LA VALUTAZIONE DEI CREDITI ED IL BILANCIO 2008

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1 Circolare N. 23 Area: TAX & LAW Periodico plurisettimanale 27 marzo 2009 LA VALUTAZIONE DEI CREDITI ED IL BILANCIO 2008 Con l approssimarsi della chiusura del bilancio relativo all esercizio 2008, riepiloghiamo le principali disposizioni normative che, direttamente o indirettamente, impattano nell ambito della chiusura di esercizio e nelle relative scritture contabili. PREMESSA La rappresentazione in bilancio delle voci che identificano i crediti, ed in particolare la valutazione civilistica e fiscale dei crediti commerciali, richiedono particolare attenzione soprattutto nell attuale periodo non favorevole alla situazione economica delle imprese. I crediti da iscrivere in bilancio devono rappresentare validi diritti ad esigere da clienti e da terzi e vanno rilevati mediante un sistema contabile-amministrativo affidabile per strutture e controllo interno. Nell attivo dello SP le voci che rappresentano i crediti sono: A. Crediti verso soci ; B.III Immobilizzazioni finanziarie ; C.II Attivo circolante. In particolare, tra i crediti dell attivo circolante figurano i crediti verso clienti. Soprattutto per i crediti commerciali si possono verificare problemi di inesigibilità, certa o presunta, che in sede di redazione del bilancio d esercizio devono necessariamente essere tenuti presenti dagli amministratori per l adozione di valutazioni coerenti con i principi generali che presiedono alla formazione del bilancio stesso. INESIGIBILITÀ CERTA INESIGIBILITÀ PRESUNTA crediti vantati nei confronti di soggetti falliti sottoposti a procedure concorsuali azioni di recupero infruttuose non ancora manifestatasi ma riconducibile ad eventi verificatesi nell esercizio LA VALUTAZIONE CIVILISTICA Il criterio generale di valutazione fissato dalla norma civilistica è costituito dal presumibile valore di realizzazione. Pertanto, il valore dei crediti deve essere riconsiderato al termine dell esercizio nel caso in cui si ritenga che gli stessi abbiano un valore di realizzo inferiore a quello nominale. La discrezionalità insita in tale criterio incontra comunque dei limiti: oltre che nei principi di prudenza e competenza che sottendono alla redazione del bilancio, anche nell esplicita previsione dell art bis, c. 3, C.C.: Gli accantonamenti per rischi ed oneri sono destinati soltanto a coprire perdite o debiti di natura determinata, di esistenza certa o probabile, dei quali tuttavia alla chiusura dell'esercizio sono indeterminati o l'ammontare o la data di sopravvenienza. RIPRODUZIONE VIETATA Pag. 1 di 5

2 Le perdite per inesigibilità devono gravare sugli esercizi in cui si possono ragionevolmente prevedere. Pertanto, al termine dell esercizio, si rende necessario effettuare un attenta analisi dei crediti esistenti tenendo presente, ad esempio, i seguenti fattori: le esperienze precedenti per i rapporti già intrattenuti col cliente; l esistenza di fasi contenziose, contestazioni o simili; l anzianità dei crediti; notizie di vario tipo che segnalino difficoltà del debitore ad adempiere alle proprie obbligazioni; il rischio paese per eventuali situazioni socio-politico-economiche di Paesi esteri; al fine di presumerne obiettivamente il grado di esigibilità e rilevarne le eventuali svalutazioni. In base ai principi contabili, in determinate situazioni, come in presenza di un elevato frazionamento dei crediti, la valutazione analitica può essere sostituita da una valutazione forfetaria con applicazione di una percentuale al fatturato o all importo dei crediti stessi purché tale percentuale, derivata dall esperienza dell azienda e da altri parametri obiettivi, sia costantemente verificata. Nella pratica tale criterio forfetario è spesso utilizzato. VALORE PRESUMIBILE DI SPECIFICA REALIZZAZIONE crediti di sicura esigibilità iscrizione al valore nominale crediti di dubbia esigibilità svalutazione specifica tutti i crediti accantonamento ad un generico f.do rischi ASPETTI CONTABILI Il valore nominale dei crediti va rettificato mediante un fondo di svalutazione appositamente stanziato per le perdite d inesigibilità che possono ragionevolmente essere previste e che sono inerenti ai saldi dei crediti esposti in bilancio. Detto fondo deve essere sufficiente (ma non eccessivo) per coprire sia le perdite per inesigibilità già manifestatesi, sia quelle per altre inesigibilità non ancora manifestatesi ma temute o latenti che l esperienza e la conoscenza dei fatti di gestione inducono a ritenere siano già intrinseche nei saldi esposti in bilancio e che pertanto si possono ragionevolmente prevedere. L accantonamento deve coprire anche le perdite per crediti ceduti a terzi, per i quali sussista un obbligazione di regresso. Nonostante l esposizione dei crediti in bilancio debba avvenire al netto delle eventuali svalutazioni, e quindi anche del relativo fondo rischi (fornendo al riguardo adeguata informativa in Nota integrativa), in contabilità si possono continuare a registrare: i crediti al loro valore nominale o di acquisizione; le rettifiche in un fondo. Le svalutazioni e le perdite su crediti non sono considerati eventi straordinari, pertanto le voci del CE generalmente da utilizzare sono: B.10.d Svalutazione dei crediti compresi nell attivo circolante e delle disponibilità liquide ; B.14 Oneri diversi di gestione (per le perdite ordinarie non coperte da fondo riferite a crediti circolanti ed immobilizzati). La Example Srl, dopo un attenta analisi del partitario crediti verso clienti, valuta in il valore di realizzo di un credito di , rilevandone la svalutazione di La scrittura contabile al : CF RIPRODUZIONE VIETATA Pag. 2 di 5

3 Svalutazione crediti CE B.10.d a F.do svalutazione crediti SP C.II Alla scadenza, nell esercizio successivo, il credito viene incassato per : diversi Banca c/c F.do svalutazione crediti CE B.14 Perdite su crediti SP C.II.1 a Crediti v/clienti L ulteriore perdita di 500 potrà eventualmente essere coperta con il fondo generico rischi su crediti se costituito e capiente: F.do rischi su crediti SP C.II.1 a Perdite su crediti CE B Se la Example Srl al termine dell esercizio, sulla base dell esperienza degli anni precedenti, decide di accantonare ad un generico fondo rischi su crediti la percentuale del 5% dei crediti commerciali iscritti in bilancio per complessivi , possono verificarsi le seguenti situazioni: 1) l ammontare iniziale del fondo è già dello stesso importo di non è necessaria alcuna rilevazione; 2) l ammontare del fondo è di importo inferiore, ad esempio si deve accantonare la differenza di con la scrittura: Accant.to rischi su crediti CE B.10.d a F.do rischi su crediti SP C.II ) l ammontare del fondo è di importo superiore, ad esempio è necessario stornare la differenza di come sopravvenienza attiva in quanto a carico degli esercizi precedenti sono stati imputati accantonamenti per perdite rivelatesi poi insussistenti. F.do rischi su crediti SP C.II.1 a Sopravvenienze attive CE A Relativamente alle perdite che si verificano nel corso dell esercizio: su crediti sorti nell esercizio stesso va rilevata direttamente senza l utilizzo dell eventuale fondo in quanto il credito non può aver dato luogo ad alcun accantonamento (né specifico, né generico). Al contrario la disciplina fiscale richiede di stornare comunque l importo dal fondo (fiscale) rischi su crediti; su crediti sorti in esercizi precedenti dà luogo alla rilevazione di un costo per la parte non coperta dal fondo. La Example Srl accerta in corso d anno la perdita di per inesigibilità di un credito sorto nel periodo precedente; il fondo rischi su crediti iniziale ammonta ad Le relative scritture contabili: Perdite su crediti CE B.14 a Crediti in sofferenza SP C.II F.do rischi su crediti SP C.II.1 a Perdite su crediti CE B LA VALUTAZIONE FISCALE La normativa fiscale, a differenza di quella civilistica, regola la svalutazione dei crediti con disposizioni rigorose e precise anche se limitatamente ai soli crediti di natura commerciale. È consentita una svalutazione dei crediti per masse e, qualora ne ricorrano i presupposti, una svalutazione analitica dei singoli crediti CF RIPRODUZIONE VIETATA Pag. 3 di 5

4 SVALUTAZIONE PER MASSE (ART. 106, TUIR) Le svalutazioni dei crediti risultanti in bilancio che derivano da cessioni di beni e prestazioni di servizi sono deducibili in ciascun esercizio entro il limite dello 0,5% del valore nominale o di acquisizione dei crediti, indipendentemente da precedenti accantonamenti e/o svalutazioni. In tale computo si deve tener conto anche di eventuali accantonamenti per rischi su crediti. In ogni caso la svalutazione non è più deducibile quando l ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti ha raggiunto il 5% del valore nominale o di acquisizione dei crediti risultanti in bilancio alla fine dell esercizio. E pertanto stabilito: un limite per l ammontare massimo di deducibilità consentita nell esercizio (pari allo 0,5%); un limite per l ammontare massimo che può raggiungere il fondo di svalutazione (pari al 5% del valore nominale dei crediti iscritti in bilancio). Qualora le svalutazioni e gli accantonamenti effettuati in bilancio superino tali limiti, occorre recuperare a tassazione l eccedenza, apportando una variazione in aumento al risultato d esercizio in sede di dichiarazione dei redditi. La deducibilità viene riconosciuta con riferimento all insieme dei crediti iscritti in bilancio e, di conseguenza, le perdite, man mano che emergono, possono essere coperte con le svalutazioni e gli accantonamenti dedotti indistintamente nei precedenti periodi di imposta. AMBITO DI APPLICAZIONE L importo su cui deve essere calcolato lo 0,5%, è formato dalla sommatoria dei crediti non coperti da garanzia assicurativa, derivanti dalle cessioni di beni e prestazioni di servizi di cui all art. 85, c. 1, TUIR. In particolare sono compresi: i crediti verso clienti; le cambiali attive (anche se all incasso); le fatture da emettere; i crediti assistiti da garanzie prestate dal debitore, quali il pegno e l ipoteca; i crediti documentati dalle ricevute bancarie (anche se all incasso); i crediti coperti da effetti cambiari. LA SVALUTAZIONE ANALITICA (ART. 101, TUIR) La normativa fiscale, oltre alla svalutazione per masse, consente, ove ricorrano le condizioni, anche la svalutazione analitica dei singoli crediti. Al riguardo, l art. 101, TUIR, stabilisce che le perdite su crediti, verificatesi in un periodo di imposta e determinate con riferimento al valore nominale o di acquisizione dei crediti stessi, sono deducibili in sede di realizzo ovvero in presenza di elementi certi e precisi e in ogni caso quando il debitore è assoggettato a procedure concorsuali, limitatamente alla parte che eccede l ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti dedotti nei precedenti esercizi. Le svalutazioni e le perdite su crediti hanno un impatto sul fondo di svalutazione crediti civilistico e su quello fiscale e, in rapporto agli accantonamenti effettuati in precedenza, possono determinare oltre alle variazioni di tali fondi: CF RIPRODUZIONE VIETATA Pag. 4 di 5

5 l iscrizione di componenti negativi nel CE (se il fondo civilistico è inferiore alla perdita subita); la deducibilità fiscale della perdita se questa è superiore all ammontare dedotto nei precedenti esercizi. L ammontare della svalutazione civilistica iscritta in contabilità può essere superiore, inferiore o pari all importo massimo fiscalmente deducibile con conseguenti effetti sulla fiscalità differita. COORDINAMENTO TRA DISCIPLINA CIVILISTICA E FISCALE A decorrere dall esercizio successivo a quello in corso al (ovvero dal 2008 per i contribuenti solari ), non è più possibile dedurre attraverso il quadro EC del mod. UNICO gli accantonamenti non iscritti a CE. Si ricorda che il quadro EC continua ad essere mantenuto per i disallineamenti tra valori civili e fiscali non eliminati con il versamento dell imposta sostitutiva o non riassorbiti naturalmente. Di conseguenza, la deducibilità degli accantonamenti per svalutazione crediti è ammessa per il minore importo tra: quello iscritto in bilancio e quello risultante dall applicazione dei limiti fiscali. accantonamento civilistico accantonamento fiscale nessuna rettifica accantonamento civilistico > accantonamento fiscale variazione in aumento Si supponga che la società Example Srl subisca una perdita di su un credito dell esercizio precedente, fondo civilistico pari a e fondo fiscale pari a civilisticamente la perdita su crediti ammonta a ( ); fiscalmente la perdita è deducibile per 900 ( ). Pertanto, in dichiarazione dei redditi dovrà essere apportata una variazione di 100 in aumento al risultato economico d esercizio. Supponendo ora che il fondo fiscale della società ammonti a 4.900, la perdita fiscale deducibile di ( ) dà origine in dichiarazione dei redditi ad una variazione in diminuzione di CF RIPRODUZIONE VIETATA Pag. 5 di 5