Definitivamente cancellata la disciplina sui costi black list

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1 Definitivamente cancellata la disciplina sui costi black list A cura di Marco Bargagli Dottore in economia e giurisprudenza, esperto di fi scalità internazionale La normativa sostanziale di riferimento in tema di deducibilità dei costi black list ha subito importanti modifi che, con l obiettivo di liberalizzare gli scambi economici a livello internazionale. Nello specifi co, la Legge di stabilità 2016 ha defi nitivamente abrogato la normativa che in precedenza rendeva indeducibili i costi e le spese sostenute derivanti dai rapporti economici intercorsi con soggetti esteri residenti e/o localizzati in Paesi a fi scalità privilegiata. Nel presente intervento saranno illustrate le peculiarità della disciplina in rassegna, nonché analizzati i profi li sanzionatori applicabili per gli esercizi precedenti al 2016, anche alla luce degli autorevoli chiarimenti diramati da parte dell Agenzia delle Entrate con la recente Circolare n. 39/E del 26/09/2016. La normativa sostanziale di riferimento riguardante la deducibilità delle spese e degli altri componenti negativi di reddito derivanti da operazioni intercorse con imprese e professionisti residenti nei cd. paradisi fi scali, è stata modifi cata per effetto dei recenti interventi legislativi. Premessa Nello specifi co: - con il D.Lgs. n. 147/2015 (cd. crescita e internazionalizzazione delle imprese), a decorrere dall esercizio 2015, erano già state introdotte importanti novità riguardanti la deducibilità dei costi derivanti da transazioni economiche e commerciali intercorse con fornitori esteri residenti o localizzati in paradisi fi scali, intervenendo su una delle condizioni esimenti che consentivano la deducibilità delle spese sostenute e riconoscendo, in ogni caso, la deducibilità dei costi black list entro il limite del valore normale di beni e servizi acquistati; - l art. 1, co. 142, L. 28/12/2015, n. 208 (Legge di Stabilità 2016), pubblicata nella G.U. n. 302 del 30/12/2015, ha defi nitivamente abrogato le disposizioni in tema di costi black list. In particolare, per effetto delle citate modifi che, è stata sancita la defi nitiva cancellazione dei commi 10, 11, 12 e 12-bis dell art. 110, D.P.R. n. 917/1986 (TUIR), con la conseguenza che, a partire dall anno 2016, i costi black list saranno deducibili in linea con le norme generali sui componenti del reddito d impresa ex art. 109, TUIR, ossia in base ai noti principi di competenza, inerenza, certezza ed obiettiva determinabilità dei costi sostenuti. In passato, l art. 110, co. 10, 11 e 12, D.P.R. n. 917/1986, conteneva la disciplina sostanziale di riferimento relativa ai costi sostenuti per acquisti da fornitori residenti in Paesi non appartenenti all Unione europea, aventi un regime fi scale privilegiato (cd. paradisi fi scali). Evoluzione normativa 87 GENNAIO 2017

2 In particolare, le disposizioni prevedevano che non erano ammessi in deduzione dal reddito d impresa le spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni intercorse con imprese residenti ovvero localizzate in Stati o territori a fi scalità privilegiata. Tale deduzione era ammessa per le operazioni intercorse con imprese residenti o localizzate in Stati dell Unione europea o dello Spazio economico europeo inclusi nella lista di cui al citato decreto. Le previsioni normative contenute nel testo unico imposte sui redditi: - rilevavano anche per le prestazioni di servizi rese dai professionisti domiciliati in Stati e territori a fi scalità privilegiata; - non operavano, invece, per i professionisti domiciliati in Stati dell Unione europea o dello Spazio economico europeo inclusi nella lista di cui al citato decreto ministeriale. Le condizioni esimenti L art. 110, co. 11, D.P.R. n. 917/1986, consentiva al contribuente di disapplicare il regime di indeducibilità sancito dal comma 10 del medesimo articolo. Infatti, la disciplina dell indeducibilità dei costi black list non si rendeva applicabile quando le imprese residenti in Italia, ai sensi del successivo co. 11, art. 110, D.P.R. n. 917/1986, avessero fornito la prova che le imprese estere svolgevano prevalentemente un attività commerciale effettiva, ovvero che le operazioni poste in essere rispondevano ad un effettivo interesse economico avendo comunque avuto concreta esecuzione. Schema di sintesi Costi sostenuti con Paesi a fiscalità privilegiata (Art. 110, co. 10, TUIR) Esimenti per il riconoscimento della deducibilità dei costi sostenuti - le imprese estere svolgono prevalentemente un attività commerciale effettiva; - le operazioni poste in essere rispondono ad un effettivo interesse economico e che le stesse hanno avuto concreta esecuzione La prima esimente: l attività commerciale svolta dal soggetto estero Il primo requisito richiesto dalla norma, ai fi ni della piena deducibilità dei costi sostenuti, era riferito alla dimostrazione dell esercizio di un attività commerciale effettiva da parte del fornitore estero. Sul punto, l Agenzia delle Entrate, con la R.M. 16/03/2004, n. 46/E, aveva fornito, a titolo esemplifi cativo, una serie di dati e documenti ritenuti idonei a dimostrare l esercizio dell attività commerciale. In merito, l impresa italiana che effettuava scambi commerciali doveva richiedere, al fornitore estero, i seguenti documenti: GENNAIO

3 - il bilancio; - l atto costitutivo; - un prospetto descrittivo dell attività esercitata; - i contratti di locazione degli immobili utilizzati come sede degli uffi ci e dell attività; - la copia delle fatture delle utenze elettriche e telefoniche; - i contratti di lavoro dei dipendenti, con indicate anche le mansioni svolte; - i conti correnti bancari della società estera; - copia dei contratti di assicurazione relativi ai dipendenti ed agli uffi ci; - le autorizzazioni sanitarie ed amministrative relative all attività esercitata ed all utilizzo dei locali. In buona sostanza, una volta dimostrato l esercizio di un effettiva attività commerciale (industriale o servizi) da parte del fornitore estero, l impresa italiana poteva dedurre i costi sostenuti dal reddito d impresa. La seconda esimente era riferita all interesse economico dell operazione commerciale posta in essere. L effettivo interesse economico doveva riferirsi ad un apprezzabilità economico-gestionale dell operazione considerata nel suo complesso e, conseguentemente, il comportamento adottato dall impresa italiana doveva risultare vantaggioso sotto il profi lo imprenditoriale. La seconda esimente: il vantaggio economico Sotto tale profi lo, in particolare, era necessario evidenziare quali fossero i reali vantaggi economici dell operazione e per quale motivo l impresa italiana aveva scelto di acquistare beni o servizi dal fornitore localizzato in un paradiso fi scale. A titolo esemplifi cativo, per valorizzare l interesse economico dell operazione, il contribuente poteva dimostrare: - che i prezzi praticati dal fornitore sono particolarmente vantaggiosi; - l alta qualità delle merci acquistate; - che gli articoli o materiali acquistati, vengono prodotti o commercializzati solo da quel fornitore, che ad esempio ne detiene l esclusiva; - le vantaggiose dilazioni di pagamento concesse dal fornitore; - la puntualità della consegna della merce da parte del vettore incaricato. Conseguentemente, anche in tale circostanza la dimostrazione dell effettivo interesse economico dell operazione commerciale posta in essere, avrebbe consentito la piena deduzione dei costi sostenuti dal reddito d impresa. 89 GENNAIO 2017

4 Il requisito della concreta esecuzione dell operazioni economica A prescindere dalla rilevanza delle due esimenti sopra indicate, alternative tra di loro, il contribuente doveva altresì dimostrare che l operazione commerciale posta in essere, aveva avuto concreta esecuzione. Sotto tale profi lo, l impresa residente in Italia doveva predisporre uno specifi co set documentale, costituito da: - copia delle fatture; - copia della documentazione doganale che attestasse l ingresso delle merci sul territorio dello Stato italiano; - eventuali documenti relativi al soggetto che ha curato il trasporto o l importazione della merce (vettori, spedizionieri); - copia della documentazione bancaria che comprovasse l avvenuto pagamento della transazione commerciale (distinte bancarie del bonifi co, ricevute internet banking ecc ). Obblighi dichiarativi Prima delle modifi che intervenute per effetto della Legge di Stabilità 2016, il contribuente doveva indicare nella prescritta dichiarazione dei redditi, in corrispondenza del quadro RF, l importo delle spese ed altri componenti negativi per operazioni con soggetti residenti in Stati o territori con regime fi scale privilegiato, come previsto dall art. 110, co. 11, ultimo periodo, D.P.R. n. 917/1986. L eventuale omissione agli obblighi dichiarativi, comportava l applicazione di una specifi ca sanzione. Infatti, in caso di mancata indicazione in dichiarazione dei componenti negativi di reddito per operazioni con fornitori residenti in Stati o territori con regime fi scale privilegiato, si rendeva applicabile la sanzione amministrativa pari al 10% dell importo complessivo delle spese e dei componenti negativi non indicati nella dichiarazione dei redditi, con un minimo di 500 ed un massimo di (ex art, 8, co. 3-bis, D.Lgs. n. 471/1997). Quindi, a prescindere dalla rilevanza fi scale delle esimenti, sino a tutto il periodo di imposta 2015, il contribuente doveva indicare necessariamente i costi sostenuti nella dichiarazione dei redditi, tra le variazioni fi scali del quadro RF, come previsto dall art. 110, co. 11, D.P.R. n. 917/1986, come di seguito schematizzato. GENNAIO

5 Anzitutto si doveva operare una specifi ca variazione in aumento del reddito imponibile, pari all importo dei componenti negativi di reddito derivanti da rapporti economici e commerciali intercorsi con fornitori residenti in paesi a fi scalità privilegiata, in corrispondenza del rigo RF 29. Variazioni in aumento In particolare, come indicato nelle istruzioni di compilazione del Modello Unico 2016, redditi 2015, nel rigo RF29, vanno indicate le spese e gli altri componenti negativi di cui all art. 110, co. 10 e 12-bis, TUIR, derivanti da operazioni, che hanno avuto concreta esecuzione, intercorse con imprese residenti ovvero localizzate in Stati o territori aventi regimi fi scali privilegiati individuati con decreto del Ministro dell economia e delle fi nanze, in ragione della mancanza di un adeguato scambio di informazioni, ovvero derivanti da prestazioni di servizi rese da professionisti domiciliati in Stati o territori individuati con il predetto decreto. Qualora l impresa avesse giudicato integralmente deducibili le spese sostenute, avrebbe dovuto effettuare anche una variazione in diminuzione del reddito, nel rigo RF52, per pari importo, tenendo altresì conto delle novità introdotte dal decreto internazionalizzazioni in tema di valore normale delle spese sostenute. Variazioni in diminuzione Nella colonna 1, va indicata la quota delle spese e altri componenti negativi sostenuti eccedenti il valore normale per i quali, per effetto dell esclusione di cui all art. 110, co. 11, TUIR, non opera l indeducibilità prevista dai co. 10 e 12-bis del medesimo articolo. Tale quota va ricompresa anche nella colonna 2 del rigo RF52. Anche in tale circostanza, le istruzioni di compilazione del modello Unico 2016 chiariscono che nel rigo RF52, colonna 2, vanno indicate le spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni, che hanno avuto concreta esecuzione, intercorse con imprese residenti ovvero localizzate in Stati o territori aventi regimi fi scali privilegiati ovvero derivante da prestazioni di servizi rese da professionisti domiciliati nei medesimi Stati o territori, deducibili ai sensi dei commi 10 e 11, art. 110, TUIR. Si riportano, a titolo esemplifi cativo, gli adempimenti a carico degli altri soggetti operanti in regime di reddito di impresa, per i quali valgono gli stessi principi giuridici previsti per le società di capitali. 91 GENNAIO 2017

6 Società di persone Variazioni in aumento Variazioni in diminuzione Persone fi siche - ditte individuali Persone fi siche ditte individuale Variazioni in aumento Variazioni in diminuzione GENNAIO

7 Prima delle modifi che apportate all art. 110, D.P.R. n. 917/1986 dall art. 1, co. 302, L. 27/12/2006, n. 296 (Finanziaria per il 2007), la mancata indicazione dei costi black list nella prescritta dichiarazione comportava, a prescindere dalla rilevanza delle esimenti, l indeducibilità assoluta di tutti i costi sostenuti dall impresa. Tuttavia, la citata L. 296/2006: - ha soppresso l ultimo periodo del co. 11, art. 110, eliminando quindi, l obbligo dichiarativo quale condizione per dedurre i componenti negativi; - ha introdotto il co. 3-bis, art. 8, D.Lgs. n. 471/1997, secondo cui la mancata indicazione dei costi black list nel Modello Unico SC comporta l irrogazione di una sanzione amministrativa pari al 10% dell importo complessivo dei costi in questione non esposti nella dichiarazione dei redditi, con un minimo di euro 500 ed un massimo di euro ; - ha chiarito che la novella sanzionatoria trova applicazione anche per le violazioni commesse prima del 1 gennaio 2007, sempre che venga fornita la prova di cui all art. 110, co. 11, primo periodo, del TUIR, ovvero qualora il contribuente sia in grado di provare che ricorrono le esimenti previste dalla predetta norma. Le sanzioni in caso di mancata indicazione dei costi sostenuti In tal caso, tuttavia, è applicabile l art. 8, co. 1, D.Lgs. n. 471/1997 (dichiarazione incompleta o inesatta), con applicazione di una sanzione da un minimo di 258,00 ad un massimo di 2.065,00 euro. Tavola n. 2: le sanzioni applicabili in caso di mancata compilazione del quadro RF Omessa compilazione Quadro RF (Art. 8, co. 3-bis, Decreto n. 471/1997) - Sanzione amministrativa del 10% dei costi sostenuti; - Minimo massimo La legge di Stabilità 2016, come sarà dettagliatamente specifi cato infra, ha defi nitivamente eliminato gli obblighi dichiarativi in tema di costi black list a partire dall esercizio 2016 ossia con la presentazione del modello Unico periodo d imposta Con il D.Lgs. n. 147/2015 (cd. internazionalizzazione e crescita imprese), a partire dall esercizio 2015, il legislatore aveva abrogato la prima esimente prevista dall art. 110, co. 11, TUIR, che consentiva la deducibilità delle spese sostenute (ovvero che le imprese estere svolgevano prevalentemente un attività commerciale effettiva) riconoscendo, in ogni caso, la deducibilità dei costi black list entro il limite del valore normale di beni e servizi acquistati. Regime fiscale in vigore nel periodo d imposta GENNAIO 2017

8 Nello specifi co, il legislatore ha valutato che la prima esimente che consentiva la deducibilità dei costi dal reddito d impresa sulla base della prova dell effettiva attività economica del soggetto black list, aveva da sempre evidenziato rilevanti diffi coltà applicative e procedurali. Questo perché il fornitore estero, molto spesso, non era in grado di esibire i documenti comprovanti lo svolgimento di un effettiva attività economica e commerciale all estero. La prima modifi ca normativa ha abrogato la prima esimente, riconoscendo, in ogni caso, la deducibilità dei costi black list entro il limite del valore normale di beni e servizi acquistati. Quindi, per calcolare il valore normale dei beni e/o dei servizi acquistati, si rendevano applicabili le disposizioni previste in materia di transfer price (ex artt. 9, co. 3 e 110, co. 7, D.P.R. n. 917/1986). Tuttavia, il contribuente poteva dedurre i suddetti costi anche oltre il limite del valore normale, qualora avesse dimostrato l effettivo interesse economico e la concreta esecuzione delle operazioni. Definitiva abrogazione della disciplina dei costi black list La Legge di Stabilità 2016 ha previsto l eliminazione di tutte le disposizioni correlate al regime di indeducibilità dei costi sostenuti nell ambito delle transazioni economiche e commerciali intercorse con soggetti residenti in Stati o territori aventi regime fi scale privilegiato. In particolare, l art. 1, co. 142 lett. a), della Legge di Stabilità 2016 ha sancito l abrogazione dei commi da 10 a 12-bis dell art. 110, D.P.R. n. 917/1986, con i seguenti effetti sul piano tributario: - deducibilità integrale dei costi black list, che attualmente sono soggetti unicamente al rispetto dei requisiti ordinari di deducibilità previsti dall ordinamento giuridico (cfr. art. 109, D.P.R. n. 917/1986); - abrogazione dell obbligo della separata indicazione in dichiarazione dei costi black list e della inapplicabilità della relativa sanzione, quantomeno a partire dal 2016; - eliminazione della specifi ca black list degli Stati o territori a fi scalità privilegiata. Di conseguenza, a partire dal 2016, i costi black list potranno essere dedotti se inerenti dal reddito d impresa e se adeguatamente documentati dalla fattura di acquisto. Schema di sintesi: evoluzione normativa in tema di costi black list N. Normativa riferimento 1. L. 23/12/2014, n. 190 (Legge di Stabilità 2015) 2. D.Lgs. 14/09/2015, n. 147 (cd. decreto internazionalizzazione) Sintesi del provvedimento Sono stati modifi cati i criteri fi ssati per l identifi cazione dei Paesi a fi scalità privilegiata, rilevanti ai fi ni della redazione della lista contenuta nel D.M. 23 gennaio 2002, facendo esclusivo riferimento alla mancanza di un adeguato scambio di informazioni (Art. 1, co. 678, Legge di Stabilità 2015) deducibilità dei costi black list fi no a concorrenza del loro valore normale; deducibilità dell eventuale importo del costo black list eccedente il valore normale del bene o servizio acquistato, a condizione che sia dimostrato l effettivo interesse economico dell operazione. GENNAIO

9 3. L. 28/12/2015, n. 208 (cd. Legge di stabilità 2016) Abrogazione del regime di indeducibilità dei costi black list derivanti dalle transazioni economiche e commerciali intercorse con controparti estere localizzate in Paesi a fi scalità privilegiata. (Art. 1, co. 142, Legge di Stabilità 2016) Come detto, con l abrogazione dell art. 110, co. 11, TUIR, è stato contestualmente eliminato l obbligo di evidenziare nel Modello Unico, quadro RF, l importo delle spese sostenute e contabilizzate in bilancio. Quindi, occorre comprendere quali effetti producono le novità introdotte dalla Legge di stabilità 2016 per le annualità antecedenti ancora oggetto di accertamento tributario ex art. 43, D.P.R. n. 600/1973 valutando, in base al noto principio del favor rei, l eventuale applicazione delle sanzioni previste per la violazione delle previgenti disposizioni in materia di indeducibilità dei costi black list. Sul punto, infatti, l art. 3, co. 3, D.lgs. n. 472/1997, prevede che se la legge in vigore al momento in cui è stata commessa la violazione e le leggi posteriori stabiliscono sanzioni di entità diversa, si applica la legge più favorevole, salvo che il provvedimento di irrogazione sia divenuto defi nitivo. Tuttavia, l eliminazione dal periodo di imposta successivo al 31 dicembre 2015 del regime speciale di deducibilità dei costi black list, ivi compreso l obbligo di indicazione separata in dichiarazione dei redditi, non è stata formalmente accompagnata della norma che sanziona l inadempimento a detto obbligo ossia l art. 8, co. 3-bis, D.Lgs. n. 471/ Nello specifi co, il tema in rassegna riguarda la sanzione eventualmente irrogata con provvedimento non ancora defi nitivo, relativamente ai periodi d imposta in cui ancora rileva l obbligo di separata indicazione in dichiarazione (es. 2012, 2013, 2014 incluso il 2015 per i soggetti con periodo d imposta coincidente con l anno solare). In merito, in prima battuta si potrebbe ritenere che la sanzione non si renda applicabile sulla base del principio del cd. favor rei di cui all art. 3, D.lgs. n. 472/1997, tenuto conto che è stato eliminato l obbligo di indicazione dei costi black list a cui era correlata la sanzione prevista dall art. 8, co. 3-bis, D.Lgs. n. 471/1997. Tuttavia, permane qualche dubbio in senso contrario tenuto conto che: - l eliminazione della disciplina in rassegna, incluso l obbligo di separata indicazione in dichiarazione, opera solo per il futuro (dal 1 gennaio 2016); - la norma che sanziona le eventuali omissioni non è stata formalmente abrogata. Valutazione delle sanzioni per il passato In estrema sintesi, il tema in rassegna ha un duplice profi lo di interesse riguardando: - la sanzione per la mancata separata indicazione dei costi black list nella dichiarazione dei redditi (cfr. art. 8, co. 3-bis, D.Lgs. n. 471/1997); - la sanzione per dichiarazione infedele (cfr. art. 1, co. 2, D.Lgs. n. 471/1997), qualora tali costi black list fossero considerati indeducibili dal reddito d impresa, per insussistenza delle esimenti in precedenza previste dalla Legge. 1 Quando l omissione o incompletezza riguarda l indicazione delle spese e degli altri componenti negativi di cui all art. 110, co. 11, del testo unico delle imposte sui redditi di cui al D.P.R. n. 917/1986, si applica una sanzione amministrativa pari al 10% dell importo complessivo delle spese e dei componenti negativi non indicati nella dichiarazione dei redditi, con un minimo di euro 500 ed un massimo di euro GENNAIO 2017

10 Sullo specifi co punto l Agenzia delle entrate, nella Circolare n. 39/E del 26/09/2016, ha richiamato quanto recentemente affermato dalla Corte di Cassazione (cfr. Sentenza n del 21/01/2016), nella quale è stato evidenziato che non assume rilevanza lo ius superveniens rappresentato dalla norma abrogativa della disciplina in esame stante l irretroattività prevista in linea generale dall art. 11 delle preleggi, nonché dalla specifi ca disciplina transitoria di cui all art. 1, co. 144, della Legge di Stabilità 2016, il quale prevede che: le disposizioni di cui ai commi 142 e 143 si applicano a decorrere dal periodo d imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre Quindi, prosegue l Agenzia delle entrate, sulla base di tale disciplina transitoria non può essere invocato neanche il principio del favor rei, previsto nel nostro sistema tributario nell ambito delle disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie. Infatti, esaminando l art. 3, co. 2, D.lgs. n. 472/1997, si comprende come il principio generale del favor rei possa essere derogato dal legislatore solo con una espressa previsione di legge. La Corte di Cassazione ha confermato l esercizio di tale potere di deroga da parte del legislatore, prevedendo l irretroattività delle norme più favorevoli. Pertanto, la medesima Agenzia delle Entrate ritiene che con riferimento ai periodi d imposta precedenti al 2016, potranno essere applicate sia la sanzione prevista per l omessa separata indicazione dei costi black list, sia la sanzione per dichiarazione infedele qualora tali costi fossero considerati indeducibili (o parzialmente indeducibili), in assenza delle esimenti in precedenza previste. Tuttavia, si ricorda che a seguito della nuova disciplina del ravvedimento operoso, l art. 13, D.Lgs. n. 472 del 18/09/1997 consente la possibilità di regolarizzare gli errori o le omissioni anche dopo la constatazione della violazione. In merito, nella Circolare 03/11/2009, n. 46/E l Agenzia delle Entrate ha valutato la possibilità di sanare le eventuali inesattezze o incompletezze riferite alla mancata indicazione dei costi sostenuti. In particolare, l amministrazione fi nanziaria illustra le modalità di presentazione di un apposita dichiarazione integrativa, destinata a rimuovere la violazione riferita alla mancata indicazione dei costi black list nel Modello Unico. Conclusioni La normativa in tema di costi black list ha subito, in rapida scansione temporale, radicali modifi che. In via preliminare con il decreto internazionalizzazione e crescita imprese, a partire dall esercizio 2015, il legislatore aveva già abrogato la prima esimente prevista dall art. 110, co. 11, TUIR, che consentiva la deducibilità delle spese sostenute (ovvero che le imprese estere svolgevano prevalentemente un attività commerciale effettiva) riconoscendo, in ogni caso, la deducibilità dei costi black list entro il limite del valore normale di beni e servizi acquistati. Era infatti stato accertato che il fornitore estero, nella prassi operativa, non era in grado di esibire i documenti comprovanti lo svolgimento di un effettiva attività economica e commerciale all estero. GENNAIO

11 Con lo scopo di liberalizzare gli scambi commerciali a livello transnazionale, la Legge di Stabilità 2016 ha defi nitivamente abrogato la precedente normativa relativa all indeducibilità dei costi black list. Attualmente, ai fi ni della deducibilità delle spese sostenute, occorrerà unicamente fare riferimento alle disposizioni generali sancite dall art. 109, TUIR, a mente del quale un costo è deducibile dal reddito d impresa se è inerente con l attività esercitata e risulta idoneamente documentato dalla fattura rilasciata da parte del fornitore. Tuttavia occorre considerare che, per il passato, nonostante l eliminazione della specifi ca disciplina, l Agenzia delle Entrate ritiene ancora applicabili le sanzioni per l omessa separata indicazione dei costi black list, nonché quelle per dichiarazione infedele qualora tali costi fossero considerati indeducibili. Per tale motivo, si auspica che l interpretazione espressa nella Circolare n. 39/E del 26/09/2016, non ingeneri un ulteriore contenzioso davanti al giudice tributario, in quanto il contribuente potrebbe, di contro, ritenere operante il principio del favor rei previsto, in materia fi scale, dall art. 3, co. 2, D.Lgs. n. 472/ GENNAIO 2017