Anno 2013 N. RF242. La Nuova Redazione Fiscale RAVVEDIMENTO OPEROSO DI ERRATI VERSAMENTI CASI POSSIBILI

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1 Anno 2013 N. RF242 ODCEC VASTO La Nuova Redazione Fiscale Pag. 1 / 6 OGGETTO RIFERIMENTI RAVVEDIMENTO OPEROSO DI ERRATI VERSAMENTI CASI POSSIBILI CM 27/2013; CIRC. ASSONIME N. 29/2013; RM 67/ ART. 13 D.LGS.472/97 CIRCOLARE DEL 21/10/2013 Sintesi: si riepilogano i principali chiarimenti intervenuti in materia di ravvedimento operoso; in particolare, secondo la recente CM 27/2013 il ravvedimento non sarà più disconosciuto qualora il contribuente abbia commesso errori nel computo delle sanzioni e degli interessi, in quanto la violazione si considera ravveduta per la parte corrispondente al versato. Come noto, ai sensi dell art. 13 D.Lgs. 472/97, in caso di omesso/tardivo versamento di imposte o ritenute è applicabile la sanzione pari al 30% dell importo non versato. E, tuttavia, possibile ricorrere all istituto del ravvedimento operoso, al fine di ridurre le sanzioni applicabili; in tal caso, affinché il ravvedimento esplichi effetti di regolarizzazione, il contribuente o sostituto d imposta deve versare: le imposte/ritenute dovute, le sanzioni nonché i relativi interessi legali. Dichiarazione: l omesso/carente versamento può accompagnarsi ad una violazione riferita ad una dichiarazione (in caso di imposte soggette obbligo di dichiarazione: imposte dirette, Iva, ritenute, ecc.). In tal caso si verterà nell ipotesi di una violazione autonoma (dichiarazione tardiva nei 90 giorni o dichiarazione infedele), anch essa da regolarizzare opportunamente tramite ravvedimento operoso. CONDIZIONE: la regolarizzazione delle violazioni è consentita purché: la violazione non sia già stata constatata non siano già iniziate attività di accertamento di cui l interessato abbia avuto formale conoscenza. OMESSO VERSAMENTO TERMINE ENTRO CUI EFFETTUARE IL VERSAMENTO SANZIONE APPLICABILE OMESSO PAGAMENTO DEL TRIBUTO/ACCONTO OMISSIONI/IRREGOLARITA CHE INCIDONO SULLA DETERMINAZIONE DEL TRIBUTO O VERSAMENTO OMESSA PRESENTAZIONE DELLA DICHIARAZIONE entro 30 giorni dalla data di violazione entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all anno nel corso del quale è stata commessa la violazione ovvero, quando non è prevista una dichiarazione periodica, entro un anno dall omissione o dall errore Entro 90 giorni dalla violazione 1/10 del minimo 1/8 del minimo 1/10 del minimo 3% 3,75% 3% + sanzione RAVVEDIMENTO SPRINT: per i versamenti effettuati con ritardo non superiore a 15 giorni, la predetta sanzione del 30% è ridotta in misura pari ad 1/15 per ogni giorno di ritardo; pertanto, per ogni giorno di ritardo, fino al 15, si applica una sanzione pari al 2%. Se il versamento è effettuato entro 15 giorni dalla scadenza, la riduzione di 1/10 prevista in caso di ravvedimento è applicabile anche alla sanzione riferita a ciascun giorno di ritardo (così, per il 1 giorno di ritardo la sanzione ridotta è pari allo 0,2%, per il secondo 0,4% e così via).

2 Redazione Fiscale Info Fisco 242/2013 Pag. 2 / 6 Cumulo giuridico: in occasione del ravvedimento, le sanzioni vanno considerate in via autonoma e pertanto il contribuente non può applicare gli istituti del cumulo giuridico e della continuazione che presuppongono l irrogazione delle sanzioni da parte dell Agenzia Entrate. IMPOSSIBILITÀ DELLA RATEAZIONE E RAVVEDIMENTO IN PIÙ TRANCHES Come noto, l art. 13 co. 2 del DLgs. 472/97 stabilisce che: il pagamento della sanzione ridotta deve essere eseguito contestualmente alla regolarizzazione del pagamento del tributo o della differenza, quando dovuti, nonché al pagamento degli interessi moratori calcolati al tasso legale con maturazione giorno per giorno. Nel ravvedimento, quindi,a differenza degli altri istituti deflativi del contenzioso, non è ammesso il pagamento rateale degli importi. Tuttavia, il contribuente: può eseguire i versamenti in più tranches (RM 67/2011), ivi compresi interessi e sanzioni sempre entro il termine ultimo di cui all art. 13 DLgs. 472/97 (gli acconti vanno ravveduti entro il termine di presentazione della dichiarazione in cui vengono scomputati, mentre per il saldo occorre avere riguardo al termine per la presentazione della dichiarazione del periodo successivo) non vertendosi nell ipotesi di una dilazione del pagamento. Ne segue che il ravvedimento operoso: si perfeziona con il versamento della totalità degli importi dovuti e non con il pagamento della prima rata. In particolare, come precisato dalla RM 67/2011, il contribuente: non beneficia per l intero della sanzione ridotta ad 1/10 del minimo qualora esegua: un primo versamento entro 30 giorni dalla violazione i restanti versamenti in momenti successivi (per questi ultimi si applica l abbattimento a 1/8). RM 67/2011: il contribuente, nel caso di omesso o carente versamento, non può beneficiare della percentuale di riduzione dell intera sanzione nelle misure più vantaggiose previste dalla lettera a) del citato articolo 13, per il solo fatto di aver versato una prima rata di quanto complessivamente dovuto entro il termine di trenta giorni dalla data di commissione della violazione. non beneficia della sanzione ridotta laddove solo il primo versamento viene eseguito entro i termini previsti per il ravvedimento Esempio: un contribuente intende sanare una omessa indicazione di ricavi in Unico 2013; in tal caso la violazione va sanata entro il 30/09/2014 (presentazione di Unico 2014); se questi, versa le somme dovute in parte ad agosto 2014 e in parte ad ottobre 2014 (e quindi oltre il 30/09), il ravvedimento non si è perfezionato per la totalità. non beneficia del ravvedimento qualora, tra un versamento e l altro, sopravvenga una verifica fiscale. Nota: la soluzione prospetta dalle Entrate trova riscontro in giurisprudenza, ove era stato affermato che l art. 13 del DLgs. 472/97, nella parte in cui impone la contestualità del versamento, non postula che i pagamenti devono essere tutti eseguiti lo stesso giorno; significa invece che i pagamenti vanno comunque eseguiti nei termini, anche separatamente (CT Reg. Torino n. 24/14/10).

3 Redazione Fiscale Info Fisco 242/2013 Pag. 3 / 6 RAVVEDIMENTO PARZIALE L Agenzia, con la citata RM 67/2011, ha specificato che il ravvedimento, in assenza di indicazioni normative contrarie, può essere anche parziale; a tal fine, è necessario che siano corrisposti interessi e sanzioni commisurati al debito d imposta versato tardivamente. Tuttavia, il limite ai suddetti versamenti scaglionati è rappresentato dall inizio di una verifica fiscale; in tal caso, l omesso versamento della parte di debito che residua non può beneficiare delle riduzioni delle sanzioni previste dal citato art. 13 che, invece, andranno irrogate dagli Uffici, secondo le regole ordinarie. Pertanto, se tra un versamento e l altro sopravviene un atto istruttorio il ravvedimento può ritenersi valido solo per la parte sanata prima dell inizio della verifica. Esempio1 Esempio2 Si consideri che il contribuente intende sanare (entro i termini di Unico 2014) il mancato versamento del secondo acconto IRPEF per l anno Se le somme da versare sono pari a 100, il contribuente, entro il 30/09/2014: - può versare la quota capitale in più tranches (es.30, 30, 30 e 10), con sanzioni e interessi - può corrispondere solo una parte del dovuto ad esempio 30, con relative sanzioni e interessi; in tal caso, il ravvedimento si perfeziona non per l intero, ma limitatamente all importo versato. Ciò vale anche quando il contribuente effettua più versamenti, e questi avvengano in parte entro 30gg dalla violazione ed in parte entro il termine di presentazione della dichiarazione. Se un sostituto d imposta non ha versato, entro lo scorso 16/10/2013, di ritenute fiscali operate su redditi di lavoro autonomo, ma intende regolarizzare la violazione solo per eseguendo i versamenti con 20 giorni di ritardo, potrà beneficiare della riduzione delle sanzioni ad 1/10 del minimo. Pertanto, questi, in sede di compilazione del modello F24, dovrà versare: , per le ritenute non versate, con codice tributo ,22 a titolo di interessi legali (6.000 x 2,5% x 20/365 = 8,22), con codice tributo a titolo di sanzioni ridotte (3% di ) con codice tributo IRREGOLARITÀ NEI VERSAMENTI DA RAVVEDIMENTO OPEROSO Qualora il contribuente abbia commesso degli errori nel computo delle imposte, delle sanzioni e degli interessi, il ravvedimento,secondo la recente CM 27/2013, non viene più disconosciuto per l intero, ma è ritenuto valido solo per la porzione di violazione sanata. Nota: tale discorso si inserisce nel più ampio contesto relativo la buona fede reciproca, sanciti dallo Statuto del contribuente (art. 10, L. 212/00); infatti, nella citata circolare sono stati considerati ulteriori aspetti, relativi: ai tardivi versamenti negli istituti deflativi del contenzioso gli effetti dell omesso pagamento della maggiorazione dello 0,40% per il differimento del versamento delle imposte derivanti da dichiarazione.

4 Redazione Fiscale Info Fisco 242/2013 Pag. 4 / 6 ERRORE RELATIVO LA SANZIONE O IL VERSAMENTO DI MINORI INTERESSI Qualora il contribuente commetta errori relativi: al computo degli interessi legali da versare Esempio: il contribuente ha: - erroneamente fatto riferimento al calendario commerciale (360 giorni) anziché a quello civile (365 giorni), considerando tutti i mesi composti da 30 giorni (anche quando ne hanno 31) - applicato un errato tasso di interesse legale, commettendo uno sbaglio sulla decorrenza dei tassi al computo delle sanzioni Esempio: il contribuente, errando, ha ritenuto applicabili le vecchie riduzioni alle sanzioni il ravvedimento, secondo la CM 27/2013, non può essere disconosciuto per la totalità. In particolare, l Agenzia, afferma che, alla luce dei chiarimenti forniti con la RM 67/2011: CM 27/2013 il ravvedimento di quanto originariamente e complessivamente dovuto possa considerarsi perfezionato anche solo parzialmente, cioè limitatamente all importo versato entro la scadenza del termine per il ravvedimento. Pertanto, le sanzioni e gli interessi, nonostante l errore, sono comunque commisurati al tributo versato. VERSAMENTO INFERIORE AL DOVUTO Può accadere che: il contribuente versi un importo di imposta, interessi e sanzioni inferiore al dovuto sanzioni e/o interessi non siano commisurati all imposta versata a titolo di ravvedimento. In tal caso, il ravvedimento si perfeziona per la quota parte dell imposta (comprensiva o meno della maggiorazione) proporzionata al quantum complessivamente corrisposto (CM 25/2013). Tuttavia, al fine di avere evidenza dell intenzione del contribuente di avvalersi dei benefici del ravvedimento: CM 27/2013 è necessario che, in sede di predisposizione del modello di versamento, lo stesso abbia quantomeno provveduto ad imputare parte di quel versamento all assolvimento delle sanzioni, indicando l apposito codice tributo. In tal modo, l Agenzia, afferma che gli uffici provvederanno, eventualmente, a variare i codici tributo e a suddividere gli importi versati a vario titolo, in modo da determinare l importo ancora da versare sulla base della percentuale di completamento. Sul punto si osserva che: circ. Assonime n. 29/2013 secondo Assonime, occorre attribuire alle indicazioni dell Agenzia una valenza di principio; se si accogliesse letteralmente quanto esposto, sarebbe necessario, ai fini della validità del ravvedimento, che il contribuente versi almeno una parte delle sanzioni; pertanto, l indicazione del codice tributo dovrebbe essere solo uno degli elementi con cui l ufficio valuta la volontà di ravvedersi.(circ.

5 Redazione Fiscale Info Fisco 242/2013 Pag. 5 / 6 Cassazione Giurisprudenza il mancato integrale versamento della sanzione ridotta rende inefficace il ravvedimento con conseguente applicazione, da parte dell Ufficio, della sanzione in misura piena (sent. n.12661/2011 e n /2012) in sede di merito, appare prevalente la tesi favorevole al contribuente; infatti, varie volte i giudici hanno affermato l illegittimità del disconoscimento del ravvedimento per lievi errori nel conteggio degli interessi legali e/o delle sanzioni, addirittura per 0,69 euro, sostenendo che occorre dare rilievo alla volontà del contribuente di ravvedersi. (C.T. Reg. Milano n. 8/1/12) ERRORE RELATIVO LA TIPOLOGIA DI SANZIONE APPLICABILE Potrebbe accadere che il contribuente, in occasione del ravvedimento, applichi la riduzione delle sanzioni con riferimento ad una norma errata. In tal caso, l ufficio, ritiene il ravvedimento perfezionato solo in parte, e pertanto irrogherà, mediante apposito atto di contestazione, le sanzioni che ritiene applicabili; contro detto provvedimento il contribuente potrà proporre ricorso. Nota: in sede giurisdizionale, non potrà essere sostenuto che il contribuente, avendo manifestato l intenzione di sanare la violazione mediante ravvedimento, ha prestato acquiescenza, posto che il ravvedimento è stato posto in essere ritenendo applicabile una sanzione diversa rispetto a quella irrogata dall ufficio. Pertanto, se il giudice: accoglie il ricorso, rimane valido il ravvedimento eseguito dal contribuente rigetta il ricorso, dalle somme intimate con l atto di contestazione dovranno essere detratte quelle già pagate dal contribuente, pena la formazione di un indebito oggettivo; ciò viene meno se l Agenzia ritenendo il ravvedimento perfezionato solo in parte, notifica l atto di contestazione con riferimento alla restante porzione di violazione non sanata. CONTENZIOSO PENDENTE Secondo l Agenzia, gli uffici sono tenuti ad abbandonare il contenzioso pendente instaurato sulla base di principi difformi da quelli enunciati nella CM 27/2013; tuttavia, per le sanzioni già irrogate con provvedimento definitivo non è ammessa la ripetizione di quanto pagato. Detto ciò, si ritiene che se la causa pende in 1 grado, in appello o in Cassazione l ufficio deve: annullare l atto sanzionatorio in autotutela ovvero disporre lo sgravio dei ruoli, laddove il disconoscimento del ravvedimento sia avvenuto mediante cartella di pagamento. Nota: il giudice, ai sensi dell art. 46 del DLgs. 546/92, non deve automaticamente disporre la compensazione delle spese, bensì effettuare un giudizio virtuale sulla controversia, eventualmente condannando alle spese la parte pubblica. Ove la causa pendesse tra un grado e l altro del giudizio, l abbandono del contenzioso si concretizzerebbe nella mancata impugnazione della sentenza.

6 Redazione Fiscale Info Fisco 242/2013 Pag. 6 / 6 Inoltre, appare chiaro che l annullamento in autotutela dell atto comporta la necessità di rimborsare d ufficio gli importi che il contribuente dovesse già avere versato per effetto della riscossione frazionata, ivi inclusi eventuali interessi di mora e aggi di riscossione. ESEMPIO RIEPILOGATIVO Un contribuente intenda versare il saldo IRPEF derivante da Unico mediante ravvedimento, in 4 tranches; le somme da corrispondere siano pari a I versamenti, per volere del contribuente, vengono così effettuati: , dopo 10 giorni dal termine ultimo per il versamento; , dopo 25 giorni dal termine ultimo per il versamento; , dopo 100 giorni dal termine ultimo per il versamento; , dopo il termine previsto per il ravvedimento lungo. In tal caso, i versamenti vanno eseguiti come segue: Esempio3 per i euro versati dopo 10 giorni dal termine ultimo per il pagamento: a titolo di imposta, con codice tributo ,70 a titolo di interessi ( x 2,5/100 x 10/365), con codice tributo a titolo di sanzione ( x 2% x 10/15 = 4.000/10), con codice tributo 8901 (trova applicazione sia la riduzione ad 1/15 per ogni giorno di ritardo sia la riduzione 1/10) per i euro versati dopo 25 giorni dal termine ultimo per il versamento: a titolo di imposta, con codice tributo ,25 a titolo di interessi ( x 2,5/100 x 25/365), con codice tributo a titolo di sanzione ( x 30/100 = 6.000/10) con codice tributo 8901 (trova applicazione solo la riduzione ad 1/10) per i euro versati dopo 100 giorni dal termine ultimo per il versamento: titolo di imposta, con codice tributo ,48 a titolo di interessi ( x 2,5/100 x 100/365), con codice tributo a titolo di sanzione ( x 30/100 = 9.000/8), con codice tributo 8901 (trova applicazione solo la riduzione ad 1/8) per i euro versati oltre il termine di presentazione della dichiarazione successiva, il contribuente non può più avvalersi del ravvedimento, e pertanto possono configurarsi le seguenti situazioni: - se vengono versate le sole imposte, l ufficio notificherà il cd avviso bonario con le sanzioni del 30% calcolate su euro, che il contribuente, ai sensi dell art. 2 del DLgs. 462/97, potrà definire a un terzo (10%) versando le somme entro 30 giorni dalla ricezione dell avviso - se vengono versate le imposte, gli interessi e le sanzioni ridotte, come se si fosse trattato di un ravvedimento valido, probabilmente verrà lo stesso notificato il c.d. avviso bonario con applicazione delle sanzioni del 30% su che potranno essere definite ad un terzo entro 30 giorni dalla ricezione dell avviso, scomputando da quanto dovuto le sanzioni nonché gli interessi già versati.