Focus di pratica professionale di Lelio Cacciapaglia. UNICO SC 2013 e ACE

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1 Focus di pratica professionale di Lelio Cacciapaglia UNICO SC 2013 e ACE Premessa L ACE incentivo allo sviluppo economico è al suo secondo appuntamento in Unico. Il meccanismo di calcolo della quota di reddito detassata per i soggetti Ires è più complessa rispetto ai soggetti Irpef posto che costringe, come noto, ad un calcolo (non intuitivo) degli incrementi-decrementi concernenti le componenti rilevanti ai fini ACE. Per i soggetti Irpef, invece, ci si basa in modo immediato sul Patrimonio netto contabile al 31 dicembre Possono fruire dell ACE (ci si limita in questa sede ai soggetti Ires, mentre per i soggetti Irpef si rinvia ad un prossimo specifico approfondimento): società e gli enti residenti di cui all art.73, co.1, lett.a), b), del Tuir (i.e. società di capitali); società ed enti non residenti di cui alla lett. d) del medesimo comma 1 con riguardo alle stabili organizzazioni nel territorio dello Stato. Meccanismo di calcolo Quest anno il suddetto calcolo degli incrementi/decrementi deve tenere conto anche delle componenti ACE del 2011 le quali, quasi certamente, andranno ricalcolate rispetto allo scorso anno, poiché le stesse ove assoggettate al ragguaglio a giorni nel 2011, rilevano, invece, nel 2012, per il loro intero importo. La variazione in aumento di capitale proprio che assume rilevanza agli effetti della disciplina è l incremento rispetto al Patrimonio netto esistente alla chiusura dell esercizio in corso al 31 dicembre 2010, come individuato dalle risultanze del relativo bilancio (sia esso redatto secondo gli standard nazionali che internazionali), con esclusione dell utile di esercizio, il quale rileva solo l anno successivo ove accantonato a riserva. Si fa, tuttavia, presente che non è l importo del Patrimonio netto al 31/12/10 che, di per sé, ha valore, posto che il 31/12/10 è semplicemente un riferimento temporale che occorre monitorare per comprendere le modifiche nel PN intervenute a decorrere dall 1/01/11. Pertanto, per quanto di competenza di Unico 2013, occorre monitorare: (+) gli accantonamenti di utili a riserva non indisponibile relativi ai bilanci 2010 e 2011 (+) gli apporti da parte dei soci in denaro (non quelli in natura) a decorrere dall 1/01/11 e sino al 31/12/12 (-) le attribuzioni ai soci (in denaro e in natura) dall 1/01/11 e sino al 31/12/12 Per lo stesso periodo occorrerà verificare e quantificare le eventuali fattispecie elusive che riducono la base ACE, vale a dire: acquisto di partecipazioni in società controllate (la variazione diminutiva scatta quando l acquisto avviene in società già controllata, ovvero quando il controllo si ha per effetto dell acquisto); acquisto di azienda, limitatamente alle aziende detenute da società appartenenti allo stesso gruppo societario; conferimenti eseguiti da soci ubicati in Paesi della black list; incremento crediti da finanziamento verso società controllate o controllanti. 19

2 Gli incrementi ACE i conferimenti in denaro Per quanto concerne i conferimenti in denaro da parte dei soci, rilevano ad esempio, ragguagliati a giorni, quelli riferiti a: aumento del Capitale sociale; ripianamento di perdite; accantonati a riserva di capitale (fondo perduto, sopraprezzo, conto incremento CS, interessi di conguaglio da sottoscrittori nuove azioni o quote, etc.). Rilevano anche le rinunce incondizionate dei soci al diritto alla restituzione di crediti da finanziamento (i.e., finanziamento soci) verso la società. A tal fine, il decreto stabilisce che la rinuncia ai crediti o la loro compensazione non può che riguardare esclusivamente i crediti aventi natura finanziaria, cioè derivanti da precedenti finanziamenti in denaro. Non resta, ove si intenda rinunciare a crediti di natura commerciale, che pagare il socio creditore e poi questi effettuerà un versamento a fondo perduto. Si osserva che la C.M. n.53/09, par (detassazione incrementi del Capitale sociale) ha chiarito che per la rinuncia ai finanziamenti occorre la data certa (raccomandata, PEC, contratto registrato). Non vi è motivo di dubitare che tale interpretazione possa essersi modificata per l ACE. Gli incrementi ACE l accantonamento di utile a riserva Rileva l accantonamento di utili a riserva, con esclusione (solo) di quelle totalmente non disponibili. Se l accantonamento a riserva non indisponibile è riferibile all utile dell esercizio e l accantonamento è stato effettuato in sede di approvazione del bilancio, il relativo importo rileva ai fini ACE retroagendo al primo giorno dell esercizio in cui si è assunta la delibera assembleare. Dunque, non occorre ragguagliarlo. Costituiscono, quindi, accantonamenti di utili a riserva rilevanti ai fini del beneficio: la riserva legale; le riserve indivisibili effettuate dalle cooperative e loro consorzi ai sensi dell art.12 della L. n.904/77; le riserve in sospensione d imposta di cui all art.42, co.2-quater, del D.L. n.78/10 (reti d impresa); la riserva statutaria e quella facoltativa, posto che la loro formazione e gli eventuali vincoli al loro utilizzo non derivano da obblighi di legge. Viceversa, sono escluse ai fini ACE, ad esempio: la riserva determinata a fronte di maggiori valori conseguenti alla valutazione effettuata a norma dell art.2426, co.1, n.4, del codice civile (equity method); la riserva di cui all art.2426, n.8-bis), del codice civile derivante da attività e passività in valuta; la riserva per rivalutazioni volontarie; le riserve di cui all art.6 del D.Lgs. n.38/05; la riserva per acquisto azioni proprie. Il passaggio di riserve da indisponibili a disponibili e viceversa assume rilevanza ai fini ACE, rispettivamente in aumento e in diminuzione, sempreché tali riserve indisponibili si siano formate a decorrere dal periodo di imposta I decrementi ACE le attribuzioni ai soci Rilevano, con effetto retroattivo al primo giorno dell esercizio, le riduzioni del PN con attribuzione sia in denaro, sia in natura, a qualsiasi titolo, ai soci o partecipanti. Ad esempio: distribuzione di dividendi; distribuzione di capitale; 20

3 distribuzione riserve di capitale (esempio, riserva sovraprezzo azioni, riserva versamenti di denaro a fondo perduto o in conto capitale, riserva interessi di conguaglio versati dai sottoscrittori di nuove azioni). La perdita di esercizio non costituisce una diminuzione della base ACE posto che non è contemplata dalla norma. Tuttavia, come evidente incide indirettamente poiché riduce il Patrimonio netto, limite questo non superabile ai fini dell agevolazione. Il limite non superabile del Patrimonio netto Un volta effettuato il saldo algebrico di incrementi decrementi fattispecie elusive, il risultato, se positivo, va posto a raffronto con il Patrimonio netto contabile (incluso l utile e la perdita) al 31 dicembre 2012, limite non superabile ai fini della base agevolazione. In particolare, l'art.11 del decreto attuativo 14 marzo 2012 prevede che l'importo massimo fruibile della variazione in aumento Ace è il Patrimonio netto dell'esercizio di riferimento (compreso utile o perdita d esercizio), assunto al netto della riserva per acquisto di azioni proprie. L'utile generato nel 2012, dunque, ai fini Ace rileva solo a partire dal periodo d'imposta 2013 (se e in quanto destinato a riserva), mentre per la formazione del patrimonio limite non superabile, rileva al 31 dicembre Al riguardo, le istruzioni al Modello Unico fanno presente che: In considerazione del fatto che in taluni casi la determinazione del patrimonio netto risente del calcolo dell imposta che è influenzata a sua volta dall agevolazione ACE, si ritiene che, per esigenze di semplificazione, il contribuente debba includere nel patrimonio netto l utile o la perdita dell esercizio determinati ipotizzando un carico fiscale teorico che non tenga conto dell effetto dell agevolazione ACE.. La soluzione, come evidente, è penalizzante per la società. Il rendimento nozionale Il rendimento nozionale è determinato mediante applicazione dell aliquota percentuale individuata annualmente con decreto del Ministro dell Economia e delle Finanze, da emanare entro il 31 gennaio dell anno successivo a quello di riferimento. Per il periodo d imposta in corso al 31 dicembre 2011 e per i due successivi l aliquota è fissata al 3%. Esempio La società Zeus srl nel 2011 ha predisposto il Modello Unico con il calcolo dell ACE sulla base dei seguenti elementi: Incremento del capitale sociale eseguito l 1/07/11per ,00 (ragguagliato a giorni ,00) Distribuzione dividendi ai soci il 28/12/11 per ,00 (non va ragguagliato) Incremento dei debiti da finanziamento verso controllata per (non va ragguagliato) Patrimonio netto al 31/112/11: ,00 compreso il risultato d esercizio Nonostante il saldo netto incrementi decrementi fattispecie elusive sia di ,00 la base ACE è stata di ,00 non potendo questa superare il limite del Patrimonio netto contabile al 31/12/11. 21

4 Base ACE x rendimento nozionale (3%) = (quota di reddito detassato). La Zeus Srl lo scorso anno ha utilizzato per intero l ACE avendo questa trovato capienza nel reddito dichiarato talché non vi è stato alcun riporto a nuovo. Conseguentemente il rigo RS113, colonna 11 non è stato compilato. Eventi dell anno 2012 Ricalcolo base ACE del 2011 Incremento del Capitale sociale eseguito l 1/07/11 per ,00 (non è più ragguagliato a giorni perché per il 2012 ha interamente esplicato i propri effetti). Distribuzione dividendi ai soci il 28/12/11 per ,00. Incremento dei debiti da finanziamento verso controllata per Elementi ACE di competenza 2012 Accantonamento dell utile 2011 a riserva non indisponibile: ,00. Rinuncia da parte dei soci al finanziamento infruttifero effettuata senza data certa il 30/09/11 per ,00. Rileva (solo) nel 2012 per l intero importo poiché la data certa è fornita dal bilancio d esercizio 2011 dal quale risulta il passaggio del debito a riserva del Patrimonio netto. Tale presa di posizione non è stata confermata dall Agenzia delle Entrate ma si ritiene ragionevole. Distribuzione dividendi ai soci il 28/12/12 per Acquisto d azienda nei confronti di società del gruppo avvenuta a febbraio 2012 per Riepilogo Incremento del Capitale sociale ,00. Accantonamento dell utile 2011 a riserva non indisponibile: ,00. Rinuncia da parte dei soci al finanziamento infruttifero effettuata senza data certa il 30/09/11 per ,00. Totale incrementi ,00 al 31/12/12. Distribuzione dividendi ai soci ( , ,00) = ,00. Totale decrementi: ,00 al 31/12/12. Incremento dei debiti da finanziamento verso controllata per Acquisto d azienda nei confronti di società del gruppo per Totale fattispecie elusive: ,00 al 31/12/12. Il box dell Ace dell Unico 2013 si presenta come segue

5 Supponiamo che il reddito dichiarato per l anno 2012 prima dell applicazione dell ACE sia di 2.000,00. Nel quadro RN avremo pertanto: L ACE 2012 dunque, di complessive ,00 è in grado di azzerare il reddito dichiarato e si crea un'eccedenza non utilizzata di. 700,00 che può essere portata a nuovo senza limiti temporali per abbattere i redditi dichiarati futuri. Siamo dunque ora in grado di completare il rigo RS