIZIONE IN BILANCIO L art. 2426 co. 1 n. 1 c.c. stabilisce che le immobilizzazioni immateriali devono essere iscritte in bilancio al costo di acquisto o di produzione. Il primo comprende anche gli oneri accessori, mentre il secondo, oltre ai costi direttamente imputabili, include gli eventuali costi indiretti per la quota ragionevolmente imputabile all immobilizzazione. Le immobilizzazioni in valuta devono essere iscritte (art. 2426 co. 1 n. 8-bis c.c.): al tasso di cambio al momento del loro acquisto; oppure, se inferiore e qualora la riduzione debba giudicarsi durevole, al tasso di cambio alla data di chiusura dell esercizio. Sul punto, si rimanda al successivo cap. 78 Utili e perdite su cambi. Lo IAS 38 ( 74-75) prevede che, dopo la rilevazione iniziale, l immobilizzazione immateriale possa essere iscritta al fair value, intendendosi per tale il corrispettivo al quale un attività può essere scambiata tra parti consapevoli e disponibili, in un operazione fra terzi. 4.1.1 Rilevazione al netto delle svalutazioni e dei fondi di ammortamento Al pari delle altre immobilizzazioni (materiali e immateriali), l esposizione, in bilancio, dei costi di impianto e ampliamento deve avvenire al netto: dei relativi fondi di ammortamento; delle svalutazioni eventualmente operate. Le poste rettificative possono essere rilevate secondo una delle seguenti modalità (documento OIC n. 12): esposizione dell importo lordo, dell importo del fondo rettificativo, e conseguentemente dell importo netto; esposizione del solo importo netto con ricostruzione delle movimentazioni dei fondi rettificativi nella Nota integrativa. 88
4.1.2 Limiti al valore di iscrizione Il valore di iscrizione al costo delle immobilizzazioni non può eccedere il valore recuperabile, definito come il maggiore tra (documento OIC n. 24, D.II.a): il presumibile valore realizzabile tramite l alienazione; il valore in uso. Valore di iscrizione il maggiore tra valore presumibilmente realizzabile con la vendita valore in uso Fig. 1 - Limiti al valore di iscrizione Valore realizzabile dall alienazione Il documento OIC n. 24, D.II.a, definisce il valore realizzabile dall alienazione come l ammontare che può essere ricavato dalla cessione dell immobilizzazione in una vendita contrattata a prezzi normali di mercato tra parti bene informate e interessate, al netto degli oneri diretti da sostenere per la cessione stessa. Valore in uso Il valore in uso è rappresentato dal valore attuale dei flussi di cassa attesi derivanti dall utilizzo dell immobilizzazione, compresi quelli derivanti dallo smobilizzo dell immobilizzazione al termine della sua vita utile. La determinazione del valore d uso comporta normalmente: la stima dei flussi di cassa positivi e negativi originati dall utilizzo dell immobilizzazione e dalla sua eventuale cessione; la definizione e l applicazione di appropriati tassi di attualizzazione ai flussi di cassa stimati. Per il calcolo, è possibile fare riferimento ai criteri indicati nella Guida all applicazione dell impairment test dello IAS 36, 5 (documento che, seppur rivolto ai soggetti che applicano i principi contabili internazionali, si applica, almeno nelle sue linee generali, anche alle imprese che predispongono i bilanci in base ai principi contabili interni). Vita utile La vita utile di un immobilizzazione immateriale può essere definita alternativamente come: il periodo nel corso del quale l impresa prevede di poter utilizzare l immobilizzazione; le quantità di unità di prodotto che l impresa prevede di poter ottenere attraverso l uso dell immobilizzazione. Costi di impianto e ampliamento non relativi a progetti specificamente identificabili Per i costi di impianto e di ampliamento che non si riferiscono a progetti dell impresa specificamente identificabili (es. avviamento di una nuova divisione operativa), la misurazione della cosiddetta futura utilità risulta normalmente difficile, in quanto il beneficio è costituito, in senso lato, dalla futura redditività generale dell impresa (ad esempio, i costi di costituzione di una nuova azienda). 89
In un contesto del genere, il mantenimento all attivo patrimoniale del costo capitalizzato dovrà essere giustificato con il permanere di tali attese di redditività (si veda il successivo 4.3). 4.2 AMMORTAMENTO Al pari di tutte le immobilizzazioni, anche i costi di impianto sono ammortizzati sistematicamente in relazione alla residua possibilità di utilizzazione (art. 2426 co. 1 n. 2 c.c.). Nonostante l utilizzo, da parte del legislatore, dell avverbio sistematicamente, in ordine a tutte le immobilizzazioni possono essere adottati anche piani di ammortamento ad aliquota non costante. In determinati casi, infatti, può essere più coerente con il principio della prudenza l utilizzo di piani di ammortamento: a quote decrescenti; parametrati ad altre variabili quantitative, più adatte alla tipologia del bene. In pratica, l avverbio in esame sta appunto ad indicare che l ammortamento deve essere operato in conformità di un piano prestabilito, anche a quote non costanti. a quote costanti (di regola) Ammortamento costi impianto e ampliamento a quote decrescenti parametrato ad altre variabili se più coerente con il principio di prudenza Fig. 2 - Criteri di ammortamento dei costi di impianto e ampliamento Ai fini fiscali, i costi di impianto e ampliamento sono deducibili nei limiti della quota di ammortamento imputata a Conto economico: sul punto, si rimanda alla voce Spese di impianto e ampliamento, in TUIR, Guide e Soluzioni, IPSOA. 4.2.1 Predisposizione del piano di ammortamento I costi di impianto ed ampliamento capitalizzati sono normalmente ammortizzati in quote costanti, sulla base di un piano di ammortamento rivisto annualmente per accertarne la congruità. Come sopra accennato, in alcuni casi possono essere adottati metodi che, purché sistematici, consentano una maggiore prudenza, se adottati allo scopo di realizzare una migliore correlazione tra (documento OIC n. 24): il costo annualmente addebitato al Conto economico; i relativi benefici attesi. 4.2.2 Ambito temporale L ammortamento dei costi di impianto ed ampliamento deve esaurirsi in un periodo non superiore a 5 anni (art. 2426 co. 1 n. 5 c.c., documento OIC n. 24, Cass. 11.1.2006 n. 377). 90
Questa limitazione temporale, puramente convenzionale, si giustifica in base al più generale principio di prudenza, in particolare per la tipologia di costi in questione la cui valutazione si presenta particolarmente incerta ed il cui contenuto non ha alcun valore di mercato autonomo (documento OIC n. 24, paragrafo Costi di impianto e ampliamento, Ammortamento ). Si ricorda, infatti, che, finché l ammortamento dei costi d impianto ed ampliamento non è stato ultimato, sussiste il divieto di distribuire dividendi, se non residuano riserve sufficienti a coprire l ammontare dei costi non ancora ammortizzati (art. 2426 co. 1 n. 5 c.c.). Costi di start up Relativamente ai costi di start up, l ammortamento deve essere completato in un periodo ragionevolmente breve, a partire dalla data in cui la nuova azienda, il nuovo ramo d azienda, il nuovo centro commerciale o il nuovo processo produttivo divengono disponibili per l uso. Se, durante il periodo di ammortamento, diviene evidente che i costi non possono essere ricuperati (si veda il successivo 4.3), la quota non ancora ammortizzata deve essere interamente imputata al Conto economico dell esercizio. 4.2.3 Scritture contabili La rilevazione degli ammortamenti può essere eseguita: in conto ; Ammortamento costi impianto e ampliamento (B.10.a CE) a Costi impianto e ampliamento (B.I.1 Attivo SP) 200,00 ovvero fuori conto. Ammortamento costi impianto e ampliamento (B.10.a CE) a F.do ammortamento costi impianto e ampliamento (B.I.1 Attivo SP) 200,00 La modalità fuori conto è preferibile nell ipotesi della redazione del bilancio in forma abbreviata, posto che, in questo caso, dalle voci B.I ( Immobilizzazioni immateriali ) e B.II ( Immobilizzazioni materiali ) dell attivo devono essere detratti in forma esplicita gli ammortamenti e le svalutazioni. Sul punto, si rimanda al successivo cap. 91 Struttura del bilancio abbreviato. 4.3 RETTIFICHE DI VALORE (C.D. IMPAIRMENT TEST) Diverso dall ammortamento (che, come detto, rappresenta la ripartizione sistematica del costo dell immobilizzazione sull intera durata prevista di utilizzazione della stessa) è il processo di verifica del valore del bene (materiale o immateriale) alla data di chiusura dell esercizio (c.d. impairment test). In particolare, qualora, a tale data, l immobilizzazione risulti durevolmente di valore inferiore rispetto al costo di acquisto (al netto dell ammortamento), occorre procedere ad una svalutazione (art. 2426 co. 1 n. 3 c.c.). 91
4.3.1 Carattere durevole della perdita Il carattere duraturo della svalutazione deve essere accertato in base ad una ragionevole valutazione delle relative cause, che devono possedere carattere di straordinarietà e gravità (documento OIC n. 24, D.IV.b). Le svalutazioni dei costi in esame sono indeducibili ai fini fiscali (art. 101 co. 1 del TUIR). 4.3.2 Concetto di valore inferiore Secondo il documento OIC n. 24 ( D.IV.b), la locuzione valore inferiore di cui all art. 2426 co. 1 n. 3 c.c. si riferisce non tanto al valore di mercato, quanto a quello funzionale nell economia dell azienda nella prospettiva della continuazione dell attività. In altre parole, si tratta del valore che potrà essere recuperato tramite l utilizzo dell immobilizzazione; dal momento che tale recupero avviene tramite gli ammortamenti, il valore effettivo è quello il cui ammortamento negli esercizi futuri troverà, secondo una ragionevole aspettativa, adeguata copertura coi ricavi correlati all utilità dei costi. 4.3.3 Impairment test per i costi di impianto e ampliamento Relativamente ai costi di impianto e ampliamento, nella verifica del rispettivo valore alla data di chiusura dell esercizio, particolare attenzione deve essere posta al caso in cui le previsioni dei risultati economici dei prossimi esercizi, al lordo dell ammortamento delle spese di impianto ed ampliamento, consistano in: una riduzione degli utili; perdite, ancorché si preveda che esse non abbiano carattere permanente; perdite significative, il cui successivo recupero tramite utili d esercizio non possa essere previsto nel periodo d ammortamento dei costi di impianto e di ampliamento. Riduzione degli utili o perdite senza apparente carattere permanente Nei primi due casi di cui al precedente elenco, occorre valutare se, nel periodo stabilito per l ammortamento dei costi di impianto e di ampliamento, l azienda prevede di generare complessivamente utili in misura almeno sufficiente per coprire anche l onere annuale degli ammortamenti di tali costi. Se così non fosse, occorre svalutare nell esercizio in corso i beni immateriali capitalizzati, almeno sino a raggiungere nuovamente il citato equilibrio (documento OIC n. 24, paragrafo Costi di impianto e ampliamento, Rilevazione ). Perdite significative a recupero incerto Nel terzo caso di cui al precedente elenco, le ragioni che avevano consentito l iniziale capitalizzazione di tali costi sono venute o si prevede verranno meno; pertanto, i costi di impianto e ampliamento che residuano all attivo patrimoniale devono essere completamente svalutati (documento OIC n. 24, paragrafo Costi di impianto e ampliamento, Rilevazione ). 92
4.3.4 Ripristino del valore iniziale - Criteri generali Quale principio generale, se le ragioni che hanno determinato una svalutazione vengono meno, occorre ripristinare il valore iniziale (art. 2426 co. 1 n. 3 c.c.). Il ripristino dovrà essere effettuato al netto degli ulteriori ammortamenti non calcolati a causa della precedente svalutazione (documento OIC n. 24, D.V). Tale situazione si verifica molto raramente, poiché una perdita di valore duratura (con la conseguente svalutazione) deve derivare da fatti gravi da valutarsi con molta accuratezza: se così non fosse, si trasformerebbe la norma di legge sulle svalutazioni in un comodo strumento per attuare politiche di bilancio (documento OIC n. 24, D.V). Costi di impianto e ampliamento - Ripristino di valore - Inammissibilità Il ripristino non può comunque trovare applicazione per i costi di impianto e ampliamento; in questo caso, infatti, non può verificarsi il presupposto della variazione degli elementi che ne avevano determinato la svalutazione (documento OIC n. 24, D.V). 4.3.5 Scritture contabili La rilevazione delle svalutazioni può essere eseguita: in conto ; Svalutazione costi impianto e ampliamento (B.10.c CE) a Costi impianto e ampliamento (B.I.1 Attivo SP) 200,00 ovvero fuori conto. Svalutazione costi impianto e ampliamento (B.10.c CE) a F.do svalutazione costi impianto e ampliamento (B.I.1 Attivo SP) 200,00 La modalità fuori conto è preferibile nell ipotesi della redazione del bilancio in forma abbreviata, posto che, in questo caso, dalle voci B.I ( Immobilizzazioni immateriali ) e B.II ( Immobilizzazioni materiali ) dell attivo devono essere detratti in forma esplicita gli ammortamenti e le svalutazioni. Sul punto, si rimanda al successivo cap. 91 Struttura del bilancio abbreviato. 5 INDICAZIONI IN NOTA INTEGRATIVA Con riferimento ai costi di impianto e ampliamento capitalizzati, nella Nota integrativa è necessario fornire alcune informazioni relative: ai criteri applicati nella valutazione (art. 2427 co. 1 n. 1 c.c.); ai movimenti della voce (art. 2427 co. 1 n. 2 c.c.); alla composizione della voce, alle ragioni dell iscrizione e ai rispettivi criteri di ammortamento (art. 2427 co. 1 n. 3 c.c.); alla misura e alle ragioni delle riduzioni di valore apportate (art. 2427 co. 1 n. 3-bis c.c.); alla sussistenza di limitazioni nella distribuzione degli utili, essendo il valore dei costi di ricerca e sviluppo non ammortizzati superiore alle riserve 93
disponibili: in questo caso, occorre indicare altresì l ammontare delle riserve che non possono essere distribuite (art. 2426 co. 1 n. 5 c.c.); all eventuale non comparabilità e all adattamento (oppure all impossibilità di questo) della voce dell esercizio precedente che non sia confrontabile con quella dell esercizio di riferimento (art. 2423-ter co. 5 c.c.). 5.1 CRITERI APPLICATI NELLA VALUTAZIONE Di seguito, in forma tabellare, vengono riepilogate le informazioni da indicare con riferimento ai criteri applicati nella valutazione dei costi di impianto e ampliamento. Informazioni da riportare in Nota integrativa Criteri utilizzati nella valutazione (ivi incluse le rettifiche di valore) e nella conversione dei valori originariamente non espressi in moneta di conto Natura dei costi di impianto e ampliamento aventi utilità pluriennale, dando conto del fatto che l iscrizione nell attivo dello Stato patrimoniale è avvenuta previo consenso del Collegio sindacale, ove esistente Eventuali ragioni (eccezionali) per le quali si è operata una variazione dei criteri di valutazione utilizzati nei precedenti esercizi, specificando: il motivo per cui si è cambiato il criterio contabile e le modalità di attuazione; l effetto sulle componenti ordinarie dell esercizio, prima delle componenti straordinarie, per non aver adottato il criterio precedente; gli effetti di cui ai punti precedenti sui conti patrimoniali interessati, nonché sul risultato d esercizio e sul patrimonio netto, al lordo e al netto dell incidenza fiscale. Metodo ed aliquote di ammortamento utilizzati, nonché eventuali ragioni per le quali si è operata una modifica al piano di ammortamento Ragioni di un eventuale cambiamento di stima, effetti del cambiamento sul bilancio e relativa incidenza fiscale, se ragionevolmente stimabile Natura dell eventuale errore commesso e ammontare: sia della correzione operata nell esercizio corrente; sia dell eventuale correzione apportata al bilancio dell esercizio precedente. Oneri finanziari eventualmente imputati Norma e OIC Art. 2427 co. 1 n. 1 c.c. Art. 2426 co. 1 n. 5 c.c. Art. 2423-bis co. 2 c.c. Documento OIC n. 29, A.IV.a e A.IV.b Art. 2426 co. 1 n. 2 c.c. Documento OIC n. 29, B. V Documento OIC n. 29, C.V.b. e C.V.c Art. 2427 co. 1 n. 8 c.c. 5.2 MOVIMENTI DELLE IMMOBILIZZAZIONI Per i costi di impianto e di ampliamento, occorre evidenziare (art. 2427 co. 1 n. 2 c.c.): il costo originario; gli ammortamenti accumulati alla data di inizio dell esercizio e quelli dell esercizio; le svalutazioni accumulate e quelle effettuate nell esercizio; gli spostamenti da una ad altra voce; il valore netto di iscrizione in bilancio. 94
Nel successivo cap. 84 Struttura e contenuto della Nota integrativa, è riportato un prospetto che può essere utilizzato per esporre le movimentazioni delle immobilizzazioni. 5.3 COMPOSIZIONE DELLA VOCE Relativamente ai costi di impianto e ampliamento, nella Nota integrativa occorre evidenziare (art. 2427 co. 1 n. 3 c.c.): la composizione; le ragioni dell iscrizione; i rispettivi criteri di ammortamento. Composizione In ordine alla composizione, occorre evidenziare la natura dei costi che concorrono alla formazione della voce in esame, quali, ad esempio: il costo del personale impiegato; gli ammortamenti delle attrezzature; i materiali impiegati; le prestazioni di servizi di terzi. 5.4 MISURA E RAGIONI DELLE RIDUZIONI DI VALORE In caso di svalutazione delle immobilizzazioni materiali ed immateriali, la Nota integrativa deve fornire le seguenti informazioni (art. 2427 co. 1 n. 3-bis c.c. e documento OIC n. 24, paragrafo Informazioni nella relazione sulla gestione e nella Nota integrativa ): la misura della riduzione di valore effettuata e le motivazioni sottostanti, facendo esplicito riferimento: al concorso dell immobilizzazione alla produzione di risultati economici, alla sua prevedibile durata utile, ove rilevante, al valore di mercato; l indicazione delle differenze rispetto ad eventuali svalutazioni operate negli esercizi precedenti; l indicazione degli effetti della svalutazione effettuata sui risultati economici dell esercizio, prima e dopo le imposte. Le informazioni relative alle riduzioni di valore possono essere inserite nella Nota integrativa in forma libera, senza necessità di predisporre alcuno schema o prospetto. Sul punto, si rimanda al successivo cap. 84 Struttura e contenuto della Nota integrativa. 6 INDICAZIONI NELLA RELAZIONE SULLA GESTIONE Nella Relazione sulla gestione, gli amministratori devono dare conto degli investimenti effettuati e dei programmi futuri (art. 2428 c.c.). Per approfondimenti, si rimanda al successivo cap. 86 Struttura e contenuto della Relazione sulla gestione. 95
7 COLLOCAZIONE DELLA VOCE NEL BILANCIO ABBREVIATO Nel caso in cui il bilancio sia predisposto in forma abbreviata, le immobilizzazioni immateriali sono esposte cumulativamente alla voce B.I. - Immobilizzazioni immateriali. Sui requisiti che occorre soddisfare per poter redigere il bilancio abbreviato, si veda il successivo cap. 90 Limiti per la redazione del bilancio abbreviato. 96