730, Unico 2013 e Studi di settore Pillole di aggiornamento

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1 730, Unico 2013 e Studi di settore Pillole di aggiornamento N Costi black list e UNICO 2016 Categoria: Dichiarazione Sottocategoria: UNICO A cura di Gioacchino De Pasquale Una novità introdotta durante l iter di approvazione della Legge di Stabilità 2016 prevede l abrogazione della normativa sull indeducibilità dei costi black list ex art. 110, co , D.P.R. 917/1986. È quanto prevede il co. 142, dell articolo unico della Legge di Stabilità La suddetta normativa era stata recentemente modificata dal D.Lgs. 147/2015 (Decreto sulla Crescita e l Internalizzazione delle imprese), prevedendo che i costi sostenuti con operatori paradisiaci fossero comunque deducibili entro il limite del valore normale (la cui individuazione ancora non è del tutto chiara), rinviando la deduzione per la parte che eccede il valore normale alla dimostrazione del vantaggio economico dell operazione. Orbene, la dimostrazione della citata condizione non è affatto semplice e implica per l impresa il porre in essere di un vero e proprio confronto di convenienza dell operazione posta in essere con quella che in alternativa avrebbe dovuto realizzare. Dunque, anche la nuova formulazione normativa non brillava per chiarezza. Forse è stato proprio questo il segnale che ha spinto alla presentazione dell emendamento per l abrogazione della normativa in questione: meglio le regole ordinarie piuttosto che una normativa antielusiva con tante questioni dubbie. Con la Legge di Stabilità 2016 vengono eliminati alla radice i dubbi suddetti, prevedendo che nessun criterio speciale sia applicabile per la deducibilità dei costi sostenuti con operatori paradisiaci. La novità normativa in commento si applicherà a decorrere dal periodo d imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre Per il periodo d imposta 2015 (UNICO 2016) i costi black list sono deducibili entro il limite del valore 1

2 normale (la cui individuazione ancora non è del tutto chiara), rinviando la deduzione per la parte che eccede il valore normale alla dimostrazione del vantaggio economico dell operazione. Solo dal periodo d imposta 2016 (UNICO 2017) nessun criterio speciale per la deduzione dei costi black list. Premessa La normativa sull indeducibilità dei costi black list è stata oggetto di vari interventi da parte del Legislatore. Prima con la Legge di Stabilità 2015 il Legislatore è intervenuto sull individuazione dei paradisi fiscali, successivamente con il Decreto sulla crescita e l internalizzazione è stato previsto che i suddette costi siano sempre deducibili, qualora ovviamente abbiano avuto concreta esecuzione, nei limiti del valore normale degli stessi secondo quanto determinato ai sensi dell'articolo 9 del Tuir. Entrambe le modifiche esplicano i propri effetti dal periodo d imposta Quindi da UNICO 2016 cambiano le verifiche che bisogna porre in essere per rispettare la normativa de quo. IMPRESE CON PERIODO D IMPOSTA COINCIDENTE CON L ANNO SOLARE PERIODO D IMPOSTA 2015 PERIODO D IMPOSTA 2016 UNICO 2016 UNICO 2017 Costi black list deducibili entro il limite del valore normale (la cui individuazione ancora non è del tutto chiara), rinviando la deduzione per la parte che eccede il valore normale alla dimostrazione del vantaggio economico dell operazione. Nessun criterio speciale per la deduzione dei costi black list. Individuazione paradisi fiscali La prima questione da affrontare per rispettare la normativa in questione, riguarda l individuazione degli stati paradisiaci. Su tale aspetto va evidenziato che con il co. 678 della Legge di Stabilità 2015 il Legislatore ha demandato al Ministero dell Economia l emanazione di una Black list ai fini dell applicazione dell art. 110, co bis, D.P.R. 917/1986 utilizzando come unico parametro di riferimento l esistenza di accordi che consentano un adeguato scambio di informazioni. 2

3 L esigenza di emanare tale black list è collegata in primo luogo alle recenti Convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate dall Italia (San Marino, Hong Kong, Lussemburgo, Singapore, ecc ), nelle quali vengono sempre inserite disposizioni atte a garantire un adeguato scambio di informazioni tra gli Stati contraenti. Inoltre, lo sviluppo di accordi internazionali (esempio FACTA) volti a favorire lo scambio di informazioni tra Stati, ha fatto sì che altri Stati finora considerati black list possano essere espunti dal D.M In attuazione di tale previsione normativa è stato emanato il D.M (pubblicato sulla GU dell ) che conferma la suddivisione dei paesi black list già contenuta nei precedente Decreti, modificandoli come segue: nell articolo 1 vengono individuati gli Stati che si considerano sempre a fiscalità privilegiata; rispetto alla precedente versione vengono espunti: Alderney (Isole del Canale), Anguilla, Antille Olandesi, Aruba, Belize, Bermuda, Filippine, Gibilterra, Guernsey (Isole del Canale), Herm (Isole del Canale), Isola di Man, Isole Cayman, Isole Turks e Caicos, Isole Vergini britanniche, Jersey (Isole del Canale), Malesia, Montserrat; nell articolo 2, che fornisce alcuni Stati da considerare paradisiaci con alcune eccezioni rappresentate da talune tipologie societarie, vengono espunti Emirati Arabi Uniti e Singapore; nell articolo 3 si elencano gli Stati che si considerano black list limitatamente a determinate tipologie di società ovvero a soggetti che godono di un regime fiscale similare. Da tale articolo vengono espunti la Costarica e le isole Mauritius. Con due distinti Decreti, entrambi datati 18 Novembre 2o15, pubblicati nella G.U. n. 279 del la Regione amministrativa speciale di Hong Kong della Repubblica popolare cinese è stata espunta dal D.M , concernete l individuazione degli Stati paradisiaci ai fini della normativa sull indeducibilità dei costi ex art. 110 del Tuir, e dal D.M , concernente l'individuazione degli Stati paradisiaci ai fini della tassazione per trasparenza (art. 167, Tuir). La cancellazione di Hong Kong dalle liste nere in questione avviene dopo la ratifica della Convenzione contro le doppie imposizioni stipulata tra l Italia e la Regione amministrativa speciale di Hong Kong il 14 gennaio 2013 (L. 96/2015, pubblicata nella GU n. 155 del ). Dopo la ratifica della Convenzione da parte dell Italia, si attendeva la comunicazione di ratifica da parte di Hong Kong. Tale comunicazione è avvenuta nello scorso mese di Agosto. Completato l iter di ratifica da parte di entrambi gli Stati, la Regione Amministrativa Speciale di Hong Kong è considerata a tutti gli effetti un paese collaborativo. Già dal 2015 (UNICO 2016). 3

4 Le operazioni da monitorare L indeducibilità dei costi black list riguarda «le spese e gli altri componenti negativi» derivanti da operazioni commerciali intercorse con soggetti residenti, localizzati o domiciliati in paesi a fiscalità privilegiata. La formulazione normativa è molto ampia e, pertanto, l ambito oggettivo di applicazione della indeducibilità riguarda qualunque componente negativo di reddito derivante da transazioni commerciali poste in essere con fornitori black list (circolare 51/2010 dell Agenzia delle Entrate). In sostanza, si tratta di un riferimento particolarmente ampio che consente di estendere l ambito applicativo della norma a qualunque componente negativo di reddito derivante da transazioni commerciali poste in essere con fornitori Black List. Di conseguenza, sono da considerare indeducibili, oltre ai costi derivanti dall acquisizione di beni e servizi, gli ammortamenti, le svalutazioni, le perdite, le minusvalenze e ogni altro componente negativo derivante da operazioni intercorse con soggetti Black List. Questi, infatti, sono componenti negativi che derivano in ogni caso da un operazione intercorsa con un soggetto residente in un paradiso fiscale e che, anche se in periodi d imposta successivi rispetto a quello in cui la transazione è stata effettuata, comportano una diminuzione del reddito imponibile dell impresa italiana. Inoltre, l Amministrazione Finanziaria con la C.M. 35/E/2012 è intervenuta sul tema precisando che nella disciplina in oggetto rientrano i componenti negativi derivanti non solo da transazioni commerciali, ma anche da transazioni di natura finanziaria, quali, ad esempio, interessi e oneri finanziari assimilati. Per quanto riguarda l elemento soggettivo, le disposizioni richiamate prevedono che l istituto trovi applicazione per tutte le imprese residenti nel territorio dello Stato relativamente alle operazioni intercorse con imprese e professionisti residenti o localizzati in paesi Black List. 4

5 Impresa residente nel territorio dello Stato La Circolare 51/E/2010 chiarisce che il concetto di impresa residente [ ] non può che essere interpretato estensivamente, ricomprendendo in tale definizione, ad esempio, non solo i vari tipi di società di capitali e di persone delineati nel codice civile, ma anche le imprese individuali e le stabili organizzazioni in Italia di società estere. Imprese e professionisti residenti o localizzati in Paesi Black List Sul tema è necessario definire: il concetto di impresa estera di riferimento; il concetto di professionista a cui riferirsi. Impresa estera La nozione di impresa estera di riferimento è stata fornita nella C.M. 51/E/2010. Il documento di prassi in commento ha chiarito che il riferimento alle imprese estere residenti o localizzate in stati black list va inteso in senso ampio, analogamente a quanto precisato in tema di imprese residenti nel territorio dello Stato. Di conseguenza, la disciplina in commento trova applicazione anche con riferimento alle operazioni intervenute tra un soggetto residente esercente attività d impresa e una stabile organizzazione black list di un impresa residente in un Paese a fiscalità ordinaria (così come di un impresa nazionale). Il concetto di valore normale Mentre nella normativa vigente fino al sussisteva una presunzione d indeducibilità, in base alla quale tutti i costi sostenuti con operatori paradisiaci si consideravano indeducibili salvo provare la sussistenza delle condizioni esimenti, la nuova previsione normativa prevede che i suddetti costi siano sempre deducibili, qualora ovviamente abbiano avuto concreta esecuzione, nei limiti del valore normale degli stessi secondo quanto determinato ai sensi dell'articolo 9 del Tuir. Per la parte di costo che eccede il valore normale, questa sarà deducibile qualora sia data dimostrazione dell apposita esimente. 5

6 Si pone il problema dell individuazione del valore normale. A tale fine potranno essere utilizzati gli stessi criteri utilizzati ai fini della normativa sul transfer prince ex art. 110, co. 7, del Tuir. Le Linee Guida dell OCSE sui prezzi di trasferimento individuano diversi metodi (c.d. metodi tradizionali) per la determinazione del valore di mercato, distinguendo tra metodi tradizionali e metodi alternativi. Vengono classificati tra i metodi tradizionali : il metodo del confronto del prezzo (Comparable Uncontrolled Price method - CUP); il metodo del prezzo di rivendita (Resale price method - RPM); il metodo del costo maggiorato (Cost Plus Method - CPM). Il metodo del confronto del prezzo (CUP), può basarsi su un confronto interno o su un confronto esterno. Nel primo caso, si confronta il prezzo applicato nella transazione intercompany con una transazione effettuata dallo stesso soggetto con una parte indipendente. Nel secondo caso il prezzo applicato nella transazione intercompany viene confrontato con i prezzi applicati da imprese indipendenti che hanno posto in essere transazioni similari. Tale metodo è di difficile utilizzo data la grande difficoltà di individuare transazioni comparabili. Per quanto riguarda il requisito della comparabilità, le Transfer Pricing Guidelines OCSE, individuano due condizioni alternative, al verificarsi delle quali un operazione sul libero mercato si ritiene comparabile: 1. nessuna delle differenze, ove esistenti, può effettivamente incidere sul prezzo di mercato; 2. è possibile effettuare correzioni economiche che eliminino gli effetti essenziali delle differenze. L altro metodo tradizionale è il metodo del prezzo di rivendita (RPM). Tale metodo si basa sulla comparazione dei margini lordi generati dalle transazioni che s intendono analizzare o: con analoghe operazioni effettuate da rivenditore con operatori indipendenti (confronto interno); o con transazioni analoghe effettuate tra soggetti terzi (confronto esterno). Secondo tale metodo i prezzi infragruppo devono essere in linea con i prezzi di vendita del distributore sul mercato. 6

7 Tale metodo risulta ideale per valutare attività distributive in cui il rivenditore/acquirente non operi particolari operazioni sui beni acquistati ma provveda esclusivamente alla loro commercializzazione. Il metodo del costo maggiorato (CPM), in diretto contatto con la contabilità industriale dell impresa, esamina i costi diretti ed indiretti di produzione sostenuti dal fornitore di beni o servizi nel corso di una transazione controllata relativa a beni o servizi forniti a un soggetto collegato. Con tale metodologia si attua il processo inverso rispetto al metodo RPM. Si parte dal costo di produzione, aggiungendo allo stesso un adeguato mark-up in modo da ottenere un utile normale tenuto conto delle funzioni svolte e delle condizioni di mercato. Il metodo in oggetto è appropriato soprattutto nei casi in cui l analisi riguardi transazioni relative a imprese che svolgono esclusivamente attività di produzione o quando la transazione controllata consiste nella fornitura di servizi. Tale metodo è applicabile: quando è possibile effettuare una comparazione tra vendite dello stesso tipo di prodotto effettuate dal cedente sia a società collegate, sia a parti indipendenti nell ambito dello stesso mercato di riferimento (confronto interno); o in alternativa, quando è possibile fare riferimento al margine lordo realizzato in transazioni che hanno le stesse caratteristiche effettuate fra parti indipendenti (confronto esterno). L atra questione di particolare interesse è quella relativa al mercato di riferimento. Chiariamo la criticità con un esempio. Alfa SRL acquista beni da un fornitore residente ad Hong Kong per 100. Il valore normale nel mercato asiatico è 80, il valore normale sul mercato italiano è 200. Dall esempio proposto emerge la seguente criticità: il valore normale va individuato nel mercato del fornitore paradisiaco o in quello italiano? L opzione per l una o l altra ipotesi ha effetti del tutto differenti. Infatti, se si dovesse optare per il mercato italiano i costi sostenuti con il fornitore paradisiaco sarebbero interamente deducibili, in quanto il valore normale è superiore al corrispettivo pagato. Diversamente, se si dovesse optare per il mercato asiatico, i costi sarebbero 7

8 deducibili nel limite di 80. La parte che eccede il valore normale (20= ) diventa deducibile alla solo condizione della sussistenza del vantaggio economico dell operazione. Per stabilire a quale mercato deve farsi riferimento per individuare il valore normale, ci si può rifare all art. 9 del Tuir che oltre a dettare i criteri per l individuazione del valore normale, specifica anche il mercato di riferimento. In particolare, l art. 9, co. 3, D.P.R. 917/1986 prevede che il valore normale vada individuato nel paese e nel luogo in cui i beni e servizi sono stati acquistati o prestati. Ritenendo valido tale riferimento, non ci sono dubbi nel sostenere che il mercato di riferimento è quello del fornitore paradisiaco. INDIVIDUAZIONE VALORE NORMALE NEL PAESE DEL FORNITORE Vantaggio economico dell operazione oltre il valore normale Oltre il nuovo limite del valore normale, i costi sostenuti con operatori paradisiaci saranno deducibili ove sussista il vantaggio economico dell operazione. È quanto prevede il nuovo art. 110, co. 10 e ss. del D.P.R. 917/1986 dopo le modifiche introdotte dal Decreto crescita e internalizzazione (D.lgs. 147/2015, pubblicato sulla G.U. n. 220 del ). Le modifiche normative si applicano dal periodo d imposta 2015 e pertanto ne dovremo tener conto già dalla presentazione del Modello UNICO Entrando più nel dettaglio, la nuova normativa sulla deducibilità dei costi sostenuti con operatori paradisiaci prevede la piena deducibilità entro il limite del valore normale (la cui individuazione ancora non è del tutto chiara), rinviando la deduzione per la parte che eccede il valore normale alla dimostrazione del vantaggio economico dell operazione. Orbene, la dimostrazione della citata condizione non è affatto semplice e implica per 8

9 l impresa il porre in essere di un vero e proprio confronto di convenienza dell operazione posta in essere con quella che in alternativa avrebbe dovuto realizzare. Vediamo nello specifico come. Prima di analizzare come dimostrare il vantaggio economico dell operazione, è appena il caso di evidenziare che per fortuna il Legislatore nella nuova formulazione dell art. 110, co. 10, D.P.R. 917/1986 ha eliminato la tortuosa ipotesi della dimostrazione dell effettiva attività commerciale. A tal proposito si ricorda che la stessa Amministrazione Finanziaria, con la R.M. 46/E/2004, aveva indicato, a titolo esemplificativo, una serie di dati e documenti ritenuti idonei a dimostrare l esercizio dell attività commerciale (il bilancio e atto costitutivo del fornitore paradisiaco; un prospetto descrittivo dell attività esercitata; i contratti di locazione degli immobili utilizzati come sede degli uffici e dell attività; la copia delle fatture delle utenze elettriche e telefoniche; ecc..). La suddetta condizione era praticamente inutilizzata da parte del contribuente, data l elevata difficoltà insita nel reperire la necessaria documentazione. Si ribadisce che per dedurre la parte di costo che eccede il valore normale, al contribuente, una volta individuato il valore normale dell operazione, non resta che predisporre l adeguata documentazione dalla quale si evinca in modo inequivocabile che sussiste un effettivo vantaggio economico dalle operazioni poste in essere. Riguardo a tale condizione, l Amministrazione Finanziaria nella C.M. 51/E/2010 ha chiarito che la valutazione della sua sussistenza va effettuata tenendo conto di tutti gli elementi e le circostanze che caratterizzano il caso concreto, attribuendo rilevanza alle condizioni complessive dell operazione, quali ad esempio: il prezzo della transazione; la presenza di costi accessori, quali, ad esempio, quelli di stoccaggio, magazzino; le modalità di attuazione dell operazione (ad esempio, i tempi di consegna); la possibilità di acquisire il medesimo prodotto presso altri fornitori; l esistenza di vincoli organizzativi/commerciali/produttivi che inducono ad effettuare la transazione con il fornitore Black list o comunque, che renderebbero eccessivamente onerosa la medesima transazione con altro fornitore. L analisi congiunta di tali elementi evidenzia che il fine ultimo, a parere dell Amministrazione Finanziaria, è dimostrare che il comportamento adottato dall impresa italiana deve risultare vantaggioso sotto il profilo imprenditoriale e, al contempo, che la stessa operazione non sarebbe realizzabile con altro fornitore. 9

10 La visione restrittiva dell Amministrazione Finanziaria è stata ampliata dalla giurisprudenza di merito. Ci si riferisce in particolare alla sentenza della Commissione Tributaria Regionale delle Marche, sez. III, del 22 giugno 2010, n. 5, nella quale è stato chiarito che l effettivo interesse economico dell operazione si rinviene a condizione che le operazioni siano effettivamente svolte a condizioni di mercato e che l impresa abbia posto in essere un operazione in grado di generare profitto, a prescindere dalla dimostrazione della maggiore convenienza della stessa rispetto a quella di altri fornitori. Più di recente, nella sentenza della Corte di Cassazione dell 8 maggio 2013, n , la Suprema Corte ha ritenuto che le operazioni poste in essere dall impresa residente rispondessero ad un effettivo interesse economico, specificando che per tale si intendono non solo prezzi competitivi ma anche altri fattori, quali la puntualità nelle forniture e la serietà del fornitore in genere. La condotta posta in essere non deve essere riconducibile a manovre elusive poste in essere con il solo scopo di ridurre il carico fiscale. Pertanto sarà necessario evidenziare quali sono i reali vantaggi dell operazione e per quale motivo si è scelto di acquistare beni o servizi dal fornitore localizzato in un paradiso fiscale. L indicazione in UNICO 2016 Da un punto di vista dichiarativi cambia poco. I costi black list dovranno essere sempre separatamente indicati. Si dovrà procedere dunque ad operare una variazione in diminuzione per l intero ammontare dei costi black list e operare una variazione in aumento per i costi i entro il valore normale o, in caso di eccedenza rispetto al valore normale, per i quali sussista l interesse economico dell operazione. Modello Unico 2016 redditi 2015 Unico persone fisiche impresa in contabilità semplificata Unico persone fisiche impresa in contabilità ordinaria Unico società di persone impresa in contabilità semplificata Variazione in aumento (comma 10) RF29 Variazione in diminuzione (comma 11) RG21 RF52 RG21 10

11 Unico società di persone impresa in contabilità ordinaria RF29 RF52 Unico società di capitali RF29 RF52 Esempio di compilazione Alfa SRL acquista beni da un fornitore residente in uno Stato paradisiaco per 100. Il valore normale nel mercato asiatico è 80, il valore normale sul mercato italiano è 200. Nel caso proposto la società dovrà innanzitutto procedere ad effettuare una variazione in aumento per il totale dei costi black list pari ad euro 100,00. Tale variazione dovrà essere effettuate nel quadro RF, rigo RF Successivamente la società potrà procedere a dedurre i costi in base alla nuova normativa, indicando separatamente la parte di costo che eccede il valore normale. Nello specifico: nel rigo RF52, colonna 1, indicherà la parte di costo che eccede il valore normale per il quale sussistono le condizioni per la deducibilità; nell esempio proposto tale costo è pari ad euro 20,00; nel rigo RF52, colonna 2, indicherà il totale dei costi sostenuti con operatori paradisiaci considerati deducibili. Nel nostro caso, i costi sono totalmente deducibli compresa la parte che eccede il valore normale. Pertanto, nella colonna 2 del rigo RF 52 si indicherà Riproduzione riservata - 11