Beni che possono essere immessi in deposito IVA

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1 Milano, 12 maggio 2015 CIRCOLARE CLIENTI N. 13/2015 OGGETTO: DEPOSITI IVA CIRCOLARE DELL AGENZIA DELLE ENTRATE DEL 24 MARZO 2015, N. 12/E L Agenzia delle Entrate, con la Circolare del 24 marzo 2015, n. 12/E, ha fornito chiarimenti in merito alla disciplina dei depositi IVA (i luoghi fisici del territorio nazionale in cui la merce viene introdotta, staziona, e poi viene estratta) di cui all art. 50-bis del D.L. 30 agosto 1993, n. 331, oggetto della sentenza della Corte di Giustizia UE del 17 luglio 2014, in causa C-272/13. Premessa I depositi IVA, di cui all articolo 50- bis, del D.L. 30 agosto 1993, n. 331, sono stati introdotti allo scopo di agevolare gli scambi di beni in ambito intracomunitario, rendendo possibile trasferire la merce da un Paese membro all altro evitando di assoggettare ad imposta i singoli passaggi. In particolare, nel rispetto dei principi comunitari contenuti negli artt. 154 e ss. della direttiva 2006/112/CE, l introduzione dei depositi IVA ha consentito di evitare che ai beni comunitari venga riservato un trattamento fiscale meno favorevole rispetto a quello previsto per i beni provenienti da Paesi terzi, che possono essere introdotti in depositi appositamente costituiti ai fini doganali senza pagamento dell imposta fino al momento della loro importazione. Secondo l Agenzia i depositi IVA possono essere definiti come luoghi fisici situati nel territorio dello Stato italiano all interno dei quali la merce viene introdotta, staziona, e poi viene estratta i quali consentono che, per determinate operazioni, l IVA, ove dovuta, sia assolta dall acquirente finale solo al momento dell estrazione dei beni, con il meccanismo dell inversione contabile (c.d. reverse charge). Beni che possono essere immessi in deposito IVA In base a quanto previsto dall art. 50-bis, comma 1, del D.L. n. 331/1993 1, in deposito IVA possono essere immessi beni sia nazionali sia comunitari non destinati alla vendita al minuto durante la loro giacenza in deposito. 1 Il testo dell art. 50-bis, comma 1, prima frase del D.L. n. 331/1993 è il seguente: Sono istituiti, ai fini dell imposta sul valore aggiunto, speciali depositi fiscali, in prosieguo denominati depositi IVA,

2 2. È possibile, inoltre, l introduzione in deposito IVA di beni provenienti da Paesi terzi 2, purché tali beni siano stati preventivamente immessi in libera pratica, previa prestazione di idonea garanzia commisurata all imposta 3. Sul tema, l Agenzia delle Entrate, con la Circolare in esame, ha precisato che tale immissione costituisce un importazione per cui l IVA è differita al momento in cui tali merci saranno estratte dal deposito stesso per essere commercializzate in Italia e sarà assolta dai soggetti passivi con il meccanismo dell inversione contabile (cd. reverse charge). Con riguardo a tali beni, inoltre, l introduzione nei depositi IVA avviene sulla base del documento doganale di importazione. In linea generale, ai fini dell introduzione dei beni nei depositi IVA, è sufficiente l esibizione di documenti amministrativi (commerciali o di trasporto) contenenti i dati identificativi dei beni e del soggetto proprietario degli stessi, a nulla rilevando la natura dei beni, né i motivi della loro immissione nei depositi, salvo il caso in cui l introduzione sia finalizzata alla cessione nei confronti di acquirenti nazionali o extracomunitari. In particolare, in tali ipotesi, l esenzione dal pagamento dell IVA all atto di immissione nel deposito è limitata ai beni di cui alla Tab. A-bis allegata al D.L. n. 331/1993 (ad esempio, metalli non ferrosi, derrate alimentari, lane, ecc.). L Agenzia precisa che, in generale, stante il divieto di vendita a privati dei beni durante il periodo di giacenza, l utilizzo del deposito IVA è precluso ai commercianti al minuto; i soggetti che svolgono attività promiscua di vendita al minuto ed all ingrosso possono utilizzare il deposito limitatamente alle merci afferenti il commercio all ingrosso purché rispettino l obbligo di separazione contabile. Soggetti abilitati alla gestione dei depositi Con riferimento all individuazione dei soggetti abilitati alla gestione dei depositi IVA quali depositari, l Agenzia delle Entrate, nella Circolare in commento, ha chiarito che a tal fine occorre distinguere a seconda che occorra o meno un autorizzazione alla gestione del deposito rilasciata dalla Direzione regionale delle Entrate territorialmente competente, ovvero da parte della Direzione provinciale di Trento e Bolzano. In particolare, i gestori per i quali non occorre l autorizzazione sono: - le imprese esercenti magazzini generali, già munite di autorizzazione doganale; per la custodia di beni nazionali e comunitari che non siano destinati alla vendita al minuto nei locali dei depositi medesimi. 2 In particolare, è necessario che i beni provenienti da territori extracomunitari abbiano perso lo status di merce non comunitaria e acquisito quello di merce comunitaria, in modo da poter circolare liberamente sul territorio degli Stati membri. 3 Non sono tenuti alla prestazione della garanzia i cd. Operatori Economici Autorizzati ed i soggetti di cui all art. 90 del D.P.R. 23 gennaio 1973, n. 43 del TULD.

3 3. - le imprese esercenti depositi franchi; - le imprese operanti in punti franchi; - i depositi fiscali per i prodotti in essi custoditi, che istituzionalmente si trovano in regime di sospensione da accise (ad esempio, prodotti petroliferi, bevande alcoliche); - i depositi doganali di tipo A, C e D, relativamente ai beni nazionali o comunitari che in base alle disposizioni doganali possono essere ivi introdotti in conformità alla disciplina vigente in materia. Si segnala inoltre che, con particolare riguardo all ipotesi in cui all interno del deposito doganale si trovino sia merci sottoposte al regime doganale sia merci sottoposte al regime di deposito IVA, l Amministrazione Finanziaria, con la Risoluzione del 12 novembre 2008 n. 440, ha precisato che in tal caso le merci in esso custodite possono essere conservate nei medesimi spazi del magazzino senza necessità di essere spostate in aree distinte, purchè si adottino accorgimenti tali da poter correttamente individuare le merci sottoposte ai differenti regimi. Inoltre, l Agenzia delle Entrate, nella Circolare in esame, ha evidenziato che, affinché i gestori di depositi fiscali per i prodotti soggetti ad accisa e quelli di depositi doganali possano operare anche come gestori di depositi IVA, occorre che gli stessi trasmettano, in via preventiva, un apposita comunicazione alla Direzione regionale delle Entrate territorialmente competente ed all Ufficio doganale che esercita la vigilanza sul relativo impianto. I gestori per i quali occorre l autorizzazione, invece, sono operatori economici diversi da quelli di cui sopra ed in possesso dei requisiti di cui all art. 2, comma 1, del D.M. del 20 ottobre 1997 n. 419, ovvero soggetti che: - non sono sottoposti a procedimento penale per reati finanziari; - non hanno riportato condanne per reati finanziari; - non hanno commesso violazioni gravi e ripetute, per loro natura o entità, alle disposizioni che disciplinano l IVA; - non sono sottoposti a procedure fallimentari, di concordato preventivo, di amministrazione controllata, né si trovano in stato di liquidazione. Ai fini del rilascio dell autorizzazione, è necessario che la relativa istanza (inoltrata alla Direzione regionale delle Entrate territorialmente competente ovvero a quella provinciale di Trento e Bolzano) sia corredata da una dichiarazione resa ai sensi del D.P.R. del 28 dicembre 2000, n. 445, sostitutiva delle certificazioni previste dell art. 2, comma 1 del D.M. n. 419/1997 (iscrizione CCIIAA, carichi pendenti etc) che dunque non vanno allegate all istanza. Inoltre, l Amministrazione Finanziaria, nella Circolare in oggetto, ha suggerito di allegare all istanza, al fine di facilitare l attività istruttoria in merito all idoneità dei locali, la seguente documentazione: - autocertificazione relativa al titolo di detenzione dei locali;

4 4. - indicazione degli estremi catastali del locale; - individuazione, qualora i locali vengano utilizzati ad uso promiscuo, dello spazio riservato ai depositi IVA, il quale, ove si tratti di un locale unico, può essere delimitato anche mediante una semplice traccia al suolo; - autocertificazione relativa all abitabilità o alla destinazione d uso del locale. La decisione della Direzione regionale delle Entrate territorialmente competente (ovvero di quella provinciale di Trento e Bolzano) deve essere adottata entro 180 giorni dalla data in cui l istanza è pervenuta e deve essere comunicata sia all interessato sia alla Direzione provinciale competente in relazione al domicilio fiscale di quest ultimo. I gestori autorizzati possono gestire: - depositi per la custodia di beni in conto proprio; - depositi per la custodia di beni in conto terzi, purchè si tratti di società o enti il cui capitale sociale o fondo di dotazione non sia inferiore a ,90 Euro; - depositi per la custodia di beni oggetto del contratto di consignment stock 4. Il venir meno in capo al soggetto autorizzato delle condizioni di cui sopra determina la revoca dell autorizzazione, che viene disposta dalle stesse Direzioni regionali e provinciali delle Entrate, ed avverso la quale è ammesso ricorso dinanzi al TAR entro 60 giorni dalla notifica del provvedimento di revoca. È altresì ammesso, in via alternativa, il ricorso straordinario al Presidente della Repubblica, da presentare entro 120 gg. dalla data di notifica dell atto di revoca. Operazioni agevolate L Agenzia delle Entrate ha chiarito che le operazioni che possono beneficiare del particolare regime che rinvia il pagamento dell IVA all atto di estrazione dei beni dal deposito, elencate dall art. 50-bis, comma 4 del D.L. n. 331/1993, possono essere distinte in due gruppi: operazioni che presuppongono una contestuale introduzione fisica dei beni nei depositi ed operazioni eseguite su beni che si trovano già nei depositi. 4 In particolare, il contratto di consignment stock prevede il trasferimento della merce presso un deposito dell acquirente (che ha l esclusiva dell acquisto), il quale diventa proprietario della merce solo nel momento e per le quantità che preleva periodicamente. Sul tema, l Agenzia delle Entrate ha fornito chiarimenti con le Risoluzioni del 18 ottobre 1996, n. 235, del 10 aprile 2000, n. 44, del 5 maggio 2005, n. 58, del 15 febbraio 2008, n. 49, del 5 agosto 2008, n. 346.

5 5. Operazioni che presuppongono una contestuale introduzione fisica dei beni nei depositi Rientrano in questa categoria le seguenti operazioni: - acquisti intracomunitari di beni eseguiti mediante introduzione in un deposito IVA [art. 50-bis, comma 4, lett. a)]; - immissione in libera pratica di beni destinati ad essere introdotti nel deposito IVA [art. 50-bis, comma 4, lett. b)]; - cessioni nei confronti di operatori comunitari di beni mediante introduzione nel deposito IVA [art. 50-bis, comma 4, lett. c)]; - cessioni di beni di cui alla Tab. A-bis destinati ad essere introdotti nel deposito IVA [art. 50-bis, comma 4, lett. d)]. Acquisti intracomunitari di beni eseguiti mediante introduzione in un deposito IVA [art. 50-bis, comma 4, lett. a)] In tale fattispecie rientrano i beni provenienti da un altro Stato membro, compresi quelli trasferiti da soggetti comunitari per finalità rientranti nell esercizio dell impresa. Con riguardo a tali operazioni di acquisto, l Agenzia delle Entrate ha chiarito che è necessario integrare la fattura di acquisto senza applicazione dell IVA con il richiamo all art. 50-bis del D.L. n. 331/1993, registrarla nel registro degli acquisti e compilare il Mod. INTRA-2. Al momento dell estrazione dal deposito, il bene sarà assoggettato al trattamento fiscale proprio della relativa operazione di uscita (cessione interna, comunitaria ovvero cessione all esportazione). Nel caso di acquisto intracomunitario eseguito in consignment stock, i citati adempimenti dovranno essere effettuati in relazione al momento del prelievo del bene da parte dello stesso cessionario. Immissione in libera pratica di beni destinati ad essere introdotti nel deposito IVA [art. 50-bis, comma 4, lett. b)] Come già precisato, l operazione in parola costituisce un immissione in libera pratica senza pagamento dell IVA all importazione, ma il cui ammontare resta garantito fino all estrazione dei beni dal deposito. L introduzione fisica del bene dovrà essere comprovata mediante la presentazione in Dogana di un documento sottoscritto dal depositario da cui risulti la presa in carico del bene nel registro previsto dall art. 50-bis, comma 3 del D.L. 331/1993. Al momento dell estrazione, il bene sarà assoggettato al trattamento fiscale previsto per la relativa operazione di uscita 5. 5 Cfr. Agenzia delle Dogane, Nota 7 settembre 2011, n /RU, Nota 5 ottobre 2011, n /Ru, Nota 4 novembre 2011, n /RU, Nota 1 febbraio 2012, n /RU.

6 6. Cessioni nei confronti di operatori comunitari di beni mediante introduzione nel deposito IVA [art. 50-bis, comma 4, lett. c)] In questo caso, il destinatario della cessione è un soggetto passivo d imposta in altro Stato membro, e l operazione si perfeziona allorquando il cedente introduce la merce in deposito. L Amministrazione Finanziaria, ha precisato che detta cessione rappresenta un operazione interna e non un operazione intracomunitaria, con la conseguenza che il cedente è tenuto ad assolvere gli obblighi di cui al Titolo II del D.P.R. del 26 ottobre 1972, n In particolare, il cedente non deve compilare l elenco Intrastat relativo alle cessioni intracomunitarie, e deve indicare in fattura che trattasi di cessione non soggetta ad IVA in quanto beni introdotti in deposito IVA, emettendola direttamente nei confronti del cessionario/acquirente comunitario. Quanto all acquirente, invece, l Agenzia delle Entrate ha precisato che questi, al fine di acquistare beni introdotti nel deposito IVA, non è tenuto alla identificazione diretta in Italia né deve nominare un rappresentante fiscale nel territorio dello Stato (cfr. Circolare dell Agenzia delle Entrate del 23 febbraio 1994, n. 13/E e Risoluzione dell Agenzia delle Entrate del 4 marzo 2002, n. 66/E). Cessioni di beni di cui alla Tab. A-bis destinati ad essere introdotti nel deposito IVA [art. 50-bis, comma 4, lett. d)] Si tratta delle cessioni, effettuate tra due soggetti nazionali o tra un soggetto nazionale ed un soggetto extracomunitario, relative a particolari beni che normalmente sono trattati in borse merci (metalli non ferrosi, derrate alimentari, lane, ecc.), per i quali non vi è applicazione dell imposta pur non essendovi movimentazione fisica. Operazioni eseguite su beni che già si trovano nei depositi Rientrano in questa categoria le seguenti operazioni: - cessioni di beni custoditi in un deposito IVA [art. 50-bis, comma 4, lett. e)]; - cessioni intracomunitarie di beni estratti da un deposito IVA con spedizione in un altro Stato membro della Comunità europea, salvo che si tratti di cessioni intracomunitarie soggette ad imposta nel territorio dello Stato [art. 50-bis, comma 4, lett. f)]; - cessione di beni estratti da un deposito IVA con trasporto o spedizione fuori del territorio della Comunità europea [art. 50-bis, comma 4, lett. g)]; - prestazioni di servizi rese su beni custoditi nel deposito IVA [art. 50-bis, comma 4, lett. h)]; - trasferimento dei beni in latro deposito IVA [art. 50-bis, comma 4, lett. 1)].

7 7. Cessioni di beni custoditi in un deposito IVA [art. 50-bis, comma 4, lett. e)] L Agenzia delle Entrate ha chiarito che le transazioni su beni in giacenza nel deposito sono effettuate in sospensione dall imposta, a nulla rilevando la residenza in Italia del cedente ovvero del cessionario, purchè si tratti di operatori economici. La residenza in Italia di uno dei soggetti interessati, tuttavia, assume rilievo ai fini della individuazione del soggetto tenuto ad assolvere agli obblighi di fatturazione ed in particolare: - se il cedente è soggetto residente è tenuto all emissione della fattura (senza applicazione dell imposta); - se il cedente è non residente gli obblighi sono assolti in reverse charge dal cessionario nazionale; - se entrambi i soggetti interessati sono non residenti, non identificati ai fini IVA nel territorio dello Stato o con stabile organizzazione in Italia che non interviene materialmente nell operazione, allora nessuno di essi è tenuto agli obblighi di fatturazione, ma soltanto a consegnare al depositario un documento commerciale che certifichi l avvenuta transazione. Prestazioni di servizi rese su beni custoditi nel deposito IVA [art. 50-bis, comma 4, lett. h)] Nella Circolare in esame, l Amministrazione Finanziaria ha evidenziato che, per le prestazioni di servizi, il particolare regime proprio dei depositi assume rilievo solo con riguardo alle prestazioni di servizi rese a soggetti passivi d imposta stabiliti nello Stato ex art. 7-ter, comma 1, lett. a) del D.P.R. n. 633/1972, essendo quelle rese a soggetto passivo non stabilito ( ) fuori campo di applicazione del tributo in Italia ; queste seguono il regime giuridico previsto dalla legislazione tributaria del Paese di stabilimento. A beneficiare del regime agevolativo sono in modo particolare le prestazioni di perfezionamento e manipolazioni usuali eseguite materialmente sui beni giacenti nei depositi IVA. Tali prestazioni possono essere svolte anche in locali limitrofi al deposito, sia pure per un periodo non superiore a 60 giorni. Non rientrano invece nel regime agevolativo le prestazioni di trasporto per l introduzione dei beni nei depositi IVA o per la loro estrazione in quanto detti servizi sono resi su beni che non si trovano nel deposito, fatti salvi i casi in cui il trasporto sia accessorio (ai sensi dell articolo 12 D.P.R. n. 633 del 1972) ad operazioni agevolate. L Agenzia delle Entrate ha precisato, inoltre, che in caso di operazioni non soggette, non imponibili, esenti o comunque senza indicazione dell IVA a causa anche di regimi particolari, non occorre il richiamo alla specifica norma comunitaria o nazionale, ma

8 8. solo l indicazione del titolo di non applicazione dell imposta. In caso di prestazioni di servizio rese o ricevute nei confronti di committenti comunitari, è fatto obbligo di riepilogo nei modelli Intrastat (cfr. Circolare dell Agenzia delle Entrate del 21 giugno 2010, n. 36 e del 6 agosto 2010, n. 43). Con riferimento alla questione relativa alla materiale introduzione nel deposito dei beni interessati dalle prestazioni di servizio in oggetto, l Agenzia delle Entrate con la Circolare in esame ha chiarito che per effetto dell art. 34, comma 44, del D.L. n. 179/2012 (convertito, con modificazioni, dalla Legge del 17 dicembre 2012, n. 221) il regime agevolativo del deposito IVA (e quindi il differimento del pagamento del tributo al momento dell estrazione dei beni dal deposito) è stato esteso anche alle ipotesi in cui le merci vengano prese in consegna dal depositario e custodite in spazi limitrofi al deposito stesso ( ), senza la necessaria introduzione fisica dei predetti beni nel deposito stesso. ( ) Non è necessario che i beni in questione una volta terminate le lavorazioni siano introdotti fisicamente nel deposito, in quanto gli stessi possono essere estratti contabilmente mediante annotazione nel registro che evidenzia la movimentazione dei beni in deposito ( ). Trasferimento di beni in altro deposito IVA [art. 50-bis, comma 4, lett. i)] Lo spostamento fisico dei beni da un deposito Iva ad un altro non si configura come una cessione e, pertanto, non è rilevante agli effetti dell imposta che, invece, dovrà essere applicata nel caso in cui insieme al trasferimento dei beni da un deposito IVA ad un altro, vi sia anche un passaggio di proprietà degli stessi. In tale ipotesi, come chiarito dall Agenzia delle Entrate nella Circolare in commento, il soggetto passivo cedente che estrae i beni dovrà ricorrere alla procedura di reverse charge di cui all art. 17, secondo comma, del D.P.R. n. 633 del L Amministrazione Finanziaria ha comunque precisato che, ai fini del superamento della cd. presunzione di cessione e di acquisto (ex D.P.R. n. 441 del 10 novembre 1997), occorrerà fare riferimento al documento di trasporto recante l indicazione della causale di trasferimento, salvo l obbligo da parte del depositario di annotare nell apposito registro la presa in carico dei beni introdotti nel deposito. In ogni caso, l IVA non sarà applicata in ordine alla successiva operazione di cessione dei beni stessi con immissione in deposito. Si segnala infine che la normativa in esame non trova applicazione con riguardo all ipotesi di trasferimento di beni da un deposito accise (utilizzato anche come deposito IVA), ad un deposito IVA, qualora i beni stessi siano stati introdotti nel deposito accise in forza di operazioni diverse da quelle di cui all art. 50-bis, comma 4 del D.L. n. 331/1993 (cfr. Risoluzione dell Agenzia delle Entrate del 15 marzo 2010, n. 21).

9 9. Introduzione dei beni in deposito Ai fini dell applicazione del regime agevolativo di cui all art 50-bis del Decreto Legge in esame non è sufficiente la mera annotazione dei beni introdotti in deposito nel registro detenuto dal depositario, ma occorre che i beni stessi siano materialmente introdotti nel deposito medesimo, ciò in quanto, come posto in evidenza dall Amministrazione Finanziaria nella Circolare in commento, il deposito deve comunque assolvere le funzioni di stoccaggio o custodia dei beni, anche se non è obbligatorio il materiale scarico dei beni dal mezzo di trasporto (che potrebbe essere costituito anche da un container). Modalità di estrazione dei beni dal deposito IVA e debitore dell imposta Legittimati ad estrarre i beni dal deposito IVA sono solo i soggetti passivi d imposta identificati in Italia (direttamente o tramite rappresentante fiscale) ovvero i soggetti stabiliti in Italia per il tramite di una stabile organizzazione, i quali dovranno comunicare al gestore del deposito IVA i dati relativi alla liquidazione dell imposta, anche ai fini dello svincolo della garanzia prestata al momento della introduzione dei beni in deposito (cfr. Note dell Agenzia delle Dogane del 7 settembre 2011 n /RU e del 5 ottobre 2011 n /RU). Analogamente a quanto previsto per l introduzione, anche ai fini dell estrazione dei beni dal deposito IVA occorre avere riguardo ai documenti amministrativi, commerciali o di trasporto contenenti i dati identificativi dei beni e del soggetto che provvede all estrazione. Con specifico riguardo alle cessioni all esportazione, l Agenzia delle Entrate ha chiarito che occorre fare riferimento alla dichiarazione doganale. I beni estratti dai depositi possono essere oggetto delle seguenti tipologie di operazioni: - cessioni intracomunitarie; - cessioni all esportazione; - utilizzazione o commercializzazione in Italia. Cessioni intracomunitarie In tal caso, il cedente è tenuto ad emettere fattura non imponibile ex art. 41 del D.L. n. 331/1993 ed ai conseguenti obblighi contabili, oltre che alla compilazione ed alla presentazione del Modello Intra-1bis. Qualora il cedente sia un soggetto non residente, non identificato ai fini IVA nel territorio dello Stato, i relativi adempimenti possono essere assolti dal depositario come rappresentante fiscale leggero.

10 10. Cessioni all esportazione In tale ipotesi, il cedente è tenuto ad emettere fattura non imponibile ex art. 8, comma 1, lett. a) o b), del D.P.R. n. 633 del 1972, a seconda che l invio fuori dal territorio comunitario avvenga a cura del cedente ovvero a cura del cessionario non residente. Qualora il cedente sia un soggetto non residente, non identificato ai fini IVA nel territorio dello Stato, i relativi adempimenti, anche in questo caso, possono essere assolti dal depositario come rappresentante fiscale leggero. L Agenzia delle Entrate, inoltre, ha precisato, nella Circolare in commento, che ove i beni siano estratti da un deposito IVA per essere restituiti al fornitore in quanto non conformi agli standard qualitativi concordati, tale restituzione non realizza una ipotesi per la quale deve essere emessa autofattura, sebbene la movimentazione dei beni debba essere annotata nel registro del depositario. Utilizzazione o commercializzazione in Italia Il proprietario del bene che lo estrae per utilizzarlo o commercializzarlo in Italia deve ricorrere alla procedura di reverse charge di cui all art. 17, comma 2, del D.P.R. n. 633 del In particolare, l operatore che procede all estrazione deve integrare il documento relativo all acquisto del bene (effettuato prima di procedere all estrazione) emesso nei suoi confronti senza addebito di IVA, provvedendo alla determinazione della base imponibile ed all applicazione della relativa imposta. Il documento così integrato dovrà dunque essere annotato nei registri previsti dagli artt. 23 e 25 del D.P.R. n. 633/1972. Tuttavia, l Amministrazione Finanziaria ha chiarito, nella Circolare in esame, che gli obblighi di integrazione e registrazione sono diversi a seconda dell operazione di acquisto effettuata. In particolare: - in caso di acquisto intracomunitario, la fattura di acquisto già annotata nei registri di cui sopra dovrà essere integrata in entrambi i registri (al momento dell estrazione) delle variazioni riguardanti soltanto l IVA (ad esempio, nel caso in cui il bene venga estratto da un deposito senza avere subito lavorazioni) ovvero anche delle variazioni riguardanti la base imponibile (ad esempio, nel caso in cui all interno del deposito siano intervenute delle prestazioni di servizio che hanno provocato una variazione della base imponibile); - in caso di acquisto di beni di cui alla Tab. A-bis, poiché la fattura di acquisto è stata già annotata dal cessionario nel registro di cui all art. 25, l importo dell operazione (che deve comprendere anche l eventuale integrazione) va riportato per il suo intero ammontare (imponibile ed IVA) nel registro dell art. 23 e contestualmente dovrà essere operata la variazione del documento già registrato nel registro di cui all art. 25 (solo IVA o anche base imponibile).

11 11. Con specifico riguardo alle operazioni di cessioni di beni destinati alla utilizzazione o commercializzazione in Italia che avvengono nel medesimo giorno e nei confronti del medesimo soggetto, l Agenzia delle Entrate ha richiamato la Circolare del 6 agosto 2010 n. 43, punto 6, dove è stato chiarito che, in tal caso, è possibile emettere un unica fattura (per le operazioni attive) ovvero un unica autofattura (per le operazioni passive), ai sensi dell art. 21, comma 3, del D.P.R. n. 633 del Le operazioni in questione saranno distintamente indicate nel predetto documento contabile e saranno riportate, secondo la loro natura, distintamente negli elenchi riepilogativi delle cessioni/acquisti di beni o servizi. Base imponibile Con particolare riferimento alla determinazione della base imponibile, l Agenzia delle Entrateha chiarito che, in linea generale, questa è costituita dal corrispettivo o, in assenza di corrispettivo, dal valore dell operazione, non assoggettato all IVA in conseguenza dell introduzione nel deposito ( ). Qualora i beni, durante la loro giacenza, abbiano formato oggetto di una o più cessioni, la base imponibile è costituita dal corrispettivo o valore dell ultima transazione 6. L Amministrazione Finanziaria, inoltre, ha fornito alcuni esempi in ordine alla determinazione della base imponibile, a seconda che il soggetto che provvede all estrazione dei beni dal deposito coincida o meno con il soggetto che aveva provveduto all immissione dei beni nel deposito. In particolare: - se l estrazione è effettuata dallo stesso soggetto che aveva immesso i beni nel deposito, la base imponibile è costituita dal corrispettivo dell ultima transazione (se il bene non è stato oggetto di prestazioni di servizi di qualsiasi genere) ovvero dal valore del bene all atto dell introduzione aumentato del corrispettivo delle prestazioni di servizio (se territorialmente rilevanti); - se l estrazione non è effettuata dallo stesso soggetto che aveva immesso i beni nel deposito, la base imponibile è costituita dal corrispettivo dell ultima transazione, anche se inferiore rispetto a quello iniziale (se il bene è stato ceduto tal quale ad altro operatore che provvede all estrazione), ovvero dal corrispettivo dell ultima transazione (anche se inferiore rispetto a quello iniziale) comprensivo delle prestazioni di servizio di cui il bene è stato oggetto prima di essere ceduto. Occorre fare riferimento invece al corrispettivo dell ultima transazione aumentato del valore della prestazione (se territorialmente rilevante), se il bene è stato ceduto tal quale ad altro 6 Cfr. Circolare dell Agenzia delle Entrate del 21 giugno 2011, n. 28/E e del 13 marzo 2009, n. 8/E.

12 12. operatore che provvede all estrazione dopo che il bene ha subito una prestazione di servizi. Con riferimento all ipotesi in cui la merce subisca dei danni fisici o tecnici durante il periodo di giacenza in deposito, l Agenzia delle Entrate, nella Circolare in esame, ha ritenuto che la base imponibile all atto dell estrazione dal deposito debba essere determinata al netto del valore del calo (ad esempio se il valore iniziale della merce è 100 e si verifica un calo fisico o tecnico di 5, il valore della base imponibile sarà 95) 7. Il soggetto depositario Con riferimento agli obblighi del soggetto depositario, questi è tenuto ex art. 50-bis, comma 3, del D.L. n. 331/1993, ad istituire, anteriormente alla prima operazione di introduzione dei beni nel deposito IVA, un apposito registro, contenente l indicazione: - del numero e della specie dei colli; - della natura, qualità e quantità dei beni; - del corrispettivo o, in mancanza, del valore nominale dei beni; - del luogo di provenienza dei beni di volta in volta introdotti e di destinazione di quelli estratti; - del soggetto proprietario dei beni per conto del quale l introduzione o l estrazione degli stessi è effettuata. L Amministrazione Finanziaria, con la Circolare in esame, ha inoltre chiarito che il gestore è tenuto a conservare un esemplare dei documenti di introduzione o estrazione, nonché di quelli che attestano gli scambi eventualmente avvenuti e le prestazioni rese nel periodo di giacenza dei beni nel deposito. In base a quanto previsto dall art. 50-bis, comma 8 del D.L. citato, il gestore risponde in proprio per le gravi e ripetute violazioni nella gestione della contabilità o nei casi di condanna per reati finanziari, ed in solido con il soggetto d imposta per il caso di mancato o irregolare assolvimento dell IVA, se dovuta, all atto di estrazione, salvo fornisca prova della legittimità del proprio operato. In particolare, con riguardo alla responsabilità del gestore in caso di mancato o irregolare assolvimento dell IVA, l Agenzia delle Entrate, nella Circolare in commento, ha richiamato la sentenza della Corte di Giustizia UE del 21 dicembre 2011, causa C- 449/10, dalle cui indicazioni emerge l opportunità da parte del depositario di munirsi di prova idonea a dimostrare il regolare assolvimento dell imposta ( ), soprattutto 7 Si segnala, inoltre, che secondo l Agenzia delle Entrate la rilevanza dei cali della merce ai fini della determinazione della base imponibile IVA è coerente con quanto previsto dal regolamento recante norme per il riordino della disciplina delle presunzioni di cessioni e di acquisto D.P.R. n. 441 del 10 novembre Infatti, l art. 1, comma 2, lett. a), stabilisce che la presunzione di cessione non opera se è dimostrato che i beni stessi sono stati impiegati per la produzione, perduti o distrutti.

13 13. assicurandosi che la base imponibile indicata nel documento di estrazione comprenda anche i corrispettivi relativi alle prestazioni di servizio (compresa la custodia) eventualmente rese sui beni nel periodi di giacenza nel deposito (cfr. art. 50-bis, comma 5), se territorialmente rilevanti. Al fine di rispondere all esigenza di semplificare gli adempimenti dei contribuenti non residenti in relazione alle operazioni intracomunitarie per cui non sorge nell immediato un debito d imposta, l art. 50-bis, comma 7 del D.L. n. 331/1993 prevede l obbligo da parte del gestore del deposito IVA di assumere in relazione a tali operazioni - la veste di c.d. rappresentante fiscale leggero, limitandosi all esecuzione degli obblighi di fatturazione e di compilazione degli elenchi riepilogativi delle operazioni che non comportano il pagamento dell imposta. L Agenzia delle Entrate ha inoltre precisato che tale disposizione trova applicazione non solo in relazione alle operazioni intracomunitarie in senso stretto, ma a tutte le operazioni relative a beni che transitano nel deposito. Ne consegue che tale disposizione trova applicazione, senza esclusioni, anche con riferimento alle operazioni concernenti i beni introdotti nel deposito, come le operazioni di importazione, esportazione, nonché quelle relative a beni giacenti nel deposito stesso. Ai fini dell assunzione di detta rappresentanza limitata 8, il depositario può richiedere l attribuzione di un numero di Partita IVA unico per tutti i soggetti passivi d imposta non residenti rappresentati. Tale rappresentanza, come chiarito dall Amministrazione Finanziaria con la presente Circolare, viene meno al compimento della prima operazione attiva o passiva che comporta il pagamento o il recupero dell imposta, con il conseguente obbligo per l operatore interessato di provvedere alla propria identificazione nel territorio dello Stato. In particolare, come precisato dall Agenzia delle Entrate con la Circolare del 21 ottobre 2010, n. 53, Par. 2, per l operatore interessato l obbligo di segnalazione della prima operazione attiva o passiva sussiste anche nel caso in cui l esportazione dei beni sia preceduta dalla custodia degli stessi presso un deposito IVA ( ), ovvero nel caso in cui l importazione dei beni sia seguita dall introduzione degli stessi in un deposito IVA. Consignment stock In ordine ai beni provenienti da altri Stati comunitari sulla base di contratti di consignment stock e custoditi in deposito IVA, l Agenzia delle Entrate, con la Circolare in parola, ha chiarito che tale tipologia di deposito si configura allorquando il cessionario, per esigenze di disponibilità immediata, custodisce beni a lui 8 Sul punto si segnala che l Agenzia delle Entrate, nella Circolare in commento, ha precisato che L assunzione della rappresentanza limitata, come disposto testualmente dall art. 50-bis, comma 7, del D.L. n. 331 del 1993, è automatica, salvo che il soggetto non residente provveda a nominare un terzo quale proprio rappresentante, secondo le modalità previste dall art.1, comma 4, del D.P.R. 10 novembre 1997, n. 441 ovvero si sia identificato ai sensi dell art. 35-ter del D.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633.

14 14. esclusivamente destinati, ed è caratterizzato dalla circostanza che i beni provenienti da altro Stato membro, pur se introdotti nel territorio dello Stato, restano di proprietà del fornitore comunitario fino al momento in cui il depositario-cessionario li estrae dal deposito per utilizzarli nell esercizio della propria attività. Il contratto di consignment stock presenta le seguenti caratteristiche: - la permanenza in capo al fornitore estero della proprietà dei beni introdotti nel deposito fino al momento dell estrazione degli stessi da parte del cessionario; - la corrispondenza tra la figura del cessionario e quella del gestore del deposito, il quale acquista i beni giacenti in deposito per esigenze della propria attività d impresa, non anche ai fini di una successiva commercializzazione degli stessi; - la permanenza in capo al fornitore del rischio di perdita dei beni giacenti in deposito, il cui prezzo viene stabilito all atto del prelievo. In considerazione del fatto che il momento in cui i beni vengono estratti dal deposito coincide con il momento di effettuazione dell acquisto intracomunitario, l operatore nazionale deve integrare la fattura emessa nei suoi confronti dal cedente identificato in altro Stato membro ed annotarla secondo le modalità ed i termini previsti dagli artt. 46 e ss. del D.L. n. 331 del 1993, provvedendo anche alla compilazione del Mod. INTRA-2bis. L Amministrazione Finanziaria, inoltre, ha precisato che l arrivo dei beni in Italia non necessita dell annotazione nel registro di cui all art. 50, comma 5, del D.L. n. 331 del 1993, in quanto è sufficiente l annotazione nei registri del deposito. Irregolare introduzione dei beni in deposito Corte di Giustizia UE causa C-272/13 del 17 luglio 2014 Nella Circolare in esame, l Amministrazione Finanziaria ha richiamato la sentenza della Corte di Giustizia UE del 17 luglio 2014, Causa C-271/134, dalla quale emerge la conformità alla Direttiva 2006/112/CE 9 dell art. 50-bis, comma 4, del D.L. n. 331/1993, che condiziona il beneficio in esame (vale a dire il differimento del pagamento dell IVA all atto di estrazione dei beni dal deposito) all obbligo di introdurre fisicamente la merce importata nel deposito IVA, in quanto costituisce atto idoneo a garantire la corretta riscossione dell imposta. Ne consegue che, come chiarito dalla citata sentenza, in caso di mancata osservanza dell obbligo di materiale introduzione fisica dei beni importati nel deposito IVA (si 9 In particolare, la Corte di Giustizia UE nella citata sentenza ha enunciato il seguente principio: L articolo 16, paragrafo 1, della sesta direttiva (artt. 154 e 157 della direttiva 112/2006), che consente di non applicare l imposta all importazione per i beni destinati ad un deposito IVA costituisce una disposizione derogatoria che come tale deve essere interpretato restrittivamente.

15 15. pensi, ad esempio, all ipotesi in cui le merci vengano introdotte nel deposito IVA solo virtualmente 10, mediante la loro iscrizione nel registro del magazzino del depositario), allora l assolvimento dell IVA, mediante il meccanismo del reverse charge, al momento dell estrazione contabile dei beni dal deposito e non invece in Dogana, costituisce, in assenza di frode, una violazione formale, consistente nel pagamento tardivo dell imposta. L Agenzia delle Entrate, in ogni caso, nella Circolare in esame, ha chiarito che nei casi analoghi in fatto e in diritto a quello esaminato non si debba procedere alla richiesta dell imposta già assolta mediante reverse charge, a condizione, da accertare caso per caso, che non sussista evasione o tentativo di evasione. Con particolare riguardo al profilo sanzionatorio, si ricorda che la Corte di Giustizia UE, nella sentenza in oggetto, ha evidenziato che la sanzione di cui all art. 13 del D. Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, consistente nella maggiorazione del 30 per cento dell imposta, risulterebbe contraria al principio di proporzionalità 11, in quanto applicata in misura fissa, senza un criterio di gradazione. Sul punto, tuttavia, l Agenzia delle Entrate, nella Circolare in esame, ha evidenziato che il citato art. 13 (che sanziona i ritardi nei versamenti d imposta) consentirebbe invero una gradazione della misura della sanzione nell ipotesi in cui il comportamento del soggetto passivo non sia considerato grave, condizione che si verifica nel caso in cui il ritardo nel pagamento non sia superiore a quindici giorni. Con riferimento al dies ad quem, l Amministrazione Finanziaria ha chiarito che come tale deve essere assunto il giorno in cui risulta annotata, nei registri contabili, l autofattura emessa ai sensi dell art. 50-bis, comma 6 del D.L. in esame, relativamente all estrazione dei beni dal deposito IVA 12. L irrogazione della sanzione rientra nella competenza dell Agenzia delle Dogane. Si segnala, in ogni caso, che l istituto del ravvedimento operoso (cfr. art. 13 del D. Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 da ultimo modificato dall art.1, comma 637, della Legge di Stabilità 2015) risulta applicabile anche con riferimento alle ipotesi di tardivo ovvero omesso versamento dell IVA. 10 Di diverso avviso, però, taluni giudici di merito, secondo cui l IVA ai sensi dell art. 50-bis del d.l. n. 331 del 1993 è sospesa anche per la merce non introdotta materialmente nell area interna del magazzino. Cfr. Comm. trib. prov. La Spezia, 25 maggio 2009, n. 120; in senso conforme, Comm. trib. prov. La Spezia, 12 novembre 2009, n. 305; in senso contrario, Comm. trib. prov. Torino, sez. XXVII, 9 maggio 2006, n. 66; Comm. trib. prov. Vicenza, sex. V, 21 novembre 2007, n Cfr., sul principio comunitario di proporzionalità, ex multis, ECJ, 29 ottobre 2010, Causa C-188/09, Profaktor Kulesza, 29; ECJ, 12 luglio 2001, Causa C-262/99, Louloudakis, 67; ECJ, 26 ottobre 1995, Causa C-36/94, Siesse, Cfr. Circolare dell Agenzia delle Dogane del 20 ottobre 2014, n. 16/D.

16 16. Riferimenti interpretativi Circolare dell Agenzia delle Dogane del 20 ottobre 2014 n. 16/D; Circolare dell Agenzia delle Dogane del 28 aprile 2006, n. 16/D; Nota dell Agenzia delle Dogane del 4 settembre 2011, n ; Nota dell Agenzia delle Dogane del 5 ottobre 2011, n /RU; Nota dell Agenzia delle Dogane del 07 novembre 2011, n /RU; Nota dell Agenzia delle Dogane del 1 febbraio 2012, n /RU; Nota dell Agenzia delle Dogane del 7 settembre 2011, n /RU; Nota dell Agenzia delle Dogane del 5 ottobre 2011, n /RU; Nota dell Agenzia delle Dogane del 4 novembre 2011, n /RU; Nota dell Agenzia delle Dogane del 1 febbraio 2012, n /RU; Circolare dell Agenzia delle Entrate del 21 giugno 2010, n. 36/E; Circolare dell Agenzia delle Entrate del 6 agosto 2010, n. 43/E; Circolare dell Agenzia delle Entrate del 19 gennaio 2007, n. 1/E; Circolare dell Agenzia delle Entrate del 23 febbraio 1994, n. 66/E; Circolare dell Agenzia delle Entrate del 24 dicembre 1997, n. 328/E; Risoluzione dell Agenzia delle Entrate del 15 marzo 2010, n. 21/E; Risoluzione dell Agenzia delle Entrate del 12 novembre 2008, n. 440/E; Risoluzione dell Agenzia delle Entrate del 10 aprile 2000, n. 44/E; Risoluzione dell Agenzia delle Entrate del 4 marzo 2002, n. 66/E. Il presente documento non costituisce parere professionale, ma ha solo scopo informativo.