RENT TO BUY La disciplina fiscale

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1 RENT TO BUY La disciplina fiscale di Elisabetta Quarata * e Mario Mastromarino ** L Agenzia delle Entrate con la Circolare n. 4/2015 individua il trattamento fi scale del rent to by, distinguendo tra concedente soggetto iva e concedente privato. Le indicazioni concernono la quota di canone corrisposta a titolo di locazione, quella versata a titolo di acconto sul prezzo di vendita. L agenzia fornisce anche indicazioni su come gestire il passaggio di proprietà e sul trattamento delle somme incassate o restituite in caso di mancata conclusione della compravendita. L Agenzia delle Entrate, con la Circolare n. 4/E del , definisce la disciplina fiscale applicabile al nuovo negozio giuridico c.d. Rent to buy, introdotto dall art. 23 del D.L. n. 133/2014. Importante Secondo l Agenzia, nel rent to buy non è previsto un vincolo che obbliga entrambe le parti al trasferimento della proprietà dell immobile, ma è riconosciuto un diritto di acquisto esclusivamente al conduttore che, qualora esercitato, obbliga il locatore-venditore a cedere l immobile. Il legislatore stabilisce che il trattamento fiscale da applicare al canone corrisposto dal conduttore deve essere diversificato in considerazione della funzione per la quale dette somme sono corrisposte. A tal fine, vengono individuate tre fattispecie impositive: 1. il godimento dell immobile, antecedente all esercizio del diritto di acquisto; 2. l acconto sul prezzo corrispettivo di compravendita dell immobile; 3. l esercizio o il mancato esercizio del diritto di acquisto dell immobile. * Avvocato in Bologna. ** Dottore commercialista in Bologna. 2

2 Godimento dell immobile Acconto sul corrispettivo di compravendita Diritto di acquisto dell immobile RENT TO BY DISCIPLINA FISCALE Trovano applicazione le disposizioni previste, sia ai fini delle imposte dirette che delle imposte indirette, per i contratti di locazione. Deve essere assimilato ai fini fiscali agli acconti prezzo della successiva vendita dell immobile. Trova applicazione la normativa prevista, sia ai fini delle imposte dirette che delle imposte indirette, per i trasferimenti immobiliari Per ognuna delle tre fattispecie individuate, l Agenzia delle Entrate detta la disciplina in capo al soggetto concedente distinguendo tra venditore che opera in regime di impresa e soggetto privato. GODIMENTO DELL IMMOBILE CONCEDENTE IMPRENDITORE I canoni corrisposti a titolo di godimento dell immobile sono assimilati ai canoni di locazione immobiliare. DISCIPLINA IMPOSTE SUI REDDITI E IRAP I canoni corrisposti dal conduttore al concedente assumono rilievo fiscale differente in considerazione della natura dell immobile: a) Immobili merce o immobili strumentali per natura: i canoni concorrano alla determinazione del reddito d impresa per competenza temporale ai sensi dell art. 109, comma 2, lettera b), ultimo periodo del TUIR; b) Immobili patrimonio: concorre alla determinazione del reddito d impresa il maggior valore tra il canone di locazione ridotto delle eventuali spese di manutenzione ordinaria per un importo non superiore al 15% del canone medesimo e la rendita catastale rivalutata del 5% dell immobile ai sensi dell art. 90 del TUIR. Ai fini IRAP, i canoni di locazione percepiti concorrono alla determinazione della base imponibile secondo le regole ordinarie (presa diretta da bilancio per società di capitali e variazioni fiscali imprese individuali e società di persone). DISCIPLINA IVA Alla quota dei canoni versati dal conduttore a titolo di godimento dell immobile si applica la disciplina IVA del contratto di locazione, con la conseguenza che i canoni rilevano all atto del pagamento ai sensi dell art. 6 del Testo IVA (D.P.R. n. 633/1972). La disciplina Iva delle locazioni immobiliari è contenuta nell art. 10, comma 1, n. 8 del Testo IVA che prevede un regime naturale di esenzione e un regime opzionale di imponibilità da esercitare nel contratto di locazione. 3

3 Tuttavia è opportuno distinguere tra: immobili abitativi: l opzione per l imponibilità è riservata solo alle imprese di costruzione o di ripristino; immobili strumentali (solo per natura, non per destinazione): l opzione per l imponibilità è estesa a tutti i soggetti passivi locatori. La Circolare Agenzia Entrate n. 27 del 4/8/2006, ha chiarito che, ai fini della determinazione della tipologia dell immobile, fa fede la categoria catastale di appartenenza a prescindere dall effettivo utilizzo. Per la quota di canone corrisposta dal conduttore a titolo di mero godimento dell immobile trovano applicazione le disposizioni recate per i contratti di locazione di cui al combinato disposto degli artt. 3, 17, 40 del TUR (D.P.R. n. 131/1986) e art. 5 Tariffa, parte prima, allegata al TUR. Dunque, occorre distinguere tra: immobili abitativi: se il contratto è esente da IVA, si applica l imposta di registro in misura proporzionale al 2%; se il contratto è imponibile IVA, si applica l imposta di registro in misura fissa pari a 67 euro (contratto stipulato con scrittura privata) o pari a 200 euro (contratto stipulato con scrittura privata autenticata o atto pubblico); immobili strumentali: a prescindere se il contratto è esente o imponibile IVA, si applica l imposta di registro in misura proporzionale all 1%. Si rileva, inoltre, che: a) la base imponibile è costituita dall ammontare complessivo della quota dei canoni imputabile al godimento dell immobile, per l intero periodo fino all esercizio dell opzione di acquisto dell immobile, ai sensi dell art. 43, comma 1, lettera h) del T.U.R.; b) l imposta può essere assolta sul corrispettivo pattuito (a titolo di godimento dell immobile) per l intera durata del contratto o sull ammontare della quota di canone (a titolo di godimento dell immobile) relativo a ciascun anno, ai sensi dell art. 17, comma 3, del TUR. Si ricorda che chi sceglie di pagare per l intera durata del contratto ha diritto a uno sconto, che consiste in una riduzione pari alla metà del tasso di interesse legale moltiplicata per il numero di annualità. GODIMENTO DELL IMMOBILE CONCEDENTE PRIVATO L impostazione fiscale chiaramente apprezza la circostanza che il concedente non sia un soggetto imprenditore. DISCIPLINA IMPOSTE SUI REDDITI Le quote dei canoni corrisposti dal conduttore a fronte del godimento dell immobile sono assoggettate ad imposizione, in ambito IRPEF, in base alla disciplina dei redditi fondiari ai sensi degli artt. 26 e 37 del TUIR. Pertanto, se il canone risultante dal contratto di locazione, ridotto forfetariamente del 5%, è superio- 4

4 re al reddito medio ordinario, pari alla rendita catastale rivalutata del 5%, il reddito imponibile è quello del canone di locazione al netto della predetta riduzione. Sono fatte salve le maggiori riduzioni forfetarie pari al 25% e 35% rispettivamente per i fabbricati ubicati nei comuni di Venezia, Murano e Burano e i fabbricati di interesse storico-artistico. Tuttavia, i canoni corrisposti a titolo di godimento dell immobile possono essere assoggettati alla cedolare secca nel caso in cui il locatore opti per tale regime sostitutivo. Per inciso, si precisa che la cedolare secca è applicabile solo in presenza di immobile destinato ad uso abitativo e contraenti persone fisiche. Sia gli immobili abitativi, sia gli immobili strumentali, scontano l imposta di registro in misura proporzionale del 2%. Ai sensi dell art. 17 del TUR l imposta l imposta può essere assolta sul corrispettivo pattuito per l intera durata del contratto, ovvero annualmente sull ammontare del canone relativo a ciascun anno. Anche in questo caso chi sceglie di pagare per l intera durata del contratto ha diritto a uno sconto, che consiste in una riduzione pari alla metà del tasso di interesse legale moltiplicata per il numero di annualità. Importante Se l opzione per l acquisto, fissato all interno di una finestra temporale, viene esercitato prima del termine di durata prestabilito come termine per l acquisto, il contribuente che ha corrisposto l imposta sul corrispettivo pattuito per l intera durata del contratto ha diritto al rimborso del tributo relativo alle annualità successive a quella in cui viene esercitata l opzione. ACCONTO SUL PREZZO DI CESSIONE - CONCEDENTE IMPRENDITORE I canoni corrisposti a titolo di acconto sul prezzo di vendita dell immobile sono assoggettati alla disciplina fiscale dettata per il trasferimento della proprietà. DISCIPLINA IMPOSTE SUI REDDITI E IRAP L art. 109, comma 2, lettera a), del TUIR prevede che i corrispettivi delle cessioni di beni immobili s intendono conseguiti alla data di stipula dell atto di compravendita. In altri termini, ai fini delle II.DD.: il momento impositivo del reddito derivante dalla vendita di un bene immobile coincide con la stipula notarile dell atto di trasferimento dello stesso; gli acconti percepiti sul prezzo di compravendita non assumono rilevanza fiscale. 5

5 DISCIPLINA IVA La quota di canone pagata a titolo di acconto prezzo è un anticipazione del corrispettivo di compravendita e, pertanto, segue la stessa disciplina Iva prevista per la cessione degli immobili abitativi e strumentali. Dunque: Immobili abitativi: si applica il regime naturale di esenzione IVA, ai sensi dell art. 10, comma 1, n. 8-bis), del Testo IVA. Tuttavia l imponibilità IVA può essere: opzionale: per le imprese costruttrici o di ristrutturazione che effettuano cessioni di immobili dopo 5 anni dall ultimazione della costruzione o intervento di completa ristrutturazione; obbligatoria: per le imprese costruttrici o di ristrutturazione che effettuano cessioni di immobili entro 5 anni dall ultimazione della costruzione o intervento di completa ristrutturazione; ALIQUOTA IVA DA APPLICARSI ALLE CESSIONI DI IMMOBILI 4% Se l immobile ceduto è censito in categoria catastale A (diverso da A/1, A/8 e A/9) ad acquirente in possesso dei requisiti per beneficiare delle agevolazioni prima casa di cui al n. 21, Tabella A, Parte II, del Testo IVA 10% Se l immobile ceduto è censito in categoria catastale A (diverso da A/1, A/8 e A/9) ad acquirente non in possesso dei requisiti per beneficiare delle agevolazioni prima casa di cui al n. 21, Tabella A, Parte II, del Testo IVA 22% Se l immobile ceduto è censito come A/1, A/8 e A/9 (i.e., immobile di lusso) Immobili strumentali: si applica il regime naturale di esenzione IVA, ai sensi dell art. 10, comma 1, n. 8-ter), del Testo IVA. Tuttavia l imponibilità IVA può essere: opzionale: per le imprese costruttrici o di ristrutturazione che effettuano cessioni di immobili dopo 5 anni dall ultimazione della costruzione o intervento dopo 5 anni dall ultimazione della costruzione o intervento di completa ristrutturazione; obbligatoria: per le imprese costruttrici o di ristrutturazione che effettuano cessioni di immobili entro 5 anni dall ultimazione della costruzione o intervento di completa ristrutturazione. Le cessioni di immobili strumentali scontano l aliquota IVA ordinaria del 22% nella generalità dei casi o ridotta del 10% quando effettuate da: imprese costruttrici, di fabbricati o porzioni, anche non ultimati, a condizione che risulti inalterata l originaria destinazione; imprese di ristrutturazione, di fabbricati o porzioni, sui quali sono stati eseguiti interventi di recupero,ad esclusione di quelli di cui all art. 31, lett. a) e b), Legge n. 457/1978 (ossia esclusi interventi di manutenzione ordinaria e straordinaria). 6

6 A seguire una tabella sintetica. TIPOLOGIA IMMOBILE Abitativo Strumentale CONCEDENTE CONDUTTORE REGIME IVA ALIQUOTA Impresa costruttrice entro 5 anni Impresa costruttrice oltre 5 anni Soggetto passivo IVA Soggetto privato Soggetto passivo IVA Soggetto privato imponibile per obbligo imponibile per obbligo esente o imponibilità per opzione esente o imponibilità per opzione 10% - 22% 4% - 10% - 22% 10% - 22% 4% - 10% - 22% Altre imprese Chiunque esente 4% - 10% - 22% Impresa costruttrice entro 5 anni Impresa costruttrice oltre 5 anni Altre imprese Soggetto passivo IVA imponibile 22% esente o imponibilità per opzione esente o imponibilità per opzione 22% 22% Attenzione L Agenzia delle Entrate, in diversi documenti di prassi (Circolare n. 1 del 1994, Risoluzione n. 187 del 2000 e Circolare n. 4/E 2015), ha chiarito che è possibile emettere una nota di variazione, in aumento o in diminuzione, dell imposta, ai sensi dell art. 26 del Testo IVA, senza alcun limite temporale rispetto al momento di effettuazione dell operazione, qualora l acquirente, dopo la fatturazione degli acconti con aliquota ridotta (del 10% o del 4%), all atto della stipula del contratto definitivo, dichiari che non si sono realizzate le condizioni necessarie per accedere all agevolazione prima casa con applicazione dell IVA con aliquota ridotta. Per quanto attiene alle quote di canone da imputare a corrispettivo di vendita, l imposta di registro è dovuta in misura fissa pari ad euro 200, in base al criterio di alternatività IVA-Registro di cui all art. 40 del TUR. 7

7 ACCONTO SUL PREZZO DI CESSIONE - CONCEDENTE PRIVATO Anche in questo caso la natura del soggetto concedente influenza le conseguenze di tipo fiscale. La quota di canone da imputare al corrispettivo della vendita deve essere assoggettata all imposta di registro proporzionale del 3%, ai sensi dell art. 9, Tariffa, Parte I, allegata al TUR, calcolata sull importo complessivo degli acconti pattuiti. Per quanto l Agenzia sul punto non si sia pronunciata è da ritenersi che nel caso in cui l opzione sia strutturata per essere esercitato in una determinata finestra temporale, sembra si possa sostenere che in via analogica si applichi lo stesso principio dettato dalla disposizione di cui all art. 17 del TUR, richiamato dalla Circolare 4/E 2015 e, dunque, in caso di imposta pagata in eccesso spetti il rimborso. Attenzione Se la somma dell imposta di registro proporzionale applicata alla quota di canone di natura locativa e dell imposta di registro proporzionale applicata alla quota di canone a titolo di acconto, risulta inferiore ad euro 200, è necessario versare l importo minimo di euro 200. Va riconosciuto che tale ipotesi, di fatto, è oggettivamente assai poco probabile. CESSIONE DELL IMMOBILE - CONCEDENTE IMPRENDITORE Vediamo ora le conseguenze fiscali nell ipotesi in cui ora il conduttore eserciti, come consentitogli, l opzione di acquisto dell immobile alla scadenza del periodo di locazione fissato nel contratto. DISCIPLINA IMPOSTE SUI REDDITI E IRAP Il venditore, soggetto imprenditore, rileva un componente positivo di reddito al lordo degli acconti precedentemente ottenuti, che assume natura diversa in presenza di: immobile merce : il corrispettivo percepito dalla vendita dell immobile concorre alla determinazione del reddito d impresa a titolo di ricavo ai sensi dell art. 85 del TUIR; immobile strumentale o patrimonio : il corrispettivo percepito dalla vendita dell immobile concorre alla determinazione del reddito a titolo di plusvalenza pari alla differenza tra il prezzo di cessione e il costo fiscalmente riconosciuto ai sensi dell art. 86, comma 2 del TUIR. Ove l immobile è detenuto da oltre tre anni la plusvalenza può essere ripartita in massimo 5 periodi d imposta. 8

8 Ai fini IRAP, invece, il corrispettivo percepito dalla vendita dell immobile concorre alla determinazione della base imponibile secondo le regole ordinarie (presa diretta da bilancio per società di capitali e variazioni fiscali imprese individuali e società di persone). DISCIPLINA IVA La disciplina IVA applicabile al trasferimento dell immobile è quella descritta per gli acconti ai sensi dell art. 10, comma 1, n. 8-bis) e 8-ter) del Testo IVA. Tuttavia, come precisato nel recente documento di prassi, la base imponibile relativa alla cessione dell immobile è costituita dal prezzo di vendita al netto degli acconti pagati fino all esercizio dell opzione di acquisto escludendo, dal canone, la quota corrisposta a titolo di godimento dell immobile. Per i trasferimenti immobiliari soggetti ad IVA, come noto, vige il regime di alternatività IVA/Registro di cui all art. 40 del TUR che prevede l applicazione dell imposta di registro nella misura fissa di euro 200. Attenzione Tuttavia, un eccezione alla regola è rappresentata dai fabbricati abitativi esenti, ai sensi dell art. 10, comma 1, n. 8-bis) del Testo IVA, che scontano l imposta di registro proporzionale nella misura del 9% o del 2% (prima casa), fermo restando il minimo di euro 1.000, oltre le imposte ipotecaria e catastale nella misura fissa di euro 50 ciascuna. Per i fabbricati strumentali, ai sensi dell art. 10, comma 1, n. 8-ter) del Testo IVA, invece, trova piena attuazione il principio di alternatività IVA/Registro e, quindi, a prescindere dal regime Iva (imponibile o esente) si applica l imposta di registro in misura fissa di euro 200, oltre le imposte ipotecaria e catastale nella misura rispettivamente del 3% e dell 1%. Di seguito si sintetizza quanto appena rappresentato. TIPOLOGIA IMMOBILE Abitativo imponibile Prima casa No prima casa REGISTRO IPOTECARIA CATASTALE Prima casa 2% Abitativo esente No prima casa 9% Strumentale 200 3% 1% 9

9 CESSIONE DELL IMMOBILE - CONCEDENTE PRIVATO Analizziamo le ripercussioni tributarie nell ipotesi in cui il conduttore, soggetto privato, eserciti l opzione di acquisto dell immobile alla scadenza del periodo di locazione fissato nel contratto. DISCIPLINA IMPOSTE SUI REDDITI Il corrispettivo conseguito dalla vendita di un immobile da parte di un soggetto privato è fiscalmente rilevante solo quando la cessione dell immobile avviene entro 5 anni dall acquisto o dalla costruzione dello stesso, ai sensi dell art. 67, comma 1, lett. b) del TUIR, sempre che non ricorrano le esclusioni indicate nella medesima lett. b) vedi oltre. TUIR ARTICOLO 67, COMMA 1, LETT. B) Concorrono a formare il reddito. le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni, esclusi quelli acquistati per successione e le unità immobiliari urbane che per la maggior parte del periodo intercorso tra l acquisto o la costruzione e la cessione sono state adibite ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari. Pertanto, le cessione che non generano plusvalenza imponibile sono quelle inerenti a: immobili acquistati o costruiti da più di 5 anni; immobili pervenuti in successione ereditaria, ancorché acquistati o costruiti da meno di 5 anni; immobili pervenuti in donazione, qualora trascorsi 5 anni dalla data di acquisto o costruzione da parte del donante (ovvero a lui pervenuti per successione); immobili acquistati o costruiti da meno di 5 anni, adibiti ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari per la maggior parte del periodo intercorso tra l acquisto o costruzione e la cessione. Importante Inoltre, le quote di canone percepite a titolo di acconto prezzo sono assoggettate ad imposizione, in base alla citata disciplina dei redditi diversi, al momento della cessione dell immobile e non durante la fase di godimento dell immobile. I trasferimenti immobiliari, ai fini dell imposta di registro, soggiacciono alla regola generale secondo cui scontano l imposta proporzionale nella misura del: 2% - immobili adibiti ad abitazione principale; 9% immobili diversi dall abitazione principale fermo restando il minimo di euro e le imposte ipotecaria e catastale nella misura fissa di 50 euro ciascuna. 10

10 L imposta di registro è calcolata sul valore del bene ovvero sul maggior valore tra il corrispettivo pattuito e il valore dichiarato, salvo l applicazione del c.d. prezzo-valore (vale a dire utilizzo del valore catastale). Importante Dall imposta di registro dovuta per il trasferimento deve essere scomputata l imposta di registro corrisposta in relazione agli acconti. MANCATA CESSIONE DELL IMMOBILE IMPATTO FISCALE Il contratto di Rent to buy si sostanzia nel diritto ad acquistare l immobile da parte del conduttore che, nel caso venga esercitato, obbliga il locatore alla cessione dell immobile. Ebbene, il quadro normativo del Rent to buy disciplina anche le ipotesi in cui le parti non procedono alla conclusione del contratto di compravendita, regolando, nel contempo, le eventuali restituzioni delle somme versate a titolo di corrispettivo o acconto prezzo. In particolare, si prevede che: le parti sono tenute ad indicare nel contratto la quota dei canoni imputata a corrispettivo che deve essere restituita dal concedente nel caso di mancato esercizio del diritto di acquisto da parte del conduttore (e, per differenza la quota che invece resta incamerata a titolo definitivo dal concedente); le ipotesi di risoluzione del contratto per inadempimento contrattuale imputabile al: a) concedente: quest ultimo è obbligato a restituire al conduttore la parte dei canoni imputata a corrispettivo, maggiorata degli interessi legali; b) conduttore: il concedente ha diritto alla restituzione dell immobile e acquisisce, in via definitiva e per l intero ammontare, i canoni percepiti a titolo di indennità, se non diversamente convenuto nel contratto. MANCATA CESSIONE DELL IMMOBILE CONCEDENTE IMPRENDITORE Nel caso di mancato trasferimento dell immobile la disciplina fiscale dipende a seconda che l inadempimento contrattuale sia imputabile al conduttore o al concedente. Analizziamo l ipotesi in cui l inadempimento è imputabile al concedente. DISCIPLINA IMPOSTE SUI REDDITI E IRAP Nel caso di inadempimento da parte del conduttore, assume rilevanza reddituale per il concedente la sola quota di acconto versata durante la locazione dal conduttore medesimo, se le parti hanno stabilito nel contratto che una quota dei canoni versati in acconto sul prezzo sia trattenuta dal concedente. 11

11 Dunque, per il concedente: a) non emerge alcun ricavo o plusvalenza derivante dalla vendita poiché non si addiviene ad alcuna cessione; b) la quota di acconto incassata durante la locazione non va restituita e costituisce un componente positivo di reddito; Detto componente positivo assume rilevanza per il concedente secondo le regole ordinarie ai fini IRAP. Se, invece, è il concedente che risulta inadempiente: a) non emerge alcun ricavo o plusvalenza, derivante dalla vendita poiché non si addiviene ad alcuna cessione; a) la quota di acconto incassata durante la locazione conduttore va restituita al conduttore; a) gli interessi legali dovuti al conduttore concorrono alla determinazione del reddito d impresa come interessi passivi (non soggetti alla regola del ROL di cui all art. 96 del TUIR, poiché non hanno causa finanziaria). DISCIPLINA IVA Anche la disciplina IVA, nel caso di mancato trasferimento dell immobile, rileva a seconda che l inadempimento contrattuale sia imputabile: al conduttore; al concedente. Nel caso di inadempimento del conduttore, i canoni versati in acconto vengono trattenuti dal concedente, perdendo la natura di acconto, e assumono la natura di penalità per inadempimento. Pertanto, il concedente deve: a) emettere una nota di credito con riferimento all ammontare complessivo versato dal conduttore a titolo di acconto, sia per la parte restituita (ove previsto) sia per la parte trattenuta; b) annota i canoni come fuori campo IVA, in quanto, non realizzandosi la cessione dell immobile, sugli acconti versati non può essere applicata l IVA. Nel caso di inadempimento del concedente quest ultimo: a) emette nota di credito a favore del conduttore per gli importi restituiti. L Agenzia delle Entrate ha precisato nella Circolare n. 4/E 2015 che: sia nel caso di mancato esercizio del diritto di acquisto da parte del conduttore; sia nel caso di risoluzione del contratto per inadempimento, l imposta di registro proporzionale del 3% corrisposta sugli acconti non può essere restituita e pertanto resta acquisita a titolo definitivo, ancorché il concedente restituisca tali somme al conduttore. 12

12 Va detto che questa indicazione ha trovato aspre critiche in dottrina poiché si è ritenuto iniquo far gravare questo onere del 3% su un soggetto, il mancato acquirente, che evidentemente non ha trovato le risorse finanziarie per poter saldare il corrispettivo dell acquisto. MANCATA CESSIONE DELL IMMOBILE CONCEDENTE PRIVATO Analizziamo ora l ipotesi in cui il mancato trasferimento dell immobile sia riferibile ad un concedente privato. DISCIPLINA IMPOSTE SUI REDDITI Nel caso di mancato esercizio del diritto di acquisto da parte del conduttore, la restituzione degli acconti a quest ultimo non assume alcuna rilevanza reddituale sia per il concedente che per il conduttore. Viceversa, gli acconti (eventualmente) trattenuti dal concedente costituiscono per quest ultimo reddito diverso ai sensi dell art. 67, comma 1, lett. l), del TUIR, poiché costituiscono il corrispettivo della facoltà concessa di optare per l acquisto (obbligazione di fare, non fare, permettere). Valgono le stesse considerazioni prima fatte per il mancato trasferimento quando il concedente agisce in regime d impresa. AGEVOLAZIONI TRIBUTARIE COMPATIBILI CON IL RENT TO BY A conclusione di questa disamina sembra utile ricordare come il Decreto Sblocca Italia (D.L. n. 133/2014) all art. 21 ha introdotto una nuova agevolazione fiscale riservata alle persone fisiche (disciplinata nel quadro RP del modello Unico 2015) che consiste nella deduzione dal reddito del 20% del prezzo di acquisto o di costruzione di un immobile, nel limite di euro per ciascun immobile, a destinazione residenziale e con prestazione energetica in classe A o B, purché locate entro 6 mesi dall acquisto per un periodo di almeno 8 anni, e il canone di locazione non sia superiore al canone concordato con le associazioni territoriali di categoria. La deduzione in esame deve essere ripartita in otto quote annuali di pari importo a partire dal periodo d imposta in cui avviene la stipula del contratto di locazione. Ebbene, dal momento che il Rent to Buy, nella fase di godimento dell immobile, va assimilato, dal punto di vista fiscale, alla locazione, la deduzione pari al 20% del prezzo di acquisto dell immobile è applicabile anche a tale negozio giuridico, a condizione che il periodo di mero godimento si protragga per 8 anni (anche non continuativi, ma con periodo sfitti non superiori a 6 mesi) e il riscatto possa esercitarsi decorso il periodo di godimento dell immobile. 13