SOGGETTI DEBITORI DELL IVA. Torino, 30 gennaio 2015
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1 SLIDE 1 SOGGETTI DEBITORI DELL IVA Torino, 30 gennaio 2015
2 SLIDE 2 SOGGETTO PASSIVO E DEBITORE D IMPOSTA Individuazione del presupposto territoriale Prestazioni di servizi (artt. da 7-ter a 7-septies DPR 633/72) Cessioni di beni (art. 7-bis DPR 633/72) Individuazione del soggetto sul quale ricade l obbligo d imposta Regola generale: soggetto passivo = debitore d imposta (art. 17 co. 1 DPR 633/72) Deroga per operazioni in reverse charge (art. 17 co. 2 DPR 633/72)
3 SLIDE 3 OPERAZIONI SOGGETTE A REVERSE CHARGE (Artt. 17 co. 5 e 6 e 74 co. 7 e 8, DPR 633/72) Cessioni di oro da investimento poste in essere dai soggetti che producono e commerciano oro da investimento o che trasformano l oro in oro da investimento, imponibili IVA per opzione, e relative prestazioni di intermediazione, effettuate nei confronti di soggetti passivi d imposta, nonché cessioni di oro diverso da quello da investimento (c.d. oro industriale ) e di argento puro, effettuate nei confronti di soggetti passivi d imposta; Prestazioni di servizi rese, nel settore edile, dai subappaltatori; Cessioni di fabbricati (o porzioni di fabbricato) abitativi o strumentali, imponibili IVA su opzione del cedente; Cessioni, non al dettaglio, di telefoni cellulari e di dispositivi a circuito integrato, quali microprocessori e unità centrali di elaborazione prima della loro installazione in prodotti destinati al consumatore finale; Cessioni di rottami e altri materiali di recupero
4 SLIDE 4 MODALITÀ DI FATTURAZIONE - REVERSE CHARGE NEI PAESI UE Fino a tutto il 2012, l obbligo di emissione della fattura, per le operazioni irrilevanti ai fini IVA perché extraterritoriali, era previsto esclusivamente per: le cessioni di beni in transito o depositati in luoghi soggetti a vigilanza doganale, non soggette a IVA ai sensi dell art. 7-bis co. 1 DPR 633/72; le prestazioni di servizi generiche rese a soggetti passivi stabiliti in altri Paesi UE, non soggette a IVA ai sensi dell art. 7-ter del DPR 633/72.
5 SLIDE 5 MODALITÀ DI FATTURAZIONE - REVERSE CHARGE NEI PAESI UE Dal 2013, il nuovo art. 21 co. 6-bis DPR 633/72 prevede che i soggetti passivi stabiliti in Italia emettono la fattura anche per le tipologie di operazioni sottoelencate quando extraterritoriali, indicando, in luogo dell ammontare dell imposta, le seguenti annotazioni con l eventuale specificazione della relativa norma comunitaria o nazionale: a) cessioni di beni e prestazioni di servizi, diverse da quelle di cui all'art. 10 nn. da 1) a 4) e 9), effettuate nei confronti di un soggetto passivo che è debitore dell imposta in altro Stato UE, con l annotazione inversione contabile ; b) cessioni di beni e prestazioni di servizi che si considerano effettuate fuori della UE, con l annotazione operazione non soggetta.
6 SLIDE 6 In base all art. 219-bis Direttiva 2006/112/CE: come regola generale, la fattura è soggetta alle norme applicabili nel Paese UE in cui si considera effettuata la cessione/prestazione; tuttavia, se il cedente/prestatore non è stabilito nel Paese UE in cui l operazione si considera territorialmente rilevante, la fattura è soggetta alle norme applicabili nel Paese UE in cui il cedente/prestatore è stabilito a condizione che il cessionario/committente sia un soggetto passivo debitore d imposta. Di conseguenza, il cedente/prestatore italiano, per le operazioni di cui all art. 21 co. 6-bis lett. a) DPR 633/72, territorialmente rilevanti in altro Paese UE, deve: emettere fattura riportante l indicazione inversione contabile, se in tale Paese opera il reverse charge, con traslazione dell obbligo d imposta in capo al cessionario/committente soggetto passivo, a nulla rilevando l eventuale identificazione IVA del cedente/prestatore in tale Paese; emettere fattura utilizzando la posizione IVA previamente accesa in tale Paese UE, se ivi non opera il reverse charge o se il cessionario/committente non agisce nell esercizio d'impresa o di arte o professione.
7 SLIDE 7 OPERAZIONI SOGGETTE A REVERSE CHARGE NEI PAESI UE Traslazione obbligatoria dell obbligo d imposta in capo al cessionario/committente per: cessioni di gas e di energia elettrica (art. 195 Direttiva 2006/112/CE) prestazioni di servizi generiche (art. 196 Direttiva 2006/112/CE) Traslazione facoltativa dell obbligo d imposta in capo al cessionario/committente: libera (art. 194 par. 1 Direttiva 2006/112/CE); vincolata (artt. 199, 199-bis e 199-ter Direttiva 2006/112/CE).
8 SLIDE 8 Art. 199 Direttiva 2006/112/CE: prestazioni di servizi di costruzione, inclusi i servizi di riparazione, pulizia, manutenzione, modifica e demolizione relative a beni immobili, nonché la consegna di lavori immobiliari, considerata cessione di beni ai sensi dell art. 14 par. 3 della Direttiva 2006/112/CE; messa a disposizione di personale per l esecuzione delle attività di cui al precedente punto; cessioni di beni immobili, di cui all art. 135 par. 1 lett. j) e k) della Direttiva 2006/112/CE, qualora il cedente abbia optato per l imposizione dell operazione ai sensi dell art. 137; cessioni di materiali di recupero, di materiali di recupero non riutilizzabili in quanto tali, di materiali di scarto industriali e non industriali, di materiali di scarto riciclabili, di materiali di scarto parzialmente lavorati, di avanzi e determinate cessioni di beni e prestazioni di servizi figuranti nell allegato VI alla Direttiva 2006/112/CE; le cessioni di beni dati in garanzia da un soggetto passivo ad un altro soggetto passivo in esecuzione di questa garanzia; le cessioni di beni successive alla cessione del diritto di riserva di proprietà ad un cessionario che esercita tale diritto; le cessione di beni immobili in una vendita giudiziale al pubblico incanto da parte di un debitore giudiziario.
9 SLIDE 9 Gli Stati membri: se optano per l applicazione dell inversione contabile, possono definire le cessioni di beni e le prestazioni di servizi contemplate e le categorie di soggetti nei confronti dei quali si applica il reverse charge; possono esigere: - che il soggetto passivo, che esercita altresì attività o effettua operazioni non considerate cessioni di beni o prestazioni di servizi imponibili ai sensi dell art. 2 Direttiva 2006/112/CE, sia considerato soggetto passivo per le operazioni di cui all art. 199 par. 1, effettuate nei suoi confronti; - che un ente di diritto pubblico che non è soggetto passivo sia considerato soggetto passivo per le operazioni di cui all art. 199 par. 1 lett. e), f) e g), effettuate nei suoi confronti; informano il Comitato IVA in merito all applicazione dell inversione contabile, a condizione che tale regime non sia stato autorizzato dal Consiglio europeo prima del ai sensi dell art. 27 par. 1-4 della VI Direttiva CEE e mantenuto ai sensi dell art. 199 par. 1 della Direttiva 2006/112/CE.
10 SLIDE 10 Estensione dell applicazione facoltativa del reverse charge Art. 199-bis Direttiva 2006/112/CE La Direttiva 2013/43/UE, entrata in vigore il , ha previsto l estensione dell applicazione facoltativa del reverse charge per le operazioni aventi ad oggetto determinati beni e servizi a rischio di frode La Commissione ha presentato nel 2009 una proposta contenente un elenco di beni e servizi ai quali può essere applicato, per un periodo limitato, il meccanismo dell inversione contabile. Il Consiglio ha scelto di scindere la proposta e ha adottato la Direttiva 2010/23/UE, limitata tuttavia alle sole quote di emissioni dei gas a effetto serra, dal momento che la situazione delle frodi in tale settore esigeva una risposta immediata. Il Consiglio ha assunto, nel contempo, l impegno politico di proseguire i negoziati sulla parte restante della proposta della Commissione Da allora, altri settori hanno registrato casi di frode e, pertanto, nuovi beni e servizi dovrebbero essere aggiunti alla parte restante della proposta della Commissione con riguardo all elenco prestabilito di beni e servizi ai quali potrebbe essere applicata l inversione contabile
11 SLIDE 11 A tal fine, viene ritenuto opportuno che l elenco prestabilito da cui gli Stati membri possono scegliere sia limitato ai beni e ai servizi che, secondo l esperienza recente, sono particolarmente a rischio di frode, fermo restando che, nell applicare il meccanismo dell inversione contabile, gli Stati membri determinano a loro discrezione le condizioni per l applicazione del meccanismo, fra cui la fissazione delle soglie, le categorie di soggetti interessati e l eventuale assoggettamento parziale al regime derogatorio Fino al (anziché fino al per le cessioni di quote di emissioni di gas a effetto serra, di cui alle lett. a e b) e per un periodo minimo di 2 anni, gli Stati membri possono stabilire che il soggetto tenuto al pagamento dell IVA sia il destinatario delle operazioni espressamente elencate nelle neo introdotte lettere da c) a j), vale a dire: - cessioni di telefoni cellulari, concepiti come dispositivi fabbricati o adattati per essere connessi a una rete munita di licenza e funzionanti a frequenze specifiche, con o senza altro utilizzo; - cessioni di dispositivi a circuito integrato quali microprocessori e unità centrali di elaborazione prima della loro installazione in prodotti destinati al consumatore finale; - cessioni di gas e di energia elettrica a un soggetto passivo-rivenditore;
12 SLIDE 12 - cessioni di certificati relativi a gas ed energia elettrica; - prestazioni di servizi di telecomunicazione; - cessioni di console di gioco, tablet PC e laptop; - cessioni di cereali e colture industriali, fra cui semi oleosi e barbabietole, che non sono di norma destinati al consumo finale senza aver subito una trasformazione; - cessioni di metalli grezzi e semilavorati. Obblighi informativi e comunicativi in capo agli Stati membri - Gli Stati membri informano il Comitato IVA dell applicazione del reverse charge in occasione della sua introduzione - Gli Stati membri in questione, entro il , presentano, inoltre, alla Commissione una relazione, basata sui criteri di valutazione che consentano il confronto fra le attività fraudolente che interessano i beni e i servizi elencati nel par. 1 dell art. 199-bis prima e dopo l applicazione del meccanismo - A partire dal , gli Stati membri che hanno individuato un trasferimento di attività fraudolente nel proprio territorio in relazione ai beni o ai servizi elencati nel par. 1 dell art. 199-bis, sono tenuti, con riguardo a tali beni e servizi, a presentare alla Commissione una relazione al riguardo entro il
13 SLIDE 13 Meccanismo di reazione rapida (QRM) Art. 199-ter Direttiva 2006/112/CE La Direttiva 2013/42/UE, entrata in vigore il , ha previsto un meccanismo di reazione rapida contro le frodi in materia di IVA diretto a combattere la frode improvvisa e massiccia che potrebbe determinare perdite di gettito gravi e irreparabili e che consente agli Stati membri, in casi di imperativa urgenza, di imporre il sistema di reverse charge per le operazioni effettuate nei settori economici interessati dai fenomeni fraudolenti per i quali non sia già prevista l applicazione dell inversione contabile. La misura speciale: - è subordinata ad adeguate misure di controllo da parte dello Stato membro per quanto riguarda i soggetti passivi che effettuano le cessioni di beni o le prestazioni di servizi rispetto alle quali viene prevista l applicazione del reverse charge; - ha una durata non superiore a nove mesi.
14 SLIDE 14 Procedura prevista per l applicazione della misura speciale - Lo Stato membro che desidera introdurre la suddetta misura speciale deve inviare una notifica alla Commissione europea, utilizzando un apposito modulo standard e, contemporaneamente, agli altri Stati membri - Lo Stato membro che desidera introdurre la suddetta misura speciale deve farne anche contestualmente domanda alla Commissione conformemente alla procedura stabilita dall art. 395 par. 2 e 3 della Direttiva 2006/112/CE - Nei casi di imperativa urgenza, la procedura in esame è completata entro sei mesi dal ricevimento della domanda da parte della Commissione
15 SLIDE 15 REVERSE CHARGE L art. 17 co. 2 DPR 633/72 disciplina l ipotesi in cui il cedente/prestatore non è residente: Spetta al cessionario/committente italiano, in qualità di debitore d imposta, adempiere ai relativi obblighi (formali e sostanziali), che, di regola, ossia in base all art. 17 co. 1 DPR 633/72, incombono sul soggetto passivo La traslazione dell obbligo d imposta presuppone che il cessionario/committente sia stabilito in Italia L art. 7 co. 1 lett. d) DPR 633/72 fornisce la definizione di soggetto passivo stabilito Sede dell attività, per i soggetti diversi dalle persone fisiche Stabile organizzazione (soggetto passivo stabilito ex lege)
16 SLIDE 16 REVERSE CHARGE ORDINARIO Se neppure il cessionario/committente è residente, occorre determinare a chi spetti assolvere l imposta per l operazione territorialmente rilevante in Italia La risoluzione 28/E/2012 individua un trattamento differenziato a seconda che l operazione, ove effettuata tra soggetti residenti, sia o meno soggetta a reverse charge obbligatorio La disciplina del reverse charge esterno deve essere coordinata con quella del reverse charge interno applicabile a specifici settori, di cui all art. 17 co. 5 e 6 DPR 633/72 e all art. 74 co. 7 e 8 DPR 633/72 Il rif. al luogo di stabilimento del destinatario (art. 17 co. 2 DPR 633/72) implica che si resti al di fuori dello schema del reverse charge quando il cessionario/committente è soltanto identificato in Italia Obbligo del cedente/prestatore di identificarsi in Italia (art. 17 co. 3 DPR 633/72), con ripristino della regola generale di cui all art. 17 co. 1 DPR 633/72 (soggetto passivo = debitore IVA)
17 SLIDE 17 REVERSE CHARGE SPECIALE Per le operazioni riconducibili ai settori disciplinati dall art. 17 co. 5 e 6 e dall art. 74 co. 7 e 8 DPR 633/72, il debitore d imposta coincide con il cessionario, se soggetto passivo d imposta nel territorio dello Stato In assenza di un espresso richiamo al luogo di stabilimento del destinatario, il debitore d imposta è il cessionario, soggetto passivo (risoluzione 28/E/2012): anche se non stabilito in Italia; a prescindere dal fatto che il cedente sia stabilito o identificato in Italia. Il cessionario, anche se non stabilito, è il debitore IVA perché l operazione è oggettivamente attratta nel sistema del reverse charge Conclusione avallata anche dalla circolare 11/E/2007 (risposta 5.1) per i subappalti edili, ma smentita dalla risoluzione 36/E/2011 (parte C) per le cessioni di telefonini e di dispositivi a circuito integrato, perché impone il reverse charge al cessionario estero che sia identificato in Italia
18 SLIDE 18 Da ultimo, la circolare 37/E/2011 (par. 4.5) richiede che il destinatario sia stabilito in Italia. In definitiva, sullo status di soggetto passivo d imposta nel territorio dello Stato sono state adottate tre diverse interpretazioni: da una parte, viene richiesto che il cessionario/committente sia stabilito in Italia (circolare 37/E/2011); all opposto, la risoluzione 28/E/2012 e la circolare 11/E/2007 prescindono dal luogo di stabilimento del cessionario/committente; la soluzione intermedia è quella indicata dalla risoluzione 36/E/2011, che reputa sufficiente, ai fini del reverse charge, il possesso di una posizione IVA da parte del cessionario/committente stabilito all estero. Si tratta dell interpretazione più conforme al dato normativo, privo del riferimento al requisito dello stabilimento del destinatario, previsto invece dall art. 17 co. 2 DPR 633/72
19 SLIDE 19 PROCEDURE DI INTEGRAZIONE E DI AUTOFATTURAZIONE Procedura di integrazione e registrazione di cui agli artt. 46 e 47 DL 331/93 per: acquisti intracomunitari di beni; cessioni di beni e prestazioni di servizi, generici e specifici, territorialmente rilevanti in Italia: - effettuati da cedenti/prestatori UE; - nei confronti di soggetti passivi italiani. Procedura di autofatturazione di cui all art. 17 co. 2 DPR 633/72 per cessioni di beni e prestazioni di servizi territorialmente rilevanti in Italia: rese da fornitori extracomunitari; nei confronti di soggetti passivi italiani.
20 SLIDE 20 Termini di integrazione e di registrazione della fattura estera Il cessionario/committente italiano deve: - numerare la fattura del fornitore UE ed integrarla con l indicazione del controvalore in euro del corrispettivo e degli altri elementi che compongono la base imponibile espressi in valuta estera, nonché dell IVA, calcolata secondo l aliquota applicabile; - annotare la fattura così integrata, entro il giorno 15 del mese successivo a quello di ricezione della fattura, e con riferimento al mese precedente, distintamente nel registro delle fatture emesse, indicando anche il corrispettivo in valuta estera; - annotare la stessa fattura integrata, distintamente, nel registro degli acquisti anteriormente alla liquidazione periodica o alla dichiarazione annuale nella quale viene esercitata la detrazione; - emettere autofattura entro il giorno 15 del terzo mese successivo a quello di effettuazione dell operazione, in caso di mancata ricezione della fattura dal fornitore UE entro il secondo mese successivo a quello di effettuazione dell operazione ed annotarla entro il termine di emissione e con riferimento al mese precedente (art. 46 co. 5 del DL 331/93).
21 SLIDE 21 Termini di integrazione e di registrazione della fattura estera Il cessionario/committente italiano deve: - numerare la fattura del fornitore UE ed integrarla con l indicazione del controvalore in euro del corrispettivo e degli altri elementi che compongono la base imponibile espressi in valuta estera, nonché dell IVA, calcolata secondo l aliquota applicabile; - annotare la fattura così integrata, entro il giorno 15 del mese successivo a quello di ricezione della fattura, e con riferimento al mese precedente, distintamente nel registro delle fatture emesse, indicando anche il corrispettivo in valuta estera; - annotare la stessa fattura integrata, distintamente, nel registro degli acquisti anteriormente alla liquidazione periodica o alla dichiarazione annuale nella quale viene esercitata la detrazione; - emettere autofattura entro il giorno 15 del terzo mese successivo a quello di effettuazione dell operazione, in caso di mancata ricezione della fattura dal fornitore UE entro il secondo mese successivo a quello di effettuazione dell operazione ed annotarla entro il termine di emissione e con riferimento al mese precedente (art. 46 co. 5 del DL 331/93).
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