Anno 2014 N.RF089. La Nuova Redazione Fiscale

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1 Anno 2014 N.RF089 ODCEC VASTO La Nuova Redazione Fiscale Pag. 1 / 8 OGGETTO FABBRICATI STRUMENTALI E ABITATIVI - ESTROMISSIONE DAL 2014 RIFERIMENTI ART. 10 DLGS. 23/2011; ART. 9 DL 83/2012 CM 2/2014 CIRCOLARE DEL 25/03/2014 Sintesi: in sede di destinazione a finalità estranee all attività dell'immobile strumentale o abitativo occorre tenere in considerazione le modifiche introdotte: - dal 26/06/2012: circa l ampliamento delle ipotesi di applicazione della esenzione Iva; - dal 1/10/2013: l aliquota ordinaria è incrementata dal 21% al 22%; - dal 1/01/2014: in relazione alle nuove aliquote dell imposta di registro/ipocatastali. Nel proseguo si propone una panoramica della situazione attuale, evidenziando le diverse ipotesi di convenienza. In sede di destinazione a finalità estranee degli immobili dal 2014, i soggetti passivi Iva devono tenere in considerazione le novità introdotte a decorrere: Decorrenza Modifica Rif. dal 26/06/2012 ampliamento delle ipotesi di applicazione della esenzione Iva DL 83/2012 dal 1/10/2013 incremento dell'aliquota Iva ordinaria dal 21% al 22% DL 76/2013 dal 1701/2014 nuove aliquote dell imposta di registro/ipocatastali Dlgs 23/2010 Destinazione a finalità estranee: si verifica, in generale, a seguito di: autoconsumo: per quanto attiene imprese individuali e professionisti assegnazione ai soci: per quanto riguarda le società. Ai fini Iva si deve tener presente che tali fattispecie sono: in generale: assimilate alla "cessione a terzi" (ex art. 2 c. 1 n. 5 e 6 Dpr 633/72) in deroga: in alcune ipotesi se ne discostano (acquisto da privato, ecc.). UNITA' STRUMENTALI PER NATURA - CESSIONE/AUTOCONSUMO AI FINI IVA In relazione alle cessioni di unità immobiliari strumentali (cioè diverse da quelle a destinazione abitativa) dal 26/06/2012 si applicano i seguenti principi. CESSIONE A TERZI DI UNITA' STRUMENTALI Occorre differenziare tra le cessioni effettuate: 1) da costruttori/ristrutturatori dell'unità immobiliare: è obbligatoria l'iva in fattura se la cessione interviene entro 5 anni dalla fine lavori comunicata dal Direttore lavori 2) in altre situazioni (incluse le vendite da costruttori/ristrutturatore di oltre i 5 anni): si applica: regime di esenzione Iva: quale regime naturale (dunque in assenza di opzione) regime di imponibilità Iva: su opzione nell'atto (tramite applicazione del reverse charge se l acquirente è un soggetto passivo Iva, anche col pro-rata) indipendentemente dalla natura dell'acquirente, che, dal 26/06/2012, può essere anche: - un soggetto privato: in tal caso si applica l'iva in fattura - un soggetto passivo con detrazione Iva 25% (una banca, un medico, ecc.). RIPRODUZIONE VIETATA

2 Redazione Fiscale Info Fisco 089/2014 Pag. 2 / 8 Esempio: nel caso in cui una società intenda cedere a terzi (inclusi i soci persone fisiche) un immobile strumentale, sarà sempre ammesso optare nel rogito per l'applicazione dell'esenzione Iva, con conseguenti implicazioni in termini di pro rata Iva. AUTOCONSUMO L'autoconsumo e l'assegnazione dei beni soci sono considerate operazioni assimilate alle cessioni, ex art. 2 c. 1 n. 5 e 6 Dpr 633/72. Tuttavia in alcune situazioni se ne discostano, determinando del operazioni escluse da Iva. ESTROMISSIONE ESCLUSA DA IVA La Corte UE (sent. 17/05/2011, cause C-322/99 e C-323/99) ha sancito che: non rileva ai fini dell'iva (dunque è esclusa da Iva ) la destinazione a finalità estranee di beni che sono pervenuti senza applicazione dell'iva in quanto: precedentemente acquistati da un privato (anche in seguito all'immissione nell'attività di impresa ex art. 65 c. 3-bis dpr 633/72) oppure acquistati prima dell'introduzione dell'iva (dunque ante 1973). Differenziazioni: occorre dunque differenziare il caso in cui si tratti, alternativamente: di cessione oppure di autoconsumo/assegnazione ai soci di bene precedentemente acquistato da un soggetto passivo Iva, o da un privato. ACQUISTO DA PRIVATO O ANTE 1973 L'Agenzia ha recepito la giurisprudenza comunitaria (v. CM 39/2008, CM 40/2002, CM 9/2002 e RM 194/2002 in occasione della assegnazione agevolata dei beni soci); in tali espressioni è stato chiarito che l'acquisto dell'immobile da un privato (inclusa l'immissione nell'attività d'impresa) o l'acquisto effettuato ante 1973 genera una successiva operazione di: cessione a terzi: ordinariamente soggetta ad Iva autoconsumo: esclusa da Iva (peraltro, non essendovi alcun trasferimento posto che il patrimonio dell'imprenditore o del professionista si confonde con quello aziendale/professionale, non trova applicazione l'imposta di registro/ipocatastali) assegnazione ai soci: esclusa da Iva (in tal caso si applicano le imposte di registro e ipocatastali, posto che il bene immobile va trasferito ai soci e necessita di un atto notarile). ESTROMISSIONE IN CAMPO IVA 1) ESTROMISSIONE ESENTE IVA - IMMOBILE CON IVA NON DETRATTA Un'altra situazione particolare si rinviene nel caso di acquisto su cui è stata applicata l'iva (l'immobile pervenuto dunque da un soggetto passivo) resa totalmente indetraibile dall'acquirente; in tale situazione occorre distinguere il caso di: cessione a terzi: l'operazione è esente Iva ex art. 10 n. 27-quinquies Dpr 633/72 (CM 112/99) nel caso di indetraibilità "oggettiva" (es: professionisti per acquisti fino al 1997) o da pro rata di esenzione (le operazioni assoggettate all'art. 10 n. 27-quinquies non partecipano alla determinazione del pro rata) Opzione 36-bis: nel caso di indetraibilità per opzione da dispensa degli adempimenti ex art- 36-bis Dpr 633/72, la CM 328/97 ha chiarito che non è applicabile l'esenzione di cui sopra; in tal caso si rientra nell'ambito di applicazione dell'iva (dunque la cessione sarà esente Iva art. 10 n. 8-ter Dpr 633/72 potendo optare nell'atto per l'applicazione dell'iva).

3 Redazione Fiscale Info Fisco 089/2014 Pag. 3 / 8 autoconsumo: esclusa da Iva (anche in questo caso, non essendovi alcun trasferimento non trova applicazione l'imposta di registro né le ipocatastali) assegnazione ai soci: esclusa da Iva (in tal caso va applicata l'imposta di registro e le ipocatastali, considerato che il bene immobile va trasferito ai soci e necessita pertanto di un rogito notarile). Nota: in seguito alla modifica dell'art. 16 della Dir. 2006/112/CE, si deve ritenere superato (anche se nulla cambia ai fini di cui trattasi) l'orientamento della CM 112/99 che considerava operazione esente Iva art. 10 n. 27-quinquies l'assegnazione ai soci di un immobile al cui acquisto l'iva era stata resa totalmente indetraibile. 2) ALTRI CASI In tutti gli altri casi il regime dell'autoconsumo è "ordinario"; dunque in presenza di acquisto da soggetto passivo di un immobile: su cui l acquirente ha detratto l Iva (anche in parte) su cui il cedente ha applicato l esenzione Iva (art. 10 n. 8-ter o 27-quinquies) il successivo autoconsumo/assegnazione ai soci: non è esclusa da Iva dovendosi applicare il medesimo trattamento della cessione a terzi. UNITA' ABITATIVE - CESSIONE/AUTOCONSUMO AI FINI IVA In relazione all'estromissione dall'attività delle unità a immobiliari a destinazione abitativa: va fatto un discorso del tutto speculare a quello delle unità strumentali nel caso di specie saranno tuttavia frequenti i casi di Iva non detratta (per indetraibilità oggettiva ex art. 19-bis1 lett. i) Dpr 633/72 o soggettiva, a causa del pro rata). CESSIONI A TERZI DI UNITA' ABITATIVE A) per le imprese che hanno costruito/ristrutturato la medesima unità: vi è obbligo di emettere fattura con Iva se i lavori sono ultimati da meno di 5 anni successivamente a tali 5 anni regime naturale: è l'esenzione su opzione nell'atto: ammessa l'applicazione dell'iva (modifiche del DL 83/2012). B) altre imprese: rimangono esenti Iva art. 10 n. 8-bis) le cessioni di fabbricati abitativi effettuate da imprese diverse da quelle che li hanno costruiti o ristrutturati (comprese le cessioni effettuate dalle imprese che li hanno acquistati già edificati). AUTOCONSUMO I concetti di fondo non cambiano in funzione della destinazione dell'unità immobiliare; pertanto andranno applicati i medesimi concetti distinti precedenza. IMPOSTA DI REGISTRO E IPOCATASTALI L imposta di registro e le ipotecarie e catastali sono "imposte d'atto", nel senso che in assenza di un atto non trovano applicazione. Sussiste quindi una differenza sostanziale tra:

4 Redazione Fiscale Info Fisco 089/2014 Pag. 4 / 8 A) AUTOCONSUMO (dell'imprenditore individuale o del professionista): non vi è alcun "atto" nell'operazione di trasferimento del bene nella sfera privata (civilisticamente, infatti, il patrimonio dell'imprenditore o del professionista si confonde con il patrimonio della persona fisica) e pertanto non si applicano le imposte di registro e ipocatastali (l'unico "costo" può essere dunque rappresentato dall'iva, che a partire dal 26/06/2012 potrà essere evitata) B) ASSEGNAZIONE AI SOCI: si è in presenza di un atto notarile di assegnazione e pertanto si applicano tali imposte. Il passaggio degli immobili ai soci può essere effettuato, in via del tutto alternativa, tramite (CM 112/99): cessione al socio: questi è debitore del corrispettivo non si modifica il patrimonio netto all assegnazione ai soci: la società deve ridurre una posta di patrimonio netto. PRINCIPIO DI ALTERNATIVITÀ - IVA-IMPOSTA DI REGISTRO E IVA-IPOCATASTALI Per determinare le imposte dovute, va considerato quanto disposto: 1) imposta di registro: dall art. 40 c. 1 TUR (invariato fin dal 2008), secondo cui: agli atti soggetti ad Iva l'imposta di registro si applica in misura fissa a tal fine, oltre alle cessioni con Iva applicata in fattura o tramite reverse charge, si considerano: soggette ad Iva : anche le cessioni esenti di immobili strumentali ex art. 10 n. 8-ter (N.B.: analogo concetto non si trova per le imposte ipotecarie e catastali) non soggette ad Iva : le cessioni esenti di immobili abitativi ex art. 10 n. 8-bis e quelle esenti ex art. 10 n. 27-quinquies (senza che rilevi se riferite a immobili abitativi o strumentali). 2) imposta ipotecaria e catastale: dall art. 10 c. 1 TUIC (Dlgs 347/190, invariato), che assoggetta: in generale: a imposta fissa gli atti soggetti ad Iva in deroga: a imposta proporzionale gli atti relativi a immobili strumentali, anche se assoggettati ad Iva ex art. 10 n. 8-ter (dunque sia quelli esenti Iva che assoggettati ad Iva). N.B.: il principio di alternatività continua ad applicarsi in modo opposto ai fini dell imposta di registro e delle ipocatastali in relazione ai fabbricati strumentali. CESSIONI (A TERZI O AI SOCI) Per gli atti formati a decorrere dal 1/01/2014, le aliquote applicabili alla cessione hanno, in generale, subito le seguenti modifiche (v. Info Fisco 088/2014): TIPO IMMOBILE ABITATIVO STRUMENTALE REGIME IVA DELLA CESSIONE (anche ai soci) CESSIONI CON IVA CESSIONI ESENTI (art. 10 n. 8-bis DPR 633/72 e n. 27-quinquies DPR 633/72) IVA 4% prima casa 10% seconde case CESSIONI CON IVA 22% CESSIONI ESENTI (art. 10 n. 8-ter DPR 633/72) - - IMPOSTE D ATTO Registro:. 200 Ipotecaria:. 200 Catastale:. 200 bollo, trib. catastali e tasse ipot. dovuti Registro: 2% (1 casa)/9% (2 case); min e regola prezzo-valore Ipotecaria:. 50 Catastale:. 50 Registro:. 200 Ipotecaria:. 3% Catastale:. 1% bollo, trib. catastali e tasse ipot. dovuti

5 Redazione Fiscale Info Fisco 089/2014 Pag. 5 / 8 FABBRICATI STRUMENTALI ESENTI ART. 10 P.TO 27-QUINQUIES: non trova applicazione la alternatività e pertanto trovano applicazione: imp di registro del 9% (min ) + ipocatastali: bollo e tasse catastale/ipotecaria Nota: è il caso della cessione di un ufficio da parte di un medico, agenzia assicurativa e simili, con pro-rata a zero nell anno dell acquisto. In tale situazione si ritiene infatti prevalga l esenzione specifica ex art. 10 p.to 27-quinquies rispetto a quella generale dell art. 10 n. 8-ter). ASSEGNAZIONE AI SOCI In relazione alle assegnazioni ai soci di beni immobili: in generale si applica lo stesso trattamento previsto per la cessione ai terzi (CM 2/2014) con la particolarità che in alcuni casi la cessione potrà essere esclusa da Iva come si evidenzia nel seguito. A) ASSEGNAZIONE DI UNITÀ ABITATIVE a.1) con applicazione dell Iva (anche con reverse charge): in base al principio di alternatività si applica: imposta di Registro: ipocatastali: bollo e tassa catastale/ipotecaria Esempi: riguarda il solo caso di cessione da parte del costruttore dell unità abitativa (per obbligo entro cinque anni dall ultimazione e per opzione successivamente) a.2) senza applicazione dell Iva: non trova applicazione il principio di alternatività (né per le cessioni esenti Iva ex art. 10 n. 8-bis o n. 27-quinquies che escluse da Iva), e pertanto si applica: imposta di registro: al 9% (2% se prima casa del socio assegnatario) ipocatastali: fisse non sono dovuti gli altri tributi (principio di assorbimento). Base imponibile imposta di registro: in generale va assunto il valore venale (art. 51 c. 3 Dpr 131/86); tuttavia, trattandosi di assegnazione a persone fisiche di unità abitative, si potrà applicare sul valore catastale (cd. regola prezzo-valore art. 1 c. 496 L. 266/2005). B) ASSEGNAZIONE DI UNITÀ STRUMENTALE PER NATURA b.1) con applicazione dell Iva (anche con reverse charge): si applica: imposta di Registro: ipocatastali:. 3% + 1% + bollo e tassa catastale/ipotecaria b.2) senza applicazione dell Iva: come evidenziato nella CM 2/2014, si ha il seguente trattamento: IMPOSTA OPERAZIONE (*) esente p.to 8-ter esente p.to 27-quinquies esclusa Iva registro % sul valore venale ipotecarie e catastali 3% + 1% sul val. venale imposta di bollo (principio di assorbimento)

6 Redazione Fiscale Info Fisco 089/2014 Pag. 6 / 8 TIPO IMMOBILE REG. IVA ESTROMISSIONE IVA IMPOSTE D ATTO ABITATIVO STRUMENTALE ESTROMISSIONE CON IVA ESTROM. ESENTE IVA (art. 10 n. 8-bis DPR 633/72 e n. 27-quinquies DPR 633/72) 4% (1 casa)/ 10% (2 case) ESTR. ESCLUSA DA IVA - - Registro:. 200 Ipotecaria:. 200 Catastale:. 200 bollo, trib. catastali e tasse ipot. dovuti Registro: 2% (1 casa)/9% (2 case); min e regola prezzo-valore Ipotecaria:. 50 Catastale:. 50 ESTROM. CON IVA 22% Registro:. 200 Ipotecaria:. 3% ESTROM. ESENTE IVA - Catastale:. 1% ex art. 10 n. 8-ter DPR 633/72 bollo, trib. catastali e tasse ipot. dovuti ESTROM. ESENTE IVA ex art. 10 n. 27-quinquies - ESTR. ESCLUSA DA IVA Registro:. 9% Ipotecaria:. 50 Catastale:. 50 ULTERIORI EFFETTI Si devono infine considerare gli ulteriori effetti prodotti dall'autoconsumo. PRO-RATA - RETTIFICA DELLA DETRAZIONE Si pongono le seguenti alternative laddove la fuoriuscita del bene (per cessione, autoconsumo o assegnazione dei beni soci) risulti essere: A) ESENTE IVA: si può porre il problema, alternativamente: 1) se la cessione non può considerarsi "occasionale": di determinare il pro rata Iva: il pro rata si applica su tutti gli acquisti effettuati nell'anno (beni ammortizzabili o meno) che dell'eventuale rettifica della detrazione esercitata nei 10 anni precedenti se lo scostamento di pro rata (tra l'anno in cui è stata operata la detrazione è quello della cessione) è superiore a 10 punti percentuali (va effettuata in soluzione unica per tutti i decimi residui). 2) se la cessione può considerarsi "occasionale": di operare la "rettifica specifica" in relazione all'iva detratta nei 10 anni precedenti su eventuali lavori di ristrutturazione o manutenzione straordinaria (CM 328/98). OPERAZIONI ACCESSORIE O OCCASIONALI : in assenza di chiarimenti dell'agenzia (v. CM 54/2002, RM 112/2008 e RM 305/2008) occorre rifarsi alla giurisprudenza della Corte UE: - sent. 29/04/2004 Causa C-77/01: sono tali quelle che l'implicano un uso estremamente limitato di beni o di servizi per i quali l'iva è dovuta, dovendosi, in sostanza, fare riferimento al fatto se esiste una organizzazione specifica per raggiungere determinati risultati - sent. 29/10/2009 Causa C-174/08: una impresa di costruzioni che cede immobili da essa costruiti in conto proprio non può qualificare come accessoria tale vendita sostenendo che l attività principale sia quella di costruzione in conto terzi. In definitiva, l autoconsumo dovrebbe non potersi qualificare come occasionale/accessoria per le sole imprese immobiliari, sia di costruzione che di compravendita.

7 Redazione Fiscale Info Fisco 089/2014 Pag. 7 / 8 B) ESCLUSA DA IVA: in tale situazione: 1) non scatta alcun prorata (né quindi l'esigenza della rettifica della detrazione da pro rata) 2) va comunque operata la "rettifica specifica" dell'iva detratta in occasione di lavori che abbiano prodotto un "incremento duraturo del valore" (Corte UE sent. 17/05/2001 C-322/99 e C-323/99), da individuarsi nei lavori di ristrutturazione o manutenzione straordinaria (rimane invece esclusa la manutenzione ordinaria). ASPETTI REDDITUALI L'autoconsumo ai fini dei redditi presuppone l'evidenziarsi di: un ricavo: per gli immobili-merce delle imprese di costruzione/ristrutturazione o di compravendita (art. 85 c. 2 Tuir) una plusvalenza/minusvalenza: in tutti gli altri casi (art. 86 c. 3 Tuir) determinati sulla scorta del "valore normale" del bene. Si ricorda infine che: per le imprese: l'eventuale minusvalenza da autoconsumo/assegnazione ai soci non risulta essere deducibile per i professionisti: sia la plusvalenza che la minusvalenza sono rilevanti limitatamente agli immobili acquistati nel triennio In ogni caso la plusvalenza imponibile va determinata partendo dalla plusvalenza contabile e neutralizzandola della quota non dedotta (riferite all'ammortamento dell'area di sedime). VALORE NORMALE Per gli immobili, l'unico parametro di riferimento oggettivo: sono le risultanze della banca dati dell'agenzia del Territorio (cd. "OMI"). da applicare sia ai fini Iva, che della imposta di registro e ipocatastali (salvo la regola prezzo-valore per gli abitativi) che, infine dei redditi (Provv. 27/07/2007).

8 Redazione Fiscale Info Fisco 089/2014 Pag. 8 / 8 A) B) C) Regime Iva dell ACQUISTO DA PRIVATO o DA IMMISSIONE NELL'ATTIVITÀ o ACQ. ANTE 1973 CON IVA TOTALMENTE INDETRAIBILE CON IVA DETRATTA (incl. impresa di costruzione) o IN ESENZIONE IVA ART. 10 ESTROMISSIONE DI IMMOBILI "STRUMENTALI PER NATURA" - SINTESI Modalità di FINO AL 25/06/2012 DAL 26/06/2012 FUORIUSCITA REGIME IVA della fuoriuscita REG/IPOC. REGIME IVA della fuoriuscita REG/IPOC. FINO 2013 DAL 2014 Applicazione dell'iva in fattura: Applicazione dell'iva in fattura: - impresa di costruz./ristr. entro 5 anni da % - impresa di costruz./ristrutt. entro 5 anni da ultimazione ultimazione - cessioni a privati % % % Applicazione dell'iva col reverse charge: Applicazione dell'iva col reverse charge: CESSIONE - cess. a soggetto passivo con detr. 25% % - cessioni diverse da quelle precedenti con opzione in - cess. diverse da quelle precedenti con % atto opzione in atto % % Esenzione Iva art. 10 n. 8-ter): Esenzione Iva art. 10 n. 8-ter): - cess. diverse da quelle precedenti senza - cessioni diverse da quelle precedenti senza opzione % opzione in atto in atto % % AUTOCONSUMO Escluso Iva Escluso Iva ASSEG. AI SOCI 7% + 3% 7% + 3% 9% CESSIONE Esenzione Iva art. 10 n. 27-quinquies 7% + 3% Esenzione Iva art. 10 n. 27-quinquies 7% + 3% 9% AUTOCONSUMO Escluso Iva Escluso Iva ASSEG. AI SOCI 7% + 3% 7% + 3% 9% CESSIONE come caso A) come caso A) AUTOCONSUMO applicazione dell'iva (in autofattura) - ASSEGNAZIONE AI SOCI applicazione dell'iva come nel caso A) (es: i soci sono persone fisiche) % - Iva in autofattura per autoconsumo entro 5 anni da ultimazione se impresa che lo ha costruito/ristrutt esenzione Iva art. 10 n. 8-ter) in tutti gli altri casi (*) - Iva in autofattura per autoconsumo entro 5 anni da ultimazione se impresa che lo ha costruito/ristrutt. - esenzione Iva art. 10 n. 8-ter) in tutti gli altri casi salvo opzione per l'iva (non conveniente) (*) E dubbio se si possa optare per l'iva, comunque in generale non conveniente, posto che non vi è alcun "atto" dove optare % %