Ditta individuale in liquidazione: gli obblighi dichiarativi
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1 Ditta individuale in liquidazione: gli obblighi dichiarativi a cura di Antonio Gigliotti L Agenzia delle Entrate è intervenuta sugli adempimenti dichiarativi delle imprese individuali che si avvalgono della procedura di liquidazione. Gli obblighi dichiarativi sono simili a quelli dei soggetti collettivi (società di persone e società di capitali) in liquidazione, con esonero dalla presentazione del modello degli studi di settore per i periodi successivi a quello di messa in liquidazione. Le imposte dovute sulla base delle dichiarazioni devono essere versate nei termini ordinari previsti. (Risoluzione n. 31/E del 4 febbraio 2009) La procedura di liquidazione dell'impresa individuale comporta la separazione del periodo d'imposta in due sotto periodi: ante e post liquidazione come avviene per le società. Per il periodo precedente alla messa in liquidazione dovrà essere trasmesso Unico Persone fisiche entro il termine del nono mese successivo alla data in cui ha effetto la liquidazione. E, inoltre, necessaria la presentazione della dichiarazione del reddito d'impresa anche per la seconda parte del periodo d'imposta, entro i termini ordinari, utilizzando il modello Unico approvato per l'anno di competenza. In presenza anche di altri redditi conseguiti in qualità di persona fisica (fabbricati, terreni, diversi) deve essere presentata una terza dichiarazione che rappresenta il vero e proprio Unico nella quale confluiscono i redditi 1
2 d'impresa precedentemente dichiarati oltre alle altre categorie di reddito (fabbricati, terreni, diversi). A questa dichiarazione deve essere unita la dichiarazione annuale Iva unica per l'intero periodo d'imposta. Lo ha precisato l'agenzia delle Entrate con la risoluzione n. 31/E/2009. Risoluzione n. 31/e del 4 febbraio 2009 La risoluzione dell Agenzia delle Entrate n. 31/E del 4 febbraio 2009, nel rispondere al quesito fornisce una dettagliata illustrazione di tutti gli obblighi dichiarativi a carico di un impresa individuale che decida di chiudere usufruendo della procedura di liquidazione. Il caso esaminato dall Agenzia delle Entrate riguarda un impresa individuale messa in liquidazione nel corso del 2008 e la cui procedura di liquidazione è ancora in corso nel In particolare si tratta di una ditta individuale esercitata sotto forma di impresa familiare in cui il titolare e il collaboratore intendono assoggettare il reddito relativo al periodo di liquidazione a tassazione separata, sussistendone i relativi requisiti (impresa esercitata da più di 5 anni). L Agenzia delle Entrate nel fornire il proprio parere ritiene applicabile al caso in esame: l art. 5, commi 1 e 3, DPR n. 322/98 che reca disposizioni per la presentazione delle dichiarazioni nei casi di liquidazione, anche di imprese individuali; l art. 182, TUIR che individua le modalità di determinazione del reddito del periodo di liquidazione; l art. 17, comma 1, lett. g), TUIR che individua le ipotesi in cui è possibile 2
3 l applicazione della tassazione separata. Dichiarazione Unico PF Analogamente a quanto si verifica in capo alle società, la liquidazione comporta la suddivisione, ai soli fini reddituali, dell anno solare in 2 periodi: periodo ante liquidazione che va dall 1.1 alla data di messa in liquidazione; periodo post liquidazione che va dalla data di messa in liquidazione al Tale suddivisione è richiesta soltanto ai fini della determinazione del reddito d impresa conseguito prima della liquidazione e di quello durante il periodo di liquidazione. Per la dichiarazione degli altri redditi posseduti dal contribuente è necessaria la presentazione di una dichiarazione secondo le regole ordinarie In particolare l'art. 5 del D.P.R. n. 322/1998,come modificato di recente dal D.L. n. 207/2008 (c.d. decreto milleproroghe ), prevede che: il liquidatore provveda alla presentazione telematica, entro la fine del nono mese (nel testo previgente era previsto entro il settimo mese) dal giorno di messa in liquidazione, della dichiarazione del reddito di impresa relativo all'intervallo di tempo che va dall'inizio del periodo di imposta alla data di messa in liquidazione (comma 1); ATTENZIONE Con riferimento alle modifiche apportate dal Decreto Milleproroghe all articolo 5 del DPR n.322/1998, non è prevista una specifica decorrenza. Si ritiene, pertanto, che le stesse riguardino tutte le dichiarazioni i cui termini di presentazione non siano scaduti 3
4 alla data di entrata in vigore della legge di conversione del Decreto Milleproroghe, ossia dal 1 marzo 2009 (la legge di conversione è la n. 14 del , pubblicata poi sulla Gazzetta Ufficiale n. 49 del 28/02/2009 e, quindi, entrata in vigore il 1 marzo 2009). Per i soggetti aventi periodo d imposta non coincidente con l anno solare, il nuovo termine del 9 mese si applicherà in tutti i casi in cui, alla data di entrata in vigore della legge di conversione, non è ancora decorso il vecchio termine del 7 mese. In sostanza, poiché il Decreto è stato convertito nella legge n. 14/2009 entrata in vigore il 1 marzo 2009, dovrebbero essere interessate dal nuovo termine di 9 mesi le dichiarazioni relative alle operazioni straordinarie che hanno avuto effetto a partire dal mese di agosto 2008, che dovranno essere presentate entro la fine di maggio 2009, anziché marzo
5 qualora la liquidazione si prolunghi oltre il periodo d imposta in corso alla data di messa in liquidazione (comma 3), deve essere presentata: la dichiarazione relativa alla residua frazione di detto periodo d imposta; le dichiarazioni relative ad ogni successivo periodo d imposta; entro i termini previsti dall'art. 2 dello stesso D.P.R. 322/1998 e, cioè, per le imprese individuali: in via telematica, entro il 30 settembre dell'anno successivo a quello di chiusura del periodo di imposta ESEMPIO Titolare dell impresa individuale, in liquidazione dal 29 giugno 2008, il termine per la presentazione della dichiarazione del reddito di impresa relativo al periodo ante liquidazione (1 gennaio giugno 2008) resta fermo all ultimo giorno del 7 mese successivo alla data di messa in liquidazione e, quindi, al 31 gennaio 2009, in quanto, in questo caso, il termine del 7 mese cade prima della data di conversione in legge del Decreto Milleproroghe e, quindi, non è interessato dallo slittamento al 9 mese. in ogni caso, il liquidatore deve presentare la dichiarazione relativa al risultato finale delle operazioni di liquidazione entro nove mesi dalla chiusura della liquidazione o dal deposito del bilancio finale, se prescritto (comma 1). 5
6 In sostanza è necessario distinguere tra casi a seconda che: 1. la procedura di liquidazione termini entro la residua frazione del periodo d imposta nel quale è deliberata ( la ditta individuale viene posta in liquidazione e si procede alla sua effettiva cessazione sempre nello stesso esercizio); 2. la procedura termini entro tre esercizi, compreso quello in cui ha avuto inizio (la ditta individuale viene posta in liquidazione nel corso dell anno X e viene chiusa entro l anno X+2). OSSERVA Nell anno x quindi, coesistono due periodi fiscali: uno che va dall inizio naturale dell esercizio, che generalmente coincide con il 1 gennaio, alla data di messa in liquidazione della società; il secondo che parte dalla data di messa in liquidazione alla fine naturale dell esercizio, che solitamente coincide con il 31 dicembre. 3. la procedura si protragga per più di tre esercizi, compreso quello in cui ha avuto inizio (la Ditta individuale viene posta in liquidazione nel corso dell esercizio X e viene chiusa oltre l esercizio X+2). 6
7 Liquidazione terminata entro la residua frazione del periodo di imposta nel quale ha avuto inizio Nel primo caso, nel caso cioè in cui la liquidazione termini entro la residua frazione del periodo d imposta nel quale ha avuto inizio, non si pongono particolari problemi: il reddito d impresa viene determinato in base al rispettivo bilancio, se l imprenditore è in contabilità ordinaria, ovvero, se in contabilità semplificata a norma dell articolo 66. In particolare, dopo aver determinato il reddito del periodo compreso tra l inizio dell esercizio e la data di inizio della liquidazione, il liquidatore presenta una ulteriore dichiarazione dei redditi relativa al secondo periodo d imposta dell esercizio, ossia relativa al periodo che intercorre tra l inizio della liquidazione e la data di cessazione della ditta individuale. Anche in questo caso il reddito verrà determinato in base al rispettivo bilancio o secondo le regole dell art.66 del Tuir. La Liquidazione si protrae oltre l esercizio in cui ha avuto inizio ma non per più di tre anni Se la liquidazione dovesse protrarsi oltre l esercizio in cui ha avuto inizio, ma in ogni caso per non più di tre, l intera procedura è considerata, ai fini fiscali, come un unico periodo d imposta formato dai diversi periodi intermedi singolarmente calcolati. Dovrà quindi essere determinato il reddito di ogni singolo esercizio, o frazione di esso, e conseguentemente dovrà essere presentata una autonoma dichiarazione dei redditi. 7
8 Il reddito d impresa relativo ai periodi intermedi sarà determinato in via provvisoria applicando le regole ordinariamente previste in relazione al regime contabile e di tassazione adottato dal contribuente. Per cui, anche in questo caso, per i soggetti in contabilità ordinaria il reddito viene determinato in base al bilancio del relativo esercizio intermedio, mentre per i soggetti in contabilità semplificata, rilevano le regole di cui all art.66 del Tuir. Al termine della procedura liquidatoria, mediante il bilancio finale, saranno effettuate le operazioni di conguaglio tra le imposte sui redditi determinate e versate in via provvisoria e quelle definitivamente dovute sul reddito relativo all intera durata della procedura. Nella dichiarazione relativa all ultimo periodo di liquidazione si possono, infatti, compensare i redditi e le perdite dei precedenti periodi di liquidazione. ESEMPIO Il titolare dell impresa individuale in liquidazione dal 29 giugno 2008, nel caso in cui la liquidazione si prolunghi oltre il periodo d imposta in corso alla data di messa in liquidazione, deve presentare: entro il 31 gennaio 2009 una dichiarazione del reddito di impresa relativo alla predetto periodo d imposta 1 gennaio giugno Il reddito di impresa, da tassare ordinariamente, deve essere indicato nel quadro RF di UNICO 2008 PF relativo ai redditi 2007, non essendo ancora disponibile, alla scadenza del 31 gennaio 2009, il modello Unico 2009, indicando il codice carica 12 - liquidazione volontaria di ditta individuale periodo ante messa in liquidazione. 8
9 entro il 30 settembre 2009, la dichiarazione del reddito di impresa relativo alla residua frazione del periodo di imposta 2008 (30 giugno dicembre 2008), indicando tale reddito d impresa nel quadro RF di UNICO 2009 PF con il codice carica 8 liquidazione volontaria ; entro il 30 settembre di ogni successivo periodo d imposta, una dichiarazione del reddito di impresa relativo a tale periodo (quindi, entro il 30 settembre 2010, una dichiarazione relativa al reddito d impresa del periodo 1 gennaio dicembre 2009, qualora la fase di liquidazione non si sia ancora conclusa entro tale anno, e così via). La Liquidazione si protrae oltre l esercizio in cui ha avuto inizio per più di tre anni Se la liquidazione si dovesse protrarre per più di tre esercizi, nonché in caso di omessa presentazione del bilancio finale, i redditi relativi agli esercizi intermedi divengono definitivi, restando così preclusa la possibilità di effettuare il conguaglio finale. Gli stessi redditi, pertanto, concorrono a formare il reddito complessivo dell imprenditore e dei familiari partecipanti all impresa per i periodi d imposta di competenza, anche se già tassati separatamente ai sensi degli art. 17 e 21 del Tuir. 9
10 L imprenditore individuale in liquidazione con altri redditi conseguiti in qualità di persona fisica L imprenditore individuale, che ha messo in liquidazione ordinaria la propria azienda, e possiede anche altri redditi conseguiti in qualità di persona fisica, dovrà: presentare un altra dichiarazione, rispetto a quelle già dovute per i diversi periodi di liquidazione, così come sopra argomentato, che rappresenta il vero e proprio Unico, nella quale confluiscono i redditi d'impresa precedentemente dichiarati oltre alle altre categorie di reddito eventualmente possedute (fabbricati, terreni, diversi). A questa dichiarazione deve essere unita la dichiarazione annuale Iva unica per l'intero periodo d'imposta. ESEMPIO Titolare dell impresa individuale in liquidazione dal 29 giugno 2008, non ancora terminata, che possiede anche altri redditi percepiti in qualità di persona fisica (per esempio redditi da fabbricati). Tale soggetto dovrà presentare: entro il 31 gennaio 2009 una dichiarazione autonoma del reddito di impresa relativo alla predetto periodo d imposta 1 gennaio giugno Il reddito di impresa, come sopra già argomentato, da tassare ordinariamente, deve essere indicato nel quadro RF di UNICO 2008 PF relativo ai redditi 2007, non essendo ancora disponibile, alla scadenza del 31 gennaio 2009, il modello Unico 2009, indicando il codice carica 12 - liquidazione volontaria di ditta individuale periodo 10
11 ante messa in liquidazione. entro il 30 settembre 2009, la dichiarazione autonoma del reddito di impresa relativo alla residua frazione del periodo di imposta 2008 ( 30 giugno dicembre 2008), indicando tale reddito d impresa nel quadro RF di UNICO 2009 PF con il codice carica 8 liquidazione volontaria ; entro il 30 settembre 2009 una dichiarazione (Unico PF 2009) in cui confluiscano i risultati delle due dichiarazioni relative al reddito di impresa per il periodo ante liquidazione e per la residua frazione del periodo di imposta 2008, oltre a tutti i redditi percepiti dall istante nel periodo di imposta 2008 (relativi alle altre categorie reddituali); a tale dichiarazione il contribuente dovrà allegare la dichiarazione Iva, relativa all anno solare 2008, ossia riferita a tutte le operazioni del periodo. Si fa osservare che i medesimi chiarimenti valgono anche con riguardo alle dichiarazioni dei redditi per il periodo di imposta 2009 e seguenti nell ipotesi in cui la liquidazione non ecceda i tre anni, nel senso che per ciascun anno va presentata una dichiarazione per il reddito di impresa in liquidazione e una dichiarazione unificata per tutti i redditi. 11
12 Applicazione della tassazione separata L Agenzia chiarisce che i redditi provvisori attribuiti al collaboratore dell impresa familiare possono, in virtù del combinato disposto degli artt. 17, comma 1, lett. g) e 182, comma 2, TUIR, essere assoggettati a tassazione separata. A tal fine il titolare compilerà il quadro RS nel modello di dichiarazione presentato, al solo fine di rappresentare il reddito d impresa prodotto nell esercizio provvisorio. Il collaboratore familiare, potendo usufruire della tassazione separata riporterà tali redditi nel quadro RM del proprio mod. UNICO. Studi di settore Relativamente alla compilazione degli studi di settore, da allegare alle dichiarazioni da presentare relativamente ai diversi periodi che caratterizzano la liquidazione volontaria si ricorda che: nel periodo ante-liquidazione la ditta individuale si trova nella situazione di cessazione dell attività, per cui non è soggetta agli studi di settore, ma è tenuta a compilarli indicando il codice di esclusione 2. Ciò in considerazione che la disciplina degli studi di settore non trova applicazione nell'anno in cui il contribuente ha iniziato o cessato l'attività. Il periodo precedente l'inizio della liquidazione è considerato "periodo di cessazione di attività" (circolare 110/1999); nel periodo post-liquidazione, se la liquidazione termina nell anno successivo, la ditta individuale, al 31 dicembre, non è ancora cessata. Ai fini degli studi di settore si trova in un periodo che coincide con quello di 12
13 non normale svolgimento dell attività; non è soggetta agli studi di settore, ma li deve comunque compilare indicando la causa di esclusione 5; se, al contrario, la liquidazione termina prima del 31 dicembre, la ditta individuale si trova in un periodo d imposta non coincidente con l anno solare. Ai fini degli studi di settore, anche in questo caso, il periodo coincide con quello di non normale svolgimento dell attività, pertanto, non è soggetta agli studi di settore, ma li deve compilare indicando il codice di esclusione 7. Si evidenzia, a riguardo dei periodi post liquidazione, che l Agenzia delle Entrate nella Risoluzione n. 31/E del 4 febbraio 2009 ha, tuttavia, indicato tali periodi come esclusi dalla presentazione degli studi di settore. Versamento imposte Per quanto riguarda, infine, i versamenti, il pagamento dell'imposta dovuta per la dichiarazione ante liquidazione dovrà avvenire entro i termini ordinari e, quindi: entro il 16 giugno dell'anno di presentazione della dichiarazione, ovvero entro il 30 giorno successivo, con una maggiorazione dello 0,40%. OSSERVA Quanto sopra significa che per le liquidazioni deliberate nei primi 3 mesi dell'anno (con modello dichiarativo da trasmettersi telematicamente al massimo entro la fine dell'anno stesso, secondo il termine dei 9 mesi) comportano l'obbligo di versamento entro un 13
14 termine brevissimo. Si pensi alla liquidazione iniziata il 20 febbraio 2009: le imposte dovranno essere versate entro il 16 giugno 2009, mentre la dichiarazione del periodo ante liquidazione andrà presentata entro la fine di novembre Diversamente, la delibera di liquidazione assunta dal mese di aprile in avanti, determina lo slittamento del versamento al 16 giugno del successivo anno. Si evidenzia che, se il termine di versamento delle imposte coincide con quello relativo al versamento di quanto dovuto anche per eventuali altri redditi, ipotizzando l esempio dell impresa individuale in liquidazione dal 29 giugno 2008 il cui titolare possiede anche altri redditi conseguiti in qualità di persona fisica, l'imposta per il reddito di impresa "ante" liquidazione confluirà nel debito complessivo risultante da Unico 2009 che dovrà, come sopra argomentato, riepilogare tutti i redditi di impresa oltre che quelli di altre categorie posseduti dall imprenditore. Antonio Gigliotti 2 Aprile
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