Anno 2012 N.RF180. La Nuova Redazione Fiscale IMMOBILE STRUMENTALE - CESSIONE E AUTOCONSUMO ESENTE IVA

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1 Anno 2012 N.RF180 ODCEC VASTO La Nuova Redazione Fiscale Pag. 1 / 6 OGGETTO IMMOBILE STRUMENTALE - CESSIONE E ESENTE IVA RIFERIMENTI ART. 9 L. 92/ ART. 10-TER DPR 633/72 CIRCOLARE DEL 17/09/2012 Sintesi: in seguito alla introduzione del cd. "Decreto crescita", all'autoconsumo o assegnazione ai soci dell'immobile strumentale utilizzato nell'attività è ammesso applicare il regime dell'esenzione Iva. Ciò comporta l'applicazione dell'imposta di registro nel solo caso di assegnazione dell'immobile i soci, non comportando alcuna "voltura" a terzi l'autoconsumo dell'imprenditore individuale o del professionista, con notevole risparmio di imposta in entrambe le situazioni. Le novità introdotte dall'art.9 DL 83/2012 (cd. "Decreto Crescita") impattano positivamente sulle fattispecie di estromissione dell'immobile utilizzato nell'attività di impresa o professionale a seguito: di autoconsumo (imprenditore individuale o professionista) di assegnazione ai soci (società) o comunque di destinazione a finalità estranee all'attività. A tal fine si deve tener presente che tali fattispecie sono: in generale: assimilate alla "cessione a terzi" (ex art. 2 c. 1 n. 5 e 6 Dpr 633/72) in deroga: in alcune ipotesi se ne discostano (acquisto da privato, ecc.). A diversa conclusione si potrà invece giungere laddove sia interessata unità immobiliare a destinazione abitativa. CESSIONE/ DI UNITA' STRUMENTALI PER NATURA In relazione alle cessioni di unità immobiliari strumentali (cioè diverse da quelle a destinazione abitativa) effettuate a decorrere dal 26/06/2012, le novità apportate dal decreto si riassumono come segue. CESSIONI UNITA' STRUMENTALI 1) costruttori/ristrutturatori dell'unità immobiliare: il termine entro cui è obbligatorio applicare l'iva in fattura viene esteso a 5 anni (rispetto ai previgenti 4 anni) 2) altri soggetti: il regime di applicazione dell'iva su opzione nell'atto (con conseguente applicazione del reverse charge): viene esteso a tutte le fattispecie indipendentemente dalla natura dell'acquirente, che può trattarsi: - anche di un soggetto privato - oppure di un soggetti passivi con detrazione Iva 25% (banche, assicurazioni, medici, ecc.). Esempio: nel caso in cui una società intenda cedere a terzi (inclusi i soci persone fisiche) un immobile strumentale, sarà sempre ammesso optare nel rogito per l'applicazione dell'esenzione Iva, con conseguenti implicazioni in termini di pro rata Iva.

2 Redazione Fiscale Info Fisco 180/2012 Pag. 2 / 6 L'autoconsumo e l'assegnazione dei beni soci sono considerate operazioni assimilate alle cessioni, ex art. 2 c. 1 n. 5 e 6 Dpr 633/72. Tuttavia in alcune situazioni se ne discostano, determinando del operazioni escluse da Iva. /ASSEGNAZIONE ESCLUSI DA IVA La Corte UE (sent. 17/05/2011, cause C-322/99 e C-323/99) ha sancito che: non rilevano ai fini dell'iva la destinazione a finalità estranee di beni che sono pervenuti senza applicazione dell'iva in quanto precedentemente acquistati da un privato (anche in seguito all'immissione nell'attività di impresa ex art. 65 c. 3-bis dpr 633/72) oppure acquistati prima dell'introduzione dell'iva (dunque ante 1973). Occorre dunque differenziare il caso in cui si tratti, alternativamente: di cessione oppure di autoconsumo/assegnazione ai soci di bene precedentemente acquistato da un soggetto passivo Iva, senza che rilevi il fatto che si sia trattato di acquisto: - esente Iva art con Iva resa indetraibile dall'acquirente - fuori campo Iva (es: in seguito al conferimento d'azienda). A) ACQUISTO DA PRIVATO O ANTE 1973 L'Agenzia delle Entrate ha recepito la giurisprudenza comunitaria (v. CM 39/2008, CM 40/2002, CM 9/2002 e RM 194/2002 in occasione della assegnazione agevolata dei beni soci); in tali espressioni è stato chiarito che l'acquisto dell'immobile da un privato (inclusa l'immissione nell'attività d'impresa) o l'acquisto effettuato ante 1973 genera una successiva operazione di: cessione a terzi: ordinariamente soggetta ad Iva autoconsumo: esclusa da Iva (non essendovi alcun trasferimento, posto che il patrimonio dell'imprenditore o del professionista si confonde con quello aziendale/professionale, non trova applicazione l'imposta di registro) assegnazione ai soci: esclusa da Iva (in tal caso va applicata l'imposta di registro considerato che il bene immobile va trasferito ai soci e necessita pertanto di un rogito notarile). B) IVA NON DETRATTA Un'altra situazione particolare si rinviene nel caso di acquisto su cui è stata applicata l'iva (l'immobile pervenuto dunque da un soggetto passivo) resa totalmente indetraibile dall'acquirente; in tale situazione occorre distinguere il caso di: cessione a terzi: l'operazione è esente Iva ex art. 10 n. 27-quinquies Dpr 633/72 (CM 112/99) nel caso di indetraibilità "oggettiva" (es: professionisti per acquisti fino al 1997) o da pro rata di esenzione (le operazioni assoggettate all'art. 10 n. 27-quinquies non partecipano alla determinazione del pro rata) Opzione 36-bis: nel caso di indetraibilità per opzione da dispensa degli adempimenti ex art- 36-bis Dpr 633/72, la CM 328/97 ha chiarito che non è applicabile l'esenzione di cui sopra; in tal caso si rientra nell'ambito di applicazione dell'iva (dunque la cessione sarà esente Iva art. 10 n. 8-ter Dpr 633/72 potendo optare nell'atto per l'applicazione dell'iva).

3 Redazione Fiscale Info Fisco 180/2012 Pag. 3 / 6 autoconsumo: esclusa da Iva (non essendovi alcun trasferimento, posto che il patrimonio dell'imprenditore o del professionista si confonde con quello aziendale/professionale, non trova applicazione l'imposta di registro) assegnazione ai soci: esclusa da Iva (in tal caso va applicata l'imposta di registro considerato che il bene immobile va trasferito ai soci e necessita pertanto di un rogito notarile). Nota: in seguito alla modifica dell'art. 16 della IV Direttiva UE (Dir. 2006/112/CE) si deve ritenere superato (anche se nulla cambia ai fini di cui trattasi) l'orientamento della CM 112/99 che considerava operazione esente Iva ex art. 10 n. 27-quinquies Dpr 633/72 l'assegnazione ai soci di un immobile al cui acquisto l'iva era stata resa totalmente indetraibile. /ASSEGNAZIONE ESCLUSI DA IVA In tutti gli altri casi il regime dell'autoconsumo è "ordinario"; dunque in presenza di acquisto dell'immobile: con Iva detratta in esenzione Iva (art. 10 n. 8-ter o 27-quinquies) l'autoconsumo/assegnazione ai soci non è esclusa da Iva dovendosi applicare il medesimo trattamento della cessione a terzi. CESSIONE/ DI UNITA' ABITATIVE In relazione all'estromissione dall'attività delle unità a immobiliari a destinazione abitativa: va fatto un discorso del tutto speculare a quello delle unità strumentali nel caso di specie saranno tuttavia frequenti i casi di Iva non detratta (per indetraibilità oggettiva ex art. 19-bis1 lett. i) Dpr 633/72 o soggettiva, a causa del pro rata). CESSIONI UNITA' ABITATIVE A) per le imprese che hanno costruito/ristrutturato la medesima unità: vi è obbligo di emettere fattura con Iva se i lavori sono ultimati da meno di 5 anni successivamente a tali 5 anni regime naturale: è l'esenzione su opzione nell'atto: ammessa l'applicazione dell'iva (novità del DL 83/2012). B) altre imprese: rimangono esenti Iva art. 10 n. 8-bis) le cessioni di fabbricati abitativi effettuate da imprese diverse da quelle che li hanno costruiti o ristrutturati (comprese le cessioni effettuate dalle imprese che li hanno acquistati già edificati). I concetti di fondo non cambiano in funzione della destinazione dell'unità immobiliare; pertanto andranno applicati i medesimi concetti distinti precedenza.

4 Redazione Fiscale Info Fisco 180/2012 Pag. 4 / 6 ULTERIORI EFFETTI Si devono infine considerare gli ulteriori effetti si producono in seguito all'autoconsumo. IMPOSTA DI REGISTRO E IPOCATASTALI ATTI ASSOGGETTATI L'imposta di registro e le imposte ipotecarie e catastali sono "imposta d'atto", nel senso che in assenza di un atto essa non trova applicazione. Sussiste pertanto una differenza sostanziale tra: A) l'autoconsumo (dell'imprenditore individuale o del professionista): non vi è alcun "atto" nell'operazione di trasferimento del bene nella sfera privata (civilisticamente, infatti, il patrimonio dell'imprenditore o del professionista si confonde con il patrimonio della persona fisica) e pertanto non si applica mai l'imposta di registro (l'unico "costo" può essere dunque rappresentato dall'iva, che a partire dal 26/06/2012 potrà essere evitata) B) assegnazione ai soci: si è in presenza di un atto notarile di assegnazione e pertanto si applica l'imposta di registro in presenza di assegnazione esente Iva o esclusa da Iva. ALIQUOTA D'IMPOSTA Ove trovi applicazione l'imposta di registro, se si tratta di operazione (indifferentemente che si tratti di cessione o assegnazione ai soci) relativa ad una unità immobiliare: a) abitativa: trova applicazione (salvi i casi in cui si applicabile l'agevolazione "prima casa"): l'imposta di registro proporzionale (al 7%) le ipocatastali proporzionali (al 2% + 1%) b) strumentale: trova comunque applicazione l'imposta di registro fissa di. 168 (dal 4/07/ V. CM 27/ fa eccezione la sola cessione da parte di privati, che sconta l'aliquota del 7%) le imposte ipotecarie catastali proporzionali (al 3% + 1%) PRO-RATA - RETTIFICA DELLA DETRAZIONE Si pongono le seguenti alternative laddove la fuoriuscita del bene (per cessione, autoconsumo o assegnazione dei beni soci) risulti essere: A) ESENTE IVA: si può porre il problema: 1) di determinare il pro rata Iva: avviene nel caso in cui la cessione non può considerarsi "accessoria" o "occasionale"; in tal caso: il pro rata si applica su tutti gli acquisti effettuati nell'anno (beni ammortizzabili o meno) che dell'eventuale rettifica della detrazione esercitata nei 10 anni precedenti se lo scostamento di pro rata (tra l'anno in cui è stata operata la detrazione è quello della cessione) è superiore a 10 punti percentuali (va effettuata in soluzione unica per tutti i decimi residui). Per una disamina delle problematiche inerenti sia la determinazione del prorata che la rettifica della detrazione, si rimanda alla Info Fisco 041/ ) di operare la rettifica specifica in relazione all'iva detratta nei 10 anni precedenti su eventuali lavori di ristrutturazione o manutenzione straordinaria (CM 328/98).

5 Redazione Fiscale Info Fisco 180/2012 Pag. 5 / 6 OPERAZIONI ACCESSORIE O OCCASIONALI : l'agenzia non ha mai chiaramente definito il concetto (v. CM 54/2002, RM 112/2008 e RM 305/2008); la Corte UE (sent. 29/04/2004 Causa C- 77/01) ha chiarito che sono tali quelle che l'implicano un uso estremamente limitato di beni o di servizi per i quali l'iva è dovuta, dovendosi, in sostanza, fare riferimento al fatto se esiste una organizzazione specifica per raggiungere determinati risultati (v. anche Info Fisco 27/2010). La stessa Corte UE (sent. 29/10/2009 Causa C-174/08) ha poi precisato che un'impresa di costruzioni che cede immobili da essa costruiti in conto proprio non può qualificare come accessoria tale vendita sostenendo che attività principale sia quella di costruzione in conto terzi. B) ESCLUSA DA IVA: in tale situazione: 1) non scatta ovviamente alcun prorata (né dunque l'esigenza della rettifica della detrazione da pro rata) 2) va comunque operata la rettifica specifica Iva detratta in occasione di lavori che abbiano prodotto un "incremento duraturo del valore" (Corte UE sent. 17/05/2001 C-322/99 e C-323/99), da individuarsi nei lavori di ristrutturazione o manutenzione straordinaria (rimane invece esclusa la manutenzione ordinaria). L'ARGOMENTO SARA' APPROFONDITO NELLA GIORNATA DI STUDIO MANOVRA ESTIVA 2012 DELLA REDAZIONE VICENZA ALFA FIERA HOTEL Uscita Autostrada Vicenza Ovest martedì 18 settembre 2012 TREVISO PARK HOTEL VILLA FIORITA Monastier (TV) mercoledì 19 settembre 2012

6 Redazione Fiscale Info Fisco 180/2012 Pag. 6 / 6 A) B) C) ACQUISTO DA PRIVATO DA IMMISSIONE NELL'ATTIVITÀ ANTE 1973 CON IVA TOTALMENTE INDETRAIBILE CON IVA DETRATTA (incl. impresa di costruzione) o IN ESENZIONE IVA ART. 10 IMMOBILI "STRUMENTALI PER NATURA" SUCCESSIVA FINO AL 25/06/2012 DAL 26/06/2012 FUORIUSCITA REGIME IVA REG/IPOC. REGIME IVA REG/IPOC. Applicazione dell'iva in fattura: Applicazione dell'iva in fattura: - impresa di costruz./ristr. entro 5 anni da ultimaz % - impresa di costruz./ristrutt. entro 5 anni da ultimazione % - cessioni a privati % CESSIONE Applicazione dell'iva col reverse charge: Applicazione dell'iva col reverse charge: - cess. a soggetto passivo con detrazione 25% % - cess. diverse da quelle sopra con opzione in atto % - cessioni diverse da quelle precedenti con opzione in atto % Esenzione Iva art. 10 n. 8ter): Esenzione Iva art. 10 n. 8ter): - cess. diverse da sopra senza opzione in atto % - cessioni diverse da precedenti senza opzione in atto % ASSEG. AI SOCI % % CESSIONE Esenzione Iva art. 10 n. 27quinquies % Esenzione Iva art. 10 n. 27quinquies % ASSEG. AI SOCI % % CESSIONE come caso A) come caso A) - applicazione dell'iva (in autofattura) se autoconsumo entro 5 anni da ultimazione dell'impresa che lo ha applicazione dell'iva (in autofattura) costruito/ristrutt. - esenzione Iva art. 10 n. 8ter) in tutti gli altri casi (è dubbio se si possa optare per l'iva, comunque in generale non conveniente, posto che non vi è alcun "atto" dove optare) - applicazione dell'iva (in autofattura) se autoconsumo entro 5 anni da ultimazione dell'impresa che lo ha costruito/ristrutt. ASSEGNAZIONE AI SOCI applicazione dell'iva come nel caso A) (es: i soci sono persone fisiche) % - esenzione Iva art. 10 n. 8ter) in tutti gli altri casi salvo opzione per l'iva (in generale non conveniente) nel rogito di assegnazione %