Giustizia & Sentenze Il commento alle principali sentenze

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1 Giustizia & Sentenze Il commento alle principali sentenze N Accertamento. No al raddoppio con denuncia tardiva È necessario che il termine ordinario di decadenza non sia maturato, ma sia ancora in corso Categoria: Accertamento e riscossione Sottocategoria: Accertamento e controlli In presenza di violazioni tributarie che hanno rilevanza penale e che comportano l obbligo di denuncia ai sensi dell articolo 331 del codice di procedura penale, l Amministrazione Finanziaria può usufruire legittimamente del raddoppio dei termini per l accertamento solo se la notitia criminis risulta fondata e comunque inoltrata alla competente Procura della Repubblica prima della scadenza ordinaria del tempo utile. In caso contrario, l atto impositivo fatto oggetto d impugnazione deve essere annullato, perché la denuncia di reato non può portare a una riapertura dei termini per l accertamento. È quanto emerge dalla recente sentenza n. 382/29/2014 della Commissione Tributaria Regionale della Lombardia. Sentenza 382/29/14 La Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, con la sentenza 382/29/14 ha affermato il principio per cui il raddoppio dei termini per l'accertamento non opera se la denuncia alla Procura della Repubblica, per uno dei reati di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, è stata inoltrata quando l Amministrazione Finanziaria era già decaduta dal potere impositivo. La trasmissione della notizia di reato non riapre il termine per l accertamento. I giudici di secondo grado hanno deciso in senso sfavorevole all Amministrazione Finanziaria una controversia originata da un avviso di accertamento per l anno d imposta 2004 con cui erano recuperate le maggiori IVA e IRAP nei confronti di una SAS che, a detta dell Ufficio, aveva partecipato a una frode IVA. 1

2 La doglianza della contribuente La società si è vista dare torto in primo grado. Per questo motivo ha proposto appello, lamentando, per quanto qui interessa, la decadenza dal potere di accertamento, non avendo la CTP considerato che il raddoppio dei termini è utilizzabile solamente prima che i termini ordinari siano scaduti. Nella fattispecie, la scadenza ordinaria del termine per l'accertamento riferito al periodo d'imposta 2004 era il 31 dicembre 2009, mentre l'accertamento integrativo era stato eseguito in data 16 febbraio 2010, quando ormai era precluso. Come se non bastasse, la G.d.F. aveva denunciato un reato per il quale era già intervenuta una sentenza di proscioglimento. L Ufficio - negli assunti della società - aveva quindi fatto un uso strumentale della denuncia penale, cioè per riaprire l'anno di imposta decaduto. Accolto il motivo di ricorso. Avviso annullato Ebbene, ad avviso della CTR, il motivo d appello è fondato e va accolto. I giudici meneghini di secondo grado concordano con i colleghi provinciali sul fatto che la disciplina del raddoppio dei termini per l'accertamento, ai sensi del terzo comma dell'articolo 43 del D.P.R. n. 600/73 e del terzo comma dell'articolo 57 del D.P.R. n. 633/72, non postula che il comportamento delittuoso sia stato vagliato in sede penale o sia iniziato il relativo procedimento o si sia giunti ad una formale incriminazione o pronuncia, essendo solamente previsto che il fatto evidenziato sia tale da comportare l'obbligo della denuncia all'autorità giudiziaria. Ritengono tuttavia i giudici regionali che sia necessario che il termine ordinario di decadenza non sia maturato, ma sia ancora in corso. In altre parole, le norme che prevedono il raddoppio del termine entro il quale l'avviso di accertamento deve essere notificato al contribuente presuppongono che il termine originario non sia ancora scaduto; altrimenti il legislatore avrebbe fatto riferimento alla riapertura del termine. Una diversa interpretazione, per i giudici regionali della Lombardia, esporrebbe i contribuenti alla possibilità di essere sottoposti ad accertamento anche a distanza di molti anni dalla scadenza del termine ordinario dei quattro anni dalla data di presentazione della dichiarazione dei redditi o dei cinque anni da quella in cui la dichiarazione sarebbe dovuta essere presentata. Ciò farebbe venire meno la certezza delle situazioni giuridiche che con la fissazione dei termini di decadenza - oltre che di quelli di prescrizione - il legislatore ha voluto garantire. D altronde, afferma ancora la CTR, sia il quarto comma dell'articolo 43 del D.P.R. 600/73 che il quarto comma dell'articolo 57 del D.P.R n. 633/72, secondo i quali un avviso di accertamento integrativo può essere notificato 2

3 fino alla scadenza dei termini previsti dai commi precedenti, fanno comprendere che non è possibile una riapertura dei termini una volta maturati, e ciò se vale per un accertamento integrativo vale, per la medesima ragione, anche per il raddoppio dei termini in presenza di ipotesi di reato. Nel caso in esame, dunque, la decadenza dell'ufficio dal potere di accertamento era avvenuta il 31 dicembre 2009, perché i fatti contestati riguardavano il periodo d'imposta Ciò ha comportato la dichiarazione d illegittimità dell avviso di accertamento, con conseguente dichiarazione di nullità dello stesso. La normativa Sia l articolo 43 del decreto sull'accertamento delle imposte sui redditi (D.P.R. 600/73), che l articolo 57 del decreto istitutivo dell'imposta sul valore aggiunto (D.P.R. 633/72) dispongono: al primo comma, che gli avvisi di accertamento (redditi e IVA) e gli avvisi di rettifica (IVA) debbono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione; al secondo comma, che tali avvisi possono essere notificati fino al 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata nei casi d'omessa presentazione della dichiarazione (redditi ed IVA) o di presentazione di dichiarazione nulla (redditi). Il D.L. n. 223 del convertito nella L. n. 248 dello stesso anno - ai commi 24 e 25 dell articolo 37 - ha modificato gli articoli 43 e 57, inserendo, dopo i secondi commi, un nuovo comma (il terzo) secondo cui, in caso di violazione comportante l'obbligo di denuncia ai sensi dell'articolo 331 del codice di procedura penale, per uno dei reati previsti dal D.Lgs. n. 74 del 2000, i termini stabiliti dai due commi precedenti sono raddoppiati, relativamente al periodo di imposta in cui è stata commessa la violazione. Ciò vuol dire che il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello della presentazione della dichiarazione dei redditi oppure del quinto anno in caso di omessa presentazione della dichiarazione divengono: il 31 dicembre dell ottavo anno successivo a quello della presentazione della dichiarazione dei redditi; oppure del decimo anno in caso di omessa presentazione della dichiarazione. 3

4 Ai fini delle imposte sui redditi e dell IVA, gli avvisi di accertamento e le rettifiche devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre: del 4 anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione; del 5 anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata, nei casi di nullità o di omessa presentazione della dichiarazione. La mancata notifica nei termini determina la nullità dell avviso. Fino alla scadenza del termine stabilito per legge, le rettifiche e gli accertamenti possono essere integrati o modificati mediante la notificazione di nuovi avvisi, in base alla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi. In caso di violazioni che comportano un obbligo di denuncia ex art. 331 c.p.p., per uno dei reati tributari di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, relativamente al periodo d'imposta in cui è stata commessa la violazione, l Ufficio è ammesso a notificare l accertamento entro il 31 dicembre: dell 8 anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione; del 10 anno successivo a quello in cui avrebbe dovuto essere presentata la dichiarazione, nel caso di dichiarazione omessa o nulla. Casi di illegittimità del raddoppio La disciplina del raddoppio dei termini decadenziali per l accertamento, sin dalla sua entrata in vigore, ha suscitato dubbi interpretativi che sono stati al centro di un acceso dibattito giurisprudenziale, poi culminato nella nota sentenza della Corte Costituzionale n. 247/11. Sulla scorta dell insegnamento dei giudici costituzionali molte commissioni tributarie hanno esaminato i diversi casi specifici portati alla loro attenzione, ritenendo spesso illegittimo il raddoppio dei termini decadenziali del potere d accertamento per via di un uso pretestuoso e strumentale, da parte dell'organo verificatore, della normativa che disciplina l istituto in questione. La Consulta ha posto in capo al giudice tributario l'onere di riscontrare e verificare i presupposti dell'obbligo di denuncia, sicché la CT adita, qualora lo richieda il contribuente, è tenuta a valutare, mediante un giudizio di prognosi postuma, la ricorrenza dei seri indizi di reato, accertando se l'amministrazione Finanziaria abbia agito con imparzialità o abbia invece fatto un uso pretestuoso e strumentale della notizia di reato, cioè volto esclusivamente a raddoppiare gli ordinari termini di accertamento. 4

5 Si è ritenuto, pertanto, che il raddoppio non possa operare quando in giudizio non sia stata prodotta una copia della denuncia, perché tale mancanza impedisce al giudice di verificare la sussistenza dei presupposti per la denuncia (tra le altre, CTR Milano 118 del 2013; CTR Bari 68 del 2013; CTP Milano 231/40 del 2011 e 372/05 del 2011; CTP Reggio Emilia 135/01 del 2012; CTP Lecco 74/01 del 2012). Il raddoppio non può altresì operare se la denuncia è stata emessa dopo la scadenza del termine ordinario utile e il giudice tributario abbia riscontrato (su eccezione del contribuente) l infondatezza della notitia criminis (CTR Emilia Romagna Reggio Emilia sentenze 639/02 e 641/02 del 2014). La riapertura del termine Con la menzionata sentenza 247 del 2011, la Corte Costituzionale ha invece espressamente escluso che possa ritenersi illegittimo il raddoppio basato su un reato scoperto a termini già chiusi. Il raddoppio, quindi, può operare anche se il reato è stato rilevato dai verificatori dopo il termine di decadenza ordinario. Per la Consulta, l istituto del raddoppio non viola alcun principio di rango costituzionale neanche laddove la denuncia al P.M., che fa scattare la proroga, sia stata inoltrata dall Ufficio quando i termini ordinari di accertamento sono già scaduti. In un ipotesi siffatta, non si avrebbe una riapertura o proroga di termini scaduti né una reviviscenza di poteri di accertamento ormai esauriti, ma più semplicemente l operatività di termini fissati direttamente dalla legge; termini operanti automaticamente in presenza di una speciale condizione obiettiva ravvista nell obbligo di denuncia penale per i reati tributari. In questo quadro, compete al giudice tributario, ove richiesto dal contribuente, accertare se l Ufficio abbia agito con imparzialità. Ad avviso dei giudici costituzionali, l entrata in vigore della norma del 2006 ha introdotto nel nostro ordinamento una sorta di doppio binario relativamente ai termini di accertamento, distinguendosi tra termine breve e termine lungo : il breve si applica ogni qualvolta non sussista l obbligo di presentare una denuncia penale per uno dei reati di cui al D.Lgs. n. 74/2000; il lungo è anch esso un termine fissato dalla legge, operante automaticamente in presenza di una speciale condizione obiettiva, qual è la sussistenza dell obbligo di denuncia penale. Da questo punto di vista, dunque, la sentenza 289 del 2014 della CTR di Milano si discosta dalla linea dettata dalla Consulta quando afferma: Ritiene, però, questo collegio, che sia necessario che il termine ordinario di decadenza 5

6 non sia maturato, ma sia ancora in corso. Invero, le norme prevedendo il raddoppio del termine entro il quale l'avviso di accertamento deve essere notificato al contribuente, presuppongono che il termine originario, previsto dai primi due commi di detti articoli; altrimenti le norme avrebbero fatto riferimento alla riapertura del termine (cfr. sentenza 282/29/14). La delega fiscale Ora, a prescindere dalle oscillazioni della giurisprudenza, per il futuro questo specifico aspetto dovrebbe essere espressamente disciplinato nell ambito della legge delega fiscale. Ai sensi dell articolo 8 comma 2, infatti, Il Governo è delegato altresì a definire, con i decreti legislativi di cui all'articolo 1, la portata applicativa della disciplina del raddoppio dei termini, prevedendo che tale raddoppio si verifichi soltanto in presenza di effettivo invio della denuncia, ai sensi dell'articolo 331 del codice di procedura penale, effettuato entro un termine correlato allo scadere del termine ordinario di decadenza, fatti comunque salvi gli effetti degli atti di controllo già notificati alla data di entrata in vigore dei decreti legislativi. La legge delega fiscale mira a razionalizzare il meccanismo del doppio binario, sancendo il principio per cui il presupposto che fa scattare il termine raddoppiato in luogo di quello ordinario, ossia la presentazione dell informativa sulla notizia di reato, si deve realizzare prima della consumazione del termine ordinario e quindi prima che l Ufficio Finanziario sia decaduto dall azione accertatrice. L Esecutivo dovrebbe (si spera) porre un freno alla possibilità dell Agenzia delle Entrate di riaprire i termini scaduti per l accertamento tributario, attraverso il ricorso alla segnalazione di reati all autorità giudiziaria. - Riproduzione riservata - 6