C I R C O L A R E D I S T U D I O N. 33 / Data: 15 Dicembre Pagine: 5. REDDITO DETASSATO per le IMPRESE TITOLARI di INTANGIBLES

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1 C I R C O L A R E D I S T U D I O N. 33 / Da: V E Z Z A N I & A S S O C I A T I Data: 15 Dicembre 2014 Pagine: 5 REDDITO DETASSATO per le IMPRESE TITOLARI di INTANGIBLES Spettabili, si porta alla Vostra attenzione la particolare agevolazione fiscale, contenuta nel disegno di legge di stabilità 2015, che favorirebbe le imprese titolari di Intangibles (marchi, brevetti, opere dell'ingegno, formule, etc). Questa agevolazione - di fatto - risponde all'esigenza di non penalizzare il nostro ordinamento tributario rispetto a quello degli altri Paesi europei, con riguardo al settore degli intangibles caratterizzato dalla massima mobilità e da un elevato grado di concorrenza fiscale tra stati. 1. Premessa L'art. 7, commi 3-11, del disegno di legge di stabilità per l'anno 2015 prevede, a decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2014, la concessione di una agevolazione fiscale per le imprese, consistente nella esclusione dal reddito complessivo ( e dal valore della produzione netta Irap) di un ammontare pari al 50% dei redditi derivanti dall'utilizzo di beni immateriali (c.d. Intangibles). Viene previsto che per tutele del gettito erariale, la percentuale di esclusione - per il periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2014 e per quello ad esso successivo, è fissata in misura pari, rispettivamente, al 30% ed al 40%; la detassazione al 50% dei suddetti redditi spetterà a partire dal Le disposizione del DDL rinviano l'adozione delle disposizioni attuative ad un successivo decreto del Ministero dello sviluppo economico. 2. Carattere e scopo dell'agevolazione La norma disegnata sembrerebbe essere di natura "permanente" e non temporanea: infatti benchè il comma 3 dell'art. 7 si limiti a stabilire che al regime di detassazione si accede tramite opzione irrevocabile, valevole per cinque esercizi e nulla si dica sul successivo rinnovo dell'opzione, le prime interpretazioni sembrano univoche nel ritenere che si tratti di un provvedimento permanente. Difatti se così non fosse sarebbe molto più difficile convincere le imprese italiane a lasciare (o riportare) in Italia le proprietà dei beni immateriali ovvero incentivare le imprese estere a fare altrettanto. E' quindi auspicabile che le disposizioni del DDL vengano integrate prevedendo espressamente la possibilità di rinnovo al termine del quinto esercizio. 3. I soggetti ammessi La norma recita che l'opzione può essere esercitata dai soggetti titolari di reddito d'impresa (società di capitali, società cooperative, società di persone, imprese individuali, enti commerciali ed enti non commerciali) indipendentemente dal regime contabile adottato.

2 Una particolare condizione soggettiva è - tuttavia - stabilita dal successivo comma 7 dell'art. 7, in forza del quale i soggetti titolari di reddito d'impresa possono godere dell'agevolazione a condizione che svolgano le "attività di ricerca e sviluppo", anche mediante contratti di ricerca stipulati con Università o enti di ricerca ed organismi equiparati, finalizzati alla produzione dei beni immateriali oggetto dell'agevolazione. Tale limitazione si spiega con la volontà del Governo italiano di premiare unicamente le imprese che svolgono una effettiva attività di ricerca e sviluppo, i cui risultati sfociano nella realizzazione di beni immateriali. Sotto il profilo strettamente letterale la norma richiede unicamente l'esecuzione di un tale tipo di attività e il sostenimento dei relativi costi, risultando irrilevante il luogo in cui materialmente essa è svolta. 4. I beni immateriali rilevanti Sotto il profilo oggettivo non tutti i beni immateriali rilevano agli effetti dell'agevolazione, ma solo alcuni di essi. Ai sensi del comma 5 dell'articolo 7 oggetto di detassazione sono i redditi derivanti dall'utilizzo di: * opere dell'ingegno; * brevetti industriali; * processi, formule e informazioni relativi ad esperienze acquisite nel campo industriale, commerciale o scientifico giuridicamente tutelabili (know - how); * marchi d'impresa funzionalmente equivalenti ai brevetti. (si intendono i marchi il cui mantenimento, accrescimento o sviluppo richiede necessariamente il sostenimento di spese per attività di ricerca e sviluppo). La norma precisa, inoltre, l'esclusione in toto dall'agevolazione dei "marchi esclusivamente commerciali". Atteso che i marchi possono essere segni distintivi dell'azienda o di un suo prodotto fabbricato e/o commercializzato, vanno dunque esclusi i primi nonchè i marchi relativi a un prodotto che l'impresa si occupa esclusivamente di distribuire ma non anche di fabbricare. Tale limitazione è dunque coerente con la previsione che attribuisce l'agevolazione alle sole imprese che svolgono una effettiva attività di ricerca e sviluppo idonea a dare vita ad un bene immateriale potenzialmente suscettibile di tutela giuridica. Infine, si osserva che la disponibilità di un bene immateriale per un'impresa può discendere dalla proprietà dello stesso o dall'acquisizione in licenza d'uso. In proposito, ai fini dell'agevolazione non sembra rilevare il titolo giuridico in forza del quale l'intangible è utilizzato, ferma restando la necessità di sviluppare e implementare il bene sostenendo i relativi costi di ricerca e sviluppo. 5. Funzionamento e meccanismo di calcolo dell'agevolazione Oggetto della detassazione non sono i ricavi nè gli altri proventi derivanti dall'utilizzo degli intangibles, bensì i redditi, da intendersi evidentemente quale differenza tra i ricavi e i costi specificamente afferenti tale attività. Ne discende che l'intera disciplina dell'art. 7, commi 3-11 del DDL mira a quantificare la quota parte del reddito d'impresa complessivo riconducibile alla sub attività relativa allo sfruttamento commerciale dei beni immateriali di cui sopra. In altri termini, lo scopo del meccanismo di calcolo è quello di suddividere il reddito complessivo in due quote, una delle quali da assoggettare a una più mite tassazione. L'agevolazione prevede - di fatto - una nuova variazione in diminuzione da apportare in sede di determinazione del reddito d'impresa. Come detto, tale variazione in diminuzione, anzichè riguardare la detassazione di un singolo componente positivo di reddito, concerne una determinata quota del reddito. 2

3 Come detto in precedenza, la riduzione da apportare al reddito d'impresa e alla base imponibile Irap deve essere determinata in misura pari al 50% (dal 2017) del reddito derivante dall'utilizzo dei beni immateriali "agevolabile". In base ai commi 5 e 8 dell'articolo 7, per calcolare il reddito agevolabile occorre: 1) determinare il reddito derivante dall'utilizzo dei beni immateriali; 2) determinare il rapporto tra i costi di attività di ricerca e sviluppo sostenuti per il mantenimento, l'accrescimento e lo sviluppo del bene immateriale e i costi complessivi sostenuti; 3) moltiplicare, infine, il reddito sub 1) per il rapporto sub 2). L'agevolazione in commento spetta sia con riguardo ai beni immateriali utilizzati direttamente dall'impresa, nell'esercizio della propria attività economica, sia con riguardo a quelli concessi in uso a terzi in cambio di un corrispettivo (royalty) erogato una tantum o periodicamente; ciò al fine di non discriminare le imprese a seconda del tipo di utilizzo (interno o esterno) degli intangibles. Il "contributo economico" derivante dall'utilizzo interno Per le imprese che utilizzano direttamente nella propria struttura produttiva i beni immateriali sviluppati internamente, non è rinvenibile un distinto ammontare dei relativi ricavi (venendo esso implicitamente compreso nei ricavi caratteristici maturati dall'impresa nell'ambito della propria attività economica); di conseguenza, nemmeno può essere direttamente isolata la quota di reddito ad essi riferibile, mancando una vera e propria "attività di sfruttamento del bene immateriale". Per questa ragione, in caso di utilizzo diretto dei beni indicati, il comma 5 dell'articolo 7 individua il reddito agevolabile nel "contributo economico" (ovverosia nell'apporto) che l'utilizzo del bene immateriale fornisce alla produzione del reddito complessivo. In assenza di un corrispettivo pagato da terzi, la quantificazione del contributo economico si rivela particolarmente discrezionale dipendendo dalle valutazioni soggettive dell'impresa. Per ridurre il più possibile la componente soggettiva nella valutazione di tale entità, la norma prevede che la determinazione dell'ammontare dei componenti positivi di reddito impliciti e dei criteri per la individuazione dei componenti negativi riferibili ai predetti componenti positivi, che concorrono alla formazione del contributo economico, deve essere eseguita sulla base di un protocollo preventivamente definito in contraddittorio con l'agenzia delle entrate. Nel dettaglio, la procedura di calcolo deve essere fissata tramite un accordo sottoscritto con l'ufficio Ruling Internazionale - Direzione Centrale Accertamento - Settore internazionale secondo le regole stabilite per il cd ruling internazionale. Il reddito derivante dalla concessione a terzi Per quanto concerne le imprese che, invece, concedono a terzi l'uso commerciale dei beni immateriali di proprietà, la norma si limita a stabilire che sono agevolabili i relativi "redditi". Assumono rilevanza, oltre ai ricavi specificatamente conseguiti per la concessione in uso a terzi, tutti i costi e oneri "riferibili ai predetti componenti positivi".a conferma di ciò, nella relazione tecnica si afferma che "ai fini della individuazione del reddito detassabile è necessario inoltre stimare i costi specifici inerenti al bene intangibile". Ne discende che il calcolo del reddito derivante dall'utilizzo del bene immateriale richiede l'individuazione dei costi ad esso correlati, compresi gli oneri sostenuti per il suo mantenimento e sviluppo. 3

4 Rispetto al calcolo del contributo economico, il reddito derivante dalla concessione in uso a terzi dell'intangible si distingue per il fatto che i relativi ricavi non devono essere oggetto di stima. Tuttavia accade di frequente che l'impresa concessionaria appartenga al medesimo gruppo economico dell'impresa concedente (cui è diretta l'agevolazione). In vista della detassazione concessa all'impresa concedente, quindi, è facile prevedere che le imprese associate, in sede di determinazione della misura delle royalties, siano influenzate anche dalla variabile fiscale e che possano porre in essere pratiche di transfer pricing (interno se riguardanti imprese italiane). In forza di ciò, la norma prevede che, nel caso in cui i redditi siano realizzati nell'ambito di operazioni intercorse con società che direttamente o indirettamente controllano l'impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l'impresa, l'agevolazione spetta a condizione che detti redditi siano anch'essi determinati in contraddittorio con l'agenzia delle entrate, sulla base di un accordo sottoscritto con l'ufficio Ruling Internazionale - Direzione Centrale Accertamento sopra citato. Il Rapporto tra i costi di ricerca e sviluppo e il costo complessivo di produzione Al contributo economico, annualmente calcolato in base alla procedura definita con L'agenzia delle Entrate, e al reddito derivante dalla concessione a terzi del bene immateriale si applica il rapporto tra i costi di ricerca e sviluppo (sostenuti per il mantenimento, l'accrescimento e lo sviluppo del bene immateriale) e il costo complessivo di produzione. In sostanza, a godere della detassazione non è l'intero reddito derivante dall'utilizzo (interno o esterno) dei beni immateriali, bensì solo una parte di esso e, segnatamente, la parte che trova causa nell'attività di ricerca e sviluppo. Il Governo italiano, nel collegare la quota di reddito agevolabile al "peso" assunto dai costi di ricerca e sviluppo sul costo di produzione complessivo, ha deciso di seguire il cd nexus approach, individuato dall'ocse, nell'ambito delle iniziative volte a prevenire una competizione fiscale dannosa tra stati, come il criterio più efficace per concedere un regime fiscale di favore alle sole imprese che svolgono effettivamente l'attività economica che tale regime intende premiare. In base a tale approccio, la misura del beneficio è funzione del contributo fornito dalle spese caratteristiche (qualifying expenditure) alla maturazione del reddito che si intende detassare (qualifying income), nel presupposto che il peso dei costi prettamente inerenti l'attività da agevolare sia espressione dell'effettivo svolgimento dell'attività il cui reddito è da agevolare. Nel caso di specie - per l'appunto - la misura agevolabile del reddito derivante dai beni immateriali viene strettamente correlata al peso assunto dai costi di ricerca e sviluppo rispetto al costo complessivo di produzione. Anche la puntuale definizione degli elementi di costo, da porre al numeratore del rapporto di contribuzione previsto dalla norma, è demandata al decreto ministeriale di attuazione delle disposizioni in commento. In altri Paesi, come la Gran Bretagna, l'adozione del nexus approach ha portato a definire il reddito agevolabile riducendo il patent income della quota di esso riferibile alle attività amministrative, di vendita e marketing. In altri termini, una volta definito il margine lordo (gross income) riconducibile ai ricavi derivanti dalla concessione in uso dell' intangible, si sottrae la parte di esso non derivante dall'attività da premiare. E' auspicabile che, se non in sede di definitiva approvazione del DDL, almeno attraverso il decreto attuativo venga chiarito questo aspetto, anche prevedendo l'espletamento di una serie di controlli e il rilascio di apposita documentazione da parte di un revisore contabile o di altri soggetti qualificati, al fine di attestare la corretta determinazione degli elementi concorrenti al calcolo dell'agevolazione. 4

5 Le plusvalenze escluse Nella relazione illustrativa viene ricordato che molti dei regime Patent box,previsti in altri Paesi, contemplano anche la detassazione delle plusvalenze derivanti dalla cessione dei beni immateriali rientranti nell'agevolazione. Al fine di consentire al nostro Paese di avere, sul punto, un regime fiscale non penalizzante rispetto a quello degli altri, il comma 6 dell'articolo 7 del DDL prevede dunque che "non concorrono a formare il reddito complessivo in quanto escluse dalla formazione del reddito le plusvalenze derivanti dalla cessione dei beni di cui al comma 5". L'esclusione delle plusvalenze realizzate (di regola imponibili ai sensi dell'articolo 86 del Tuir) è totale. Infatti, non sono espressamente previste per tali componenti positivi ne la limitazione forfetaria del 50%, ne la commisurazione al rapporto dei costi di ricerca e sviluppo rispetto ai costi complessivi. La qualifica di "provento escluso", anzichè di provento esente, comporta che alle plusvalenze di cui trattasi non si rendono applicabili le limitazioni previste in presenza di "proventi esenti" dal Tuir. L'articolo 7 del DDL, nell'accordare la detassazione anche alle plusvalenze, ha però sottoposto tale esclusione a una condizione sospensiva. E' infatti previsto che la detassazione spetta " a condizione che almeno il 90% del corrispettivo derivante dalla cessione dei predetti beni sia reinvestito, prima della chiusura del secondo periodo di imposta successivo a quello nel quale si è verificata la cessione, nella manutenzione o nello sviluppo di altri beni immateriali di cui la comma 5". La soglia del 90% non costituisce una franchigia, ma un limite che, se rispettato, comporta la detassazione completa della plusvalenza; se invece entro il termine accordato il corrispettivo derivante dalla cessione non viene reinvestito, l'intera plusvalenza concorre alla formazione del reddito d'impresa (e dalla base imponibile Irap). Da ultimo la norma, al fine di evitare manovre elusive/abusive dirette ad incrementare indirettamente l'ammontare delle plusvalenze escluse, stabilisce che se la cessione avviene "nell'ambito di un gruppo" l'esclusione spetti a condizione che l'ammontare del corrispettivo di cessione sia determinato in contraddittorio con l'agenzia delle Entrate. La norma ha un chiaro significato di innovazione e merita di essere osservata anche nelle prossime fasi di attuazione normativa in quanto si fonda sul favorire fiscalmente le imprese che investono in "processi" di ricerca e sviluppo. * * * Lo studio risulta a disposizione per chiarimenti e per fornire prossime integrazioni o attuazioni della norma in commento. Distinti saluti 5