19 MARZO 2015 URBINO (PU)

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1 Patrimonio Netto OIC 28 : Analisi degli aspetti contabili, civilistici e fiscali cenni 19 MARZO 2015 URBINO (PU) Dott. Luca Ghironzi Dottore Commercialista Revisore Legale Consigliere dell ODCEC - Presidente Commissione Praticanti

2 IL NUOVO RUOLO DELL OIC Il nuovo ruolo dell OIC Organismo Italiano Contabilità: nuova funzione pubblicistica di standard setter nazionale. In data , l art. 20 della Legge n. 116 definisce il nuovo ruolo e le funzioni (art 9 bis e ter) dell OIC: "emanare i principi contabili nazionali, ispirati alla migliore prassi operativa, per la redazione dei bilanci secondo le disposizioni del Codice civile. 2

3 FUNZIONE DEI PRINCIPI CONTABILI La funzione dei principi contabili nazionali è quella di completare le norme di legge. In sostanza, i principi contabili costituiscono un insieme di regole tecnico-ragionieristiche, perché la legge può solamente statuire i principi basilari e deve essere integrata ed interpretata sulla base dei principi da cui ha preso origine. Il Codice civile fissa i principi generali, mentre i principi contabili stabiliscono le regole tecniche, ovvero ragionieristiche. Pertanto, la funzione dei principi contabili è duplice, in quanto essi integrano ed interpretano, in chiave tecnica, le norme di legge in materia di bilancio. 3

4 I NUOVI PRINCIPI CONTABILI OIC: AGOSTO 2014 I cambiamenti formali dei principi contabili operati nella revisione interessano: la veste grafica con numerazione di ciascun paragrafo che rende più facile la lettura e immediati riferimenti e ricerca; sono state eliminate le note, il cui contenuto, se rilevante, è riportato nel testo; I riferimenti normativi, in precedenza contenuti all'inizio di ciascun documento, sono stati inseriti nelle appendici. 4

5 I NUOVI PRINCIPI CONTABILI OIC: AGOSTO 2014 I nuovi documenti sono suddivisi in sezioni: Finalità Ambito di applicazione Definizioni Classificazione e contenuto delle voci Rilevazione iniziale e valutazioni successive Nota integrativa 5

6 I NUOVI PRINCIPI CONTABILI OIC: AGOSTO 2014 OIC 9 Svalutazioni per perdite durevoli di valore delle immobilizzazioni materiali e immateriali OIC 10 Rendiconto finanziario OIC 12 Composizione e schemi del bilancio d esercizio OIC 13 - Rimanenze OIC 14 Disponibilità liquide OIC 16 Immobilizzazioni materiali OIC 17 Bilancio consolidato e metodo del patrimonio netto 6

7 I NUOVI PRINCIPI CONTABILI OIC: AGOSTO 2014 OIC 18 Ratei e risconti OIC 19 I Debiti OIC 22 Conti d ordine OIC 23 Lavori in corso su ordinazione OIC 25 Imposte sul reddito OIC 26 Operazioni, attività e passività in valuta estera OIC 28 Patrimonio netto OIC 29 Cambiamenti di principi contabili, ecc. OIC 31 Fondi per rischi e oneri e TFR 7

8 I NUOVI PRINCIPI CONTABILI OIC: GIUGNO 2014 OIC 15 Crediti OIC 20 Titoli di debito OIC 21 Partecipazioni e azioni proprie Restano invariati: OIC 11 Bilancio d esercizio : finalità e postulati OIC 24 Le immobilizzazioni immateriali OIC 27 Introduzione dell Euro 8

9 I NUOVI PRINCIPI CONTABILI OIC: EFFICACIA Tutti i nuovi principi si applicano a partire dai Bilanci: CHIUSI AL 31 DICEMBRE

10 IL NUOVO PRINCIPIO CONTABILE: OIC 28 Format : Si è modificata la struttura del principio utilizzando il format standard dei nuovi principi salvo apportare i necessari adeguamenti in considerazione della specificità della posta. Si è perciò data enfasi alla formazione e variazione delle poste del patrimonio netto mentre non si è trattato l aspetto valutativo in quanto non rilevante per tale posta. 10

11 IL NUOVO PRINCIPIO CONTABILE: OIC 28 Acconti su dividendi e conferimenti : Si è stralciata la parte sui conferimenti in quanto destinata a confluire in uno specifico principio OIC sul tema nonché quella relativa agli acconti dividendi non potendo le società non quotate distribuire tali acconti. 11

12 IL NUOVO PRINCIPIO CONTABILE: OIC 28 Altre riserve di patrimonio netto : Si è razionalizzata l esemplificazione fatta in tema di riserve di patrimonio netto iscrivibili nella voce A.VII - Altre riserve, eliminando il riferimento a fattispecie del tutto particolari, quali: la riserva da condono fiscale e la riserva per rinnovamento impianti e macchinario. Si è precisato che i Versamenti in conto futuro aumento di capitale sono iscritti nel patrimonio netto solo a condizione che non siano restituibili. 12

13 IL NUOVO PRINCIPIO CONTABILE: OIC 28 Rilevazione iniziale delle riserve: Si è sistematizzato in un unico capitolo del principio il tema rilevazione iniziale delle riserve in modo da fornire in un unico punto una disciplina organica del tema. 13

14 IL NUOVO PRINCIPIO CONTABILE: OIC 28 Rinuncia del credito: Si è precisato che la rinuncia del credito da parte del socio - che si concretizza in un atto formale effettuato esplicitamente nella prospettiva del rafforzamento patrimoniale della società - è trattata contabilmente alla stregua di un apporto di patrimonio. In tal caso la rinuncia dei soci al diritto alla restituzione trasforma il debito della società in una posta di patrimonio netto avente natura di riserva di capitale. 14

15 FONTI NORMATIVE Codice Civile Dottrina Notarile: Massime Notariato Milano Notariato del Triveneto Giurisprudenza 15

16 OGGETTO DELLA SESSIONE Il Patrimonio Netto 1.Definizione di Patrimonio Netto OIC 28; 2.Natura delle voci di Patrimonio Netto; 3.Classificazione delle voci di Patrimonio Netto; 4.Composizione (singole voci) del Patrimonio Netto ex. art c.c. ; 5.Formazione e variazione delle voci di Patrimonio netto; 6.Informativa di bilancio: art c.c. Nota integrativa e Patrimonio netto; 7. Aspetti fiscali: cenni 16

17 1) DEFINIZIONE DI PATRIMONIO NETTO il Patrimonio Netto è la differenza tra le Attività e le Passività di Bilancio. esprime la misura dei diritti patrimoniali che può essere soddisfatta a beneficio dei soci in via residuale con le attività di bilancio, dopo che sono stati soddisfatti tutti i terzi creditori della società. in tale accezione, il Patrimonio Netto è visto come capitale di pieno rischio, la cui remunerazione e il cui rimborso sono subordinati al soddisfacimento delle aspettative di remunerazione e di rimborso del capitale di credito. 17

18 1) DEFINIZIONE DI PATRIMONIO NETTO Non è determinabile in via indipendente dalle attività e passività. Non è possibile procedere ad una valutazione indipendente del Patrimonio Netto. Oggetto di valutazione sono i singoli elementi attivi e passivi, la cui differenza determina, appunto, il Patrimonio stesso. 18

19 2) NATURA DELLE VOCI DI PATRIMONIO NETTO A. NATURA IN TERMINI GENERALI L esigenza di una netta separazione tra Passività e Patrimonio Netto, richiede di definire criteri univoci ed omogenei per capire se un determinato accadimento ricade fra le Passività o fra le poste di Patrimonio Netto. Sul piano pratico, la questione riguarda soprattutto la classe Fondi per Rischi ed Oneri. 19

20 2) NATURA DELLE VOCI DI PATRIMONIO NETTO A. SEGUE NATURA IN TERMINI GENERALI Considerata la natura residuale del Patrimonio Netto, la soluzione di tale questione richiede di delimitare, preliminarmente, le situazioni che giustificano accantonamenti ai Fondi per Rischi ed Oneri o che, in generale, originano una Passività. Una volta individuati gli accantonamenti che presentano natura di Passività, si individuano in via residuale gli accantonamenti a fondi di riserva che concorrono a formare il Patrimonio Netto. 20

21 2) NATURA DELLE VOCI DI PATRIMONIO NETTO B. NATURA DEGLI APPORTI DEI SOCI: 1. Versamenti a titolo Finanziamento con obbligo di restituzione: Passività: lettera D) punto 3), Debiti verso soci per Finanziamenti 2. Versamenti a Fondo Perduto senza obbligo di restituzione: Patrimonio: punto VII) Altre Riserve 3.Versamenti in conto Futuro Aumento di Capitale: Patrimonio: punto VII) Altre Riserve. Trattasi di versamenti per aumenti di capitale non ancora deliberati. 4. Versamenti in conto Aumento di Capitale: Patrimonio: punto VII) Altre Riserve. Trattasi di versamenti per aumenti di capitale già deliberati. 21

22 3) CLASSIFICAZIONE DELLE VOCI DI PATRIMONIO A. ORIGINE: 1. Riserve di Utili: sono costituite in sede di riparto dell'utile netto risultante dal bilancio d'esercizio approvato, mediante esplicita destinazione a riserva, o mediante semplice delibera di non distribuzione: utili (perdite) portati a nuovo. Per l iscrizione occorre delibera assembleare di approvazione del bilancio e di destinazione dell utile. 2. Riserve di Capitale. Sono quote di patrimonio netto che derivano, per esempio, da ulteriori apporti dei soci, dalla conversione di obbligazioni in azioni, dalle rivalutazioni monetarie e dalla rinuncia di crediti da parte dei soci. Per l iscrizione non occorre una delibera assembleare. 22

23 3) CLASSIFICAZIONE DELLE VOCI DI PATRIMONIO Criteri di classificazione: B. DESTINAZIONE: Dipende dal diverso utilizzo di cui sono suscettibili le differenti poste del Patrimonio Netto, in base alla normativa civile, alle previsioni statutarie e alle decisioni assembleari relative agli specifici impieghi delle varie poste. In generale, si può distinguere fra: 1. utilizzo pieno, ovvero sia per aumento di capitale sociale, sia per copertura perdite, sia per distribuzione (riserva da utili, riserva sovrapprezzo nei limiti, riserva da rivalutazione); 23

24 3) CLASSIFICAZIONE DELLE VOCI DI PATRIMONIO B. SEGUE DESTINAZIONE: 2. utilizzo per aumento di capitale sociale e di copertura perdite ma NON per distribuzione (riserva da utili su cambi e da utili per applicazione metodo del patrimonio netto nel valutare le partecipazioni); 3. utilizzo solo per copertura perdite (riserva versamento a copertura perdite); 4. utilizzo per aumento di capitale (finanziamento conto aumento capitale); 5. nessun tipo di utilizzo (riserva acquisto azioni proprie). 24

25 4) COMPOSIZIONE (SINGOLE VOCI) DEL PATRIMONIO NETTO EX ART C.C. A. ELENCO I. Capitale II. Riserva sovrapprezzo azioni/quote III. Riserve di rivalutazione IV. Riserva legale V. Riserve Statutarie VI. Riserva per azioni proprie in portafoglio VII. Altre riserve VIII. Utili (perdite) portate a nuovo IX. Utile (perdita) dell esercizio 25

26 4) COMPOSIZIONE (SINGOLE VOCI) DEL PATRIMONIO NETTO EX ART C.C. B. PRINCIPALI VOCI CONTENUTE TRA LE ALTRE RISERVE riserva straordinaria o facoltativa; riserva non distribuibile da rivalutazione delle partecipazioni; versamenti in conto aumento di capitale; versamenti in conto futuro aumento di capitale; versamenti a copertura perdite; riserve da utili su cambi. 26

27 5) FORMAZIONE E VARIAZIONE DELLE VOCI DI PATRIMONIO NETTO A. GLI AUMENTI DEL PATRIMONIO NETTO: a) Reali sottoscrizione delle azioni di nuova emissione in denaro o in natura (in quest ultimo caso chi effettua tali conferimenti deve presentare la perizia giurata di un esperto ex art c.c. salvo le recenti novità ex art bis c.c.). conseguimento utile d esercizio. b) Gratuiti o nominali Vengono attuati mediante l attribuzione al capitale sociale di altre poste disponibili di Patrimonio Netto. 27

28 5) FORMAZIONE E VARIAZIONE DELLE VOCI DI PATRIMONIO NETTO B. LE RIDUZIONI DEL PATRIMONIO NETTO: a) Per perdite Riduzione obbligatoria (art e 2482-bis) quando il capitale sociale è diminuito di oltre un terzo e tale situazione perdura anche nell esercizio successivo; Riduzione obbligatoria (art e 2482-ter) quando il capitale sociale è diminuito di oltre un terzo e si riduce al disotto del minimo legale. Riduzione volontaria quando le perdite sono inferiori al terzo del capitale sociale 28

29 5) FORMAZIONE E VARIAZIONE DELLE VOCI DI PATRIMONIO NETTO B. LE RIDUZIONI DEL PATRIMONIO NETTO: a) Riduzione obbligatoria del capitale per perdite si verifica solo dopo aver azzerato tutte le riserve esistenti e gli eventuali utili indivisi degli esercizi precedenti. L'assemblea stabilisce quali riserve del patrimonio netto dovranno essere intaccate per prime per la copertura della perdita. A tal riguardo, occorre tener conto che alcune riserve sono soggette a vincoli circa la loro disponibilità. 29

30 5) FORMAZIONE E VARIAZIONE DELLE VOCI DI PATRIMONIO NETTO B. LE RIDUZIONI DEL PATRIMONIO NETTO: Per il principio della tutela dei creditori, si utilizzano per prime le riserve disponibili esistenti. Nel caso in cui il loro ammontare complessivo non superi quello della perdita, la delibera assembleare deve anche stabilire quali altre riserve si devono utilizzare. Se si devono utilizzare anche le riserve vincolate, si dovrà tenere conto del diverso grado di vincolo, ad iniziare da quelle per le quali esso è meno rigido. (48) 30

31 5) FORMAZIONE E VARIAZIONE DELLE VOCI DI PATRIMONIO NETTO B. LE RIDUZIONI DEL PATRIMONIO NETTO: b) OIC 30 bilanci intermedi: per quantificare la perdita di oltre un terzo del capitale sociale si deve verificare se le perdite accumulate, risultanti dalla voci VIII e IX della classe A del Patrimonio netto, al netto delle riserve (voci da II a VII), superano un terzo del capitale sociale oppure Se l ammontare complessivo del patrimonio netto è inferiore ai due terzi del capitale sociale. 31

32 5) FORMAZIONE E VARIAZIONE DELLE VOCI DI PATRIMONIO NETTO Esempio applicazione procedura art c.c.: Capitale sottoscritto e versato: Riserve disponibili: Totale Patrimonio netto: a) Perdita La perdita trova copertura nelle riserve accumulate : no procedura art c.c. b) Perdita La perdita non trova copertura nelle riserve ma la parte residua (200) non supera 1/3 del capitale sociale (1.200/3= 400) : no procedura art c.c. c) Perdita La perdita non trova copertura nelle riserve e la parte residua (600) supera 1/3 del capitale sociale (1.200/3= 400) : si procedura art c.c. 32

33 5) FORMAZIONE E VARIAZIONE DELLE VOCI DI PATRIMONIO NETTO 33

34 5) FORMAZIONE E VARIAZIONE DELLE VOCI DI PATRIMONIO NETTO B. SEGUE LE RIDUZIONI DEL PATRIMONIO NETTO: b) Recesso del socio Il socio può recedere quando dissenta da alcune delibere dell organo assembleare, specificamente indicate g, p (ex art c.c.), fra le quali: a) cambiamento oggetto sociale; b) trasformazione società; c) trasferimento sede sociale. Il valore di liquidazione è determinato dagli amministratori, sentito il Collegio sindacale, secondo la disciplina dell art ter c.c. 34

35 5) FORMAZIONE E VARIAZIONE DELLE VOCI DI PATRIMONIO NETTO B. SEGUE LE RIDUZIONI DEL PATRIMONIO NETTO: c) Destinazione dell utile L utile dell esercizio viene iscritto nella voce IX del Patrimonio netto. In sede di destinazione, può portare alla riduzione del patrimonio se viene distribuito ai soci. d) Rimborso del capitale 35

36 6) INFORMATIVA DI BILANCIO : Art c.c. - NOTA INTEGRATIVA E VOCI DI PATRIMONIO NETTO 36

37 6) INFORMATIVA DI BILANCIO : Art c.c. - NOTA INTEGRATIVA E VOCI DI PATRIMONIO NETTO Note tecniche da OIC 28 pag

38 6) INFORMATIVA DI BILANCIO : Art c.c. - NOTA INTEGRATIVA E VOCI DI PATRIMONIO NETTO Note tecniche da OIC 28 pag

39 6) INFORMATIVA DI BILANCIO : Art c.c. - NOTA INTEGRATIVA E VOCI DI PATRIMONIO NETTO Note tecniche da OIC 28 pag

40 7) ASPETTI FISCALI : CENNI RINUNCIA AI FINANZIAMENTI E IMPOSTA DI REGISTRO Sentenza Corte Cassazione n del La registrazione di una delibera di assemblea straordinaria di azzeramento del capitale sociale e sua ricostituzione mediante rinuncia ai crediti vantati dai soci per finanziamenti effettuati in precedenza sconta l imposta di registro nella misura del 3% sull importo del finanziamento medesimo in quanto atto di mutuo enunciato in altro atto registrato (art. 22 DPR 131/1986). 40

41 7) ASPETTI FISCALI : CENNI RINUNCIA AI FINANZIAMENTI E IMPOSTA DI REGISTRO Sentenza Corte Cassazione n del Possibili soluzioni pratiche I Ipotesi : a) Conversione preventiva del finanziamento soci in versamento in conto capitale (riserva di capitale disponibile) tramite verbale assemblea ordinaria; b) Imputazione delle riserva di capitale a copertura perdita evitando l enunciazione in delibera di un atto di finanziamento. 41

42 7) ASPETTI FISCALI : RINUNCIA AI FINANZIAMENTI E IMPOSTA DI REGISTRO Sentenza Corte Cassazione n del Possibili soluzioni pratiche II Ipotesi : a) Imputazione della rinuncia al finanziamento soci a sopravvenienza attiva da conto economico; b) Tale procedura contabile è in contrasto con il PC OIC 28 che richiede per i principi della rappresentazione chiara veritiera e corretta, l imputazione riserva di capitale. 42

43 Materiale della lezione I lucidi saranno resi disponibili, presso la segreteria di facoltà, in formato pdf unitamente: PrincipioContabileOIC28 05/ /2014 CNDCEC Informativa Marzo

44 Tema di esame PRIMA SESSIONE URBINO PRIMA PROVA SCITTA: Tema n. 3 (SORTEGGIATO) Il candidato illustri il fenomeno dell autofinanziamento d azienda e ne evidenzi le possibili rappresentazioni nel Bilancio d esercizio. In particolare, illustri il contenuto della posta di bilancio capitale /patrimonio netto, con specifico riferimento a quanto disciplinato nell OIC 28; si ponga attenzione alla distinzione tra le riserve di utili e le riserve di capitale. Rediga, infine, le scritture contabili relative a: -destinazione del risultato economico d esercizio; -costituzione ed utilizzo delle riserve legali, statutarie, facoltative. 44