Capitolo 10 L ordinamento contabile delle Regioni

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1 Edizioni Simone - Vol. 13/1 Compendio di Contabilità di Stato e degli enti pubblici Capitolo 10 L ordinamento contabile delle Regioni Sommario 1. Le fonti normative Il nuovo ordinamento contabile Le regole contabili uniformi: i principi contabili generali Le regole contabili uniformi: i principi contabili applicati. 5. Il piano dei conti integrato Gli schemi di bilancio comuni I principali documenti di programmazione La gestione del bilancio Il rendiconto della gestione Il bilancio consolidato L ordinamento contabile delle Regioni a statuto speciale. 1. Le fonti normative A) Dal D.Lgs. 76/2000 al D.Lgs. 118/2011 Fino al 31 dicembre 2014 i principi fondamentali e le norme di coordinamento in materia di bilancio e di contabilità delle Regioni erano dettati dal D.Lgs. 28 marzo 2000, n. 76, attuativo della L. 208/1999. Il successivo D.Lgs. 12 aprile 2006, n. 170, al Capo II aveva quindi fissato i principi in materia di armonizzazione dei bilanci regionali e le relative procedure di consolidamento dei conti pubblici, anche al fine di garantire gli equilibri di finanza pubblica e il rispetto del patto di stabilità e crescita. Le Regioni avevano infine provveduto con propria legge ad adeguare la formazione, la struttura e le modalità di gestione del bilancio alle disposizioni contenute nei due suddetti decreti. Negli anni successivi, tuttavia, la necessità di consentire la piena realizzazione del federalismo fiscale e di garantire, di conseguenza, l uniformità e la confrontabilità dei sistemi contabili di tutte le pubbliche amministrazioni aveva spinto il legislatore, con la L. 5 maggio 2009, n. 42, a delegare il Governo ad adottare uno o più decreti legislativi volti, fra l altro, ad armonizzare i sistemi contabili e gli schemi di bilancio di Comuni, Province, Città metropolitane e Regioni, nonché i relativi termini di presentazione e approvazione, in funzione delle esigenze di programmazione, gestione e rendicontazione della finanza pubblica. Tali obiettivi dovevano essere perseguiti, in particolare, attraverso l adozione di regole contabili uniformi, di un comune piano dei conti, di schemi di bilancio articolati in missioni e programmi (coerentemente con la disciplina europea e nazionale), di un sistema di contabilità economicopatrimoniale da affiancare, a fini conoscitivi, alla tradizionale contabilità finanziaria. Tutto ciò in coerenza con quanto disposto dalla L. 196/2009, che aveva a sua volta delegato il Governo ad armonizzare i sistemi contabili di tutte le altre pubbliche amministrazioni (cioè di quelle diverse dagli enti pubblici territoriali, per i quali aveva già provveduto la citata L. 42/2009).

2 106 Alla delega contenuta nella L. 42/2009 ha dato attuazione il D.Lgs. 23 giugno 2011, n. 118, in materia di armonizzazione dei sistemi contabili e degli schemi di bilancio delle Regioni, degli enti locali e dei loro organismi, prevedendo in origine una fase di sperimentazione di durata biennale (2012 e 2013, ma il D.L. 102/2013, conv. in L. 124/2013, ha poi previsto un terzo anno di sperimentazione, il 2014) che avrebbe dovuto coinvolgere un numero limitato di enti scelti in base alla collocazione geografica e alla dimensione demografica. Le modifiche al D.Lgs. 118/2011 successivamente apportate dal D.Lgs. 10 agosto 2014, n. 126, hanno inciso in modo particolare sull ordinamento contabile delle Regioni, contribuendo a definire in modo dettagliato il nuovo regime contabile e determinando l abrogazione, a decorrere dal 1 gennaio 2015, delle principali norme in materia, il D.Lgs. 76/2000 e il D.Lgs. 170/2006. Tuttavia, come per gli enti locali, anche per le Regioni il legislatore ha inteso procedere in modo graduale, dando la possibilità agli enti che non hanno partecipato alla fase di sperimentazione (17 su 20) di posticipare al 2016, ad esempio, l adozione del sistema di contabilità economico-patrimoniale e del piano dei conti integrato. B) La L. cost. 1/2012 e il vincolo del pareggio di bilancio per Regioni ed enti locali Come si è visto in precedenza, la necessità di porre un freno alla crescita del debito pubblico italiano e di risanare i conti dello Stato ha spinto il Parlamento a introdurre nella Costituzione il vincolo del pareggio di bilancio, attraverso una modifica dell art. 81 attuata con la L. cost. 1/2012 e operativa a partire dal Tale vincolo è stato, quindi, esteso, modificando l art. 119, anche alle Regioni e agli enti locali, laddove si dispone che, sempre a decorrere dal 2014, l autonomia finanziaria di entrata e di spesa che la riforma federalista ha riconosciuto a tali enti debba, tuttavia, essere esercitata nel rispetto dell equilibrio dei relativi bilanci e concorrendo ad assicurare l osservanza dei vincoli economici e finanziari derivanti dall ordinamento dell Unione europea. Al nuovo dettato costituzionale ha dato attuazione la L. 243/2012, la quale, dopo le modifiche apportate dalla L. 164/2016, dispone che a decorrere dal 1 gennaio 2016 i bilanci di Regioni ed enti locali si considerano in equilibrio quando, sia nella fase di previsione che di rendiconto, conseguono un saldo non negativo, in termini di competenza, tra le entrate finali e le spese finali (art. 9, comma 1). Il comma 1bis dell articolo citato precisa che le entrate finali sono quelle ascrivibili ai primi cinque titoli dello schema di bilancio previsto dal D.Lgs. 118/2011, mentre le spese finali sono quelle relative ai primi tre titoli del medesimo schema (cfr. 5, lett. C). Qualora in sede di rendiconto si registri un saldo negativo, l ente è tenuto ad adottare misure correttive tali da permettere il rientro in una situazione di equilibrio entro il triennio successivo. Spetta ad una legge dello Stato stabilire i relativi premi e sanzioni (art. 9, commi 2 e 4); al riguardo ha provveduto, ai commi dell articolo unico, la L. 232/2016 (legge di bilancio 2017).

3 Capitolo 10 L ordinamento contabile delle Regioni 107 Si noti che il successivo comma 5 prevede la possibilità che una legge dello Stato, sempre al fine di assicurare il rispetto dei vincoli derivanti dall ordinamento dell Unione europea, disponga a carico di Regioni ed enti locali ulteriori obblighi, oltre a quello di cui al comma 1, in materia di concorso al conseguimento degli obiettivi di finanza pubblica del complesso delle pubbliche amministrazioni. Tuttavia, nel caso specifico delle Regioni a statuto speciale e delle Province autonome di Trento e di Bolzano tale disposizione si deve applicare compatibilmente con le norme dei rispettivi Statuti e con le relative norme di attuazione (comma 6). 2. Il nuovo ordinamento contabile Stante l abrogazione del D.Lgs. 76/2000, dal 1 gennaio 2015 l ordinamento contabile delle Regioni è disciplinato dal Titolo III del D.Lgs. 118/2011, introdotto dal D.Lgs. 126/2014, oltre che dai principi contabili di cui al Titolo I del medesimo decreto. Il decreto in questione individua una regola di base (art. 2), secondo la quale Regioni ed enti locali affiancano alla contabilità finanziaria, a fini conoscitivi, una contabilità economico-patrimoniale, al fine di garantire la rilevazione unitaria dei fatti gestionali sia sotto il profilo finanziario sia sotto quello economico e patrimoniale, e tre strumenti operativi: regole contabili uniformi (art. 3); un piano dei conti integrato (art. 4); schemi di bilancio comuni (art. 11). Il decreto ha indicato nel 2015 l anno della definitiva entrata in vigore del nuovo regime contabile, dando tuttavia la possibilità agli enti che non hanno partecipato alla fase di sperimentazione di rinviare al 2016 gran parte dei nuovi adempimenti e di utilizzare ancora per un anno il sistema contabile richiesto dalla normativa previgente. 3. Le regole contabili uniformi: i principi contabili generali Le Regioni e gli enti locali, nonché i loro enti strumentali, devono conformare la propria gestione ai principi contabili generali, contenuti nell allegato 1 al D.Lgs. 118/2011 (come modificato dal D.M. 30 marzo 2016), ed ai principi contabili applicati (cfr. 4), indicati nell art. 3 del decreto stesso, che rappresentano in sostanza norme tecniche di dettaglio che servono a specificare e interpretare i principi generali, al fine di garantirne un applicazione corretta e uniforme. a) Annualità. I documenti del sistema di bilancio, sia di previsione sia di rendicontazione, sono predisposti con cadenza annuale e si riferiscono a distinti periodi di gestione coincidenti con l anno solare. Nella predisposizione dei documenti di bilancio, le previsioni di ciascun esercizio sono elaborate sulla base di una programmazione di medio periodo, con un orizzonte temporale almeno triennale. b) Unità. La singola amministrazione pubblica è un entità giuridica unica e unitaria, per cui devono essere unici e unitari il suo bilancio di previsione, il suo rendiconto e il suo bilancio d esercizio.

4 108 Ciò significa, in sostanza, che il totale delle entrate deve finanziare indistintamente il totale delle spese. Inoltre, le entrate in conto capitale sono destinate esclusivamente al finanziamento di spese di investimento. c) Universalità. Tale principio afferma, in pratica, che tutte le entrate e tutte le spese dell ente devono essere rappresentate in bilancio. Sono, dunque, incompatibili le gestioni fuori bilancio, consistenti in gestioni poste in essere dalla singola amministrazione o da sue articolazioni organizzative che non abbiano autonomia gestionale che non transitano nel bilancio. Le contabilità separate, ove ammesse dalla normativa, devono essere ricondotte al sistema di bilancio dell amministrazione entro i termini dell esercizio. d) Integrità. Principio in base al quale tutte le entrate devono essere iscritte in bilancio al lordo delle spese ad esse connesse (es. spese di riscossione), come pure tutte le spese debbono essere iscritte per il loro importo integrale, senza alcuna riduzione collegata alle entrate ad esse pertinenti. e) Veridicità, attendibilità, correttezza e comprensibilità. Secondo il principio di veridicità le previsioni di entrata devono essere realisticamente valutate in modo tale che corrispondano a quanto effettivamente i diversi cespiti possono produrre, evitando l iscrizione di entrate dirette a pareggiare fittiziamente il bilancio; d altro canto le previsioni di spesa devono essere iscritte in bilancio per l importo reale che si ritiene di dover sostenere nell anno. Si tratta, in sostanza, di evitare sopravvalutazioni e sottovalutazioni delle singole poste. Il medesimo principio va rispettato anche nel corso della gestione e in fase di rendicontazione. Per realizzare tale principio occorre rispettare gli altri tre principi ad esso connessi, vale a dire: le previsioni, e in generale tutte le valutazioni a contenuto economico-finanziario e patrimoniale, devono essere sostenute da accurate analisi di tipo storico e programmatico o, in mancanza, da altri idonei ed obiettivi parametri di riferimento, nonché da fondate aspettative di acquisizione e di utilizzo delle risorse al fine di rendere attendibili i documenti predisposti (principio dell attendibilità). Tale principio va applicato non solo ai documenti contabili di programmazione e previsione ma anche al rendiconto e al bilancio d esercizio, per la redazione dei quali occorre un processo di valutazione. Il principio in esame si estende ai documenti descrittivi ed accompagnatori. Un informazione contabile è attendibile se è scevra da errori e distorsioni rilevanti e se gli utilizzatori possono fare affidamento su di essa; i documenti contabili, sia previsionale che di rendicontazione, devono rispettare formalmente e sostanzialmente le norme che ne disciplinano la redazione (principio della correttezza); il sistema di bilancio deve essere comprensibile e deve perciò presentare una chiara classificazione delle voci finanziarie, economiche e patrimoniali (principio della chiarezza o comprensibilità). Al fine di consentire una rappresentazione chiara dell attività svolta, le registrazioni contabili ed i documenti di bilancio devono adottare il sistema di classificazione previsto dall ordinamento contabile e finanziario, uniformandosi alle istruzioni dei relativi glossari. I documenti contabili che non rispettano il principio della veridicità e tutti gli altri principi allo stesso collegati non possono acquisire il parere favorevole da parte degli organi preposti al controllo e alla revisione contabile.

5 Capitolo 10 L ordinamento contabile delle Regioni 109 f) Significatività e rilevanza. Principio secondo il quale l informazione fornita deve essere significativa, cioè in grado di influenzare le decisioni degli utilizzatori aiutandoli a valutare gli eventi passati, presenti o futuri, e rilevante, nel senso che la sua omissione o errata presentazione può influenzare le decisioni dell utilizzatore. g) Flessibilità. Nel sistema del bilancio di previsione i documenti non debbono essere interpretati come immodificabili, perché questo comporterebbe una rigidità nella gestione che può rivelarsi controproducente. Il principio di flessibilità è, quindi, volto a trovare strumenti che consentano di fronteggiare gli effetti derivanti dalle circostanze imprevedibili e straordinarie che si possono manifestare durante la gestione, modificando i valori in precedenza approvati dagli organi di governo. Per tale finalità la legge disciplina l utilizzo di strumenti ordinari, come il fondo di riserva, che servono appunto a garantire le risorse da impiegare a copertura delle spese relative a eventi imprevedibili e straordinari. Un eccessivo ricorso agli altri strumenti di flessibilità, quali le variazioni di bilancio, non è da considerarsi positivamente, in quanto inficia l attendibilità del processo di programmazione e rende non credibile il complesso del sistema di bilancio. In ogni caso, nella relazione illustrativa delle risultanze di esercizio occorre dare adeguata informazione sul numero, sull entità e sulle ragioni che hanno portato a variazioni di bilancio in applicazione del principio e altresì sull utilizzo degli strumenti ordinari di flessibilità previsti nel bilancio di previsione. h) Congruità. Tale principio richiede che i mezzi disponibili siano adeguati rispetto ai fini stabiliti. La congruità delle entrate e delle spese deve essere valutata in relazione agli obiettivi programmati, agli andamenti storici ed al riflesso nel periodo degli impegni pluriennali che sono coerentemente rappresentati, nel sistema di bilancio, nelle fasi di previsione e programmazione, di gestione e rendicontazione. i) Prudenza. Principio secondo cui nel bilancio di previsione devono essere iscritte solo le componenti positive che ragionevolmente saranno disponibili nel periodo considerato, mentre le componenti negative devono essere limitate alle sole voci degli impegni sostenibili e direttamente collegate alle risorse previste. Nel rendiconto, invece, le componenti positive che non si sono realizzate non devono essere riportate, mentre tutte le componenti negative devono essere contabilizzate, anche se non sono definitivamente realizzate. Tale principio riveste un importanza fondamentale ma deve essere applicato in modo opportuno, al fine di evitare che una rappresentazione eccessivamente prudenziale vada a pregiudicare il rispetto dei principi di veridicità, attendibilità e correttezza delle informazioni di bilancio. l) Coerenza. Secondo tale principio, occorre assicurare un nesso logico e conseguente fra la programmazione, la previsione, gli atti di gestione e la rendicontazione generale. Ciò implica che queste stesse funzioni e i documenti contabili e non ad esse collegati siano strumentali al perseguimento dei medesimi obiettivi. La coerenza del sistema di bilancio deve essere interna ed esterna.

6 110 La coerenza interna implica: in sede preventiva, che gli strumenti di programmazione pluriennale e annuale siano conseguenti alla pianificazione dell ente; in sede di gestione, che le decisioni e gli atti non siano in contrasto con gli indirizzi e gli obiettivi indicati negli strumenti di programmazione pluriennale e annuale e non pregiudichino gli equilibri finanziari ed economici; in sede di rendicontazione, che sia dimostrato e motivato lo scostamento fra risultati ottenuti e risultati attesi. La coerenza esterna comporta una connessione fra il processo di programmazione, previsione, gestione e rendicontazione dell ente locale, da un lato, e le direttive e le scelte strategiche di altri livelli di governo del sistema pubblico, anche secondo i principi di coordinamento della finanza pubblica, dall altro lato. m) Continuità e costanza. Il principio della continuità richiede che la valutazione delle poste contabili venga effettuata nella prospettiva della continuazione delle attività istituzionali dell ente. Tale principio si fonda sulla considerazione che ogni sistema aziendale, sia pubblico sia privato, deve rispondere alla preliminare caratteristica di essere atto a perdurare nel tempo. Pertanto, le valutazioni contabili finanziarie, economiche e patrimoniali del sistema di bilancio devono essere fondate su criteri tecnici e di stima continuino ad essere validi nel tempo, a meno che le condizioni gestionali non saranno tali da evidenziare chiari e significativi cambiamenti. Inoltre, la costanza di applicazione dei principi contabili generali e di quelli particolari di valutazione è uno dei cardini delle determinazioni finanziarie, economiche e patrimoniali dei bilanci di previsione, della gestione, del rendiconto e bilancio d esercizio (principio della costanza). Infatti, Il rispetto del principio della continuità e di quello della costanza dei criteri applicati sono essenziali per la comparabilità delle valutazioni tra i documenti contabili del bilancio di previsione e della rendicontazione. L eventuale cambiamento dei criteri particolari di valutazione adottati deve, dunque, rappresentare un eccezione nel tempo, opportunamente descritta e documentata. n) Comparabilità e verificabilità. Secondo tale principio, gli utilizzatori delle informazioni di bilancio devono essere in grado di comparare nel tempo le informazioni, analitiche e sintetiche, di singole o complessive poste economiche, finanziarie e patrimoniali del sistema di bilancio, al fine di identificarne gli andamenti tendenziali. Essi, inoltre, devono poter comparare le informazioni di bilancio anche tra enti pubblici diversi, e dello stesso settore, al fine di valutarne le diverse potenzialità gestionali, gli orientamenti strategici e le qualità di una sana e buona amministrazione. Deve essere consentita anche la valutazione delle situazioni patrimoniali, degli andamenti economici e finanziari, nonché delle relative modificazioni. Il costante e continuo rispetto dei principi contabili è condizione necessaria per la comparabilità spazio-temporale dei documenti del sistema di bilancio, sia per gli organi di governance interna ed esterna alla stessa singola amministrazione pubblica a cui ci si riferisce, sia per tutti coloro che vogliono ottenere informazioni sulla gestione pubblica.

7 Capitolo 10 L ordinamento contabile delle Regioni 111 Un importante implicazione della caratteristica qualitativa della comparabilità è che gli utilizzatori siano informati dei principi contabili impiegati nella preparazione dei documenti e dei dati che compongono il sistema di bilancio, di qualsiasi cambiamento nell applicazione di tali principi e degli effetti di tali cambiamenti. Inoltre, l informazione patrimoniale, economica e finanziaria deve essere verificabile attraverso la ricostruzione del procedimento valutativo seguito. A tale scopo le amministrazioni pubbliche devono conservare la necessaria documentazione probatoria (principio della verificabilità). o) Neutralità. La redazione dei documenti contabili deve fondarsi su principi contabili indipendenti ed imparziali verso tutti i destinatari, senza servire o favorire gli interessi o le esigenze di particolari gruppi. L imparzialità contabile, dunque, va intesa come l applicazione competente e tecnicamente corretta del processo di formazione dei documenti contabili, del bilancio di previsione, del rendiconto e del bilancio d esercizio, che richiede discernimento, oculatezza e giudizio per quanto concerne gli elementi soggettivi. p) Pubblicità. Principio che tende ad assicurare ai cittadini e ai diversi organismi sociali e di partecipazione la conoscenza dei contenuti più significativi del bilancio di previsione, del rendiconto e del bilancio di esercizio, nonché dei loro rispettivi allegati. Tali documenti devono essere resi pubblici secondo le norme vigenti e le informazioni in essi contenute, se necessario, possono essere ulteriormente integrate ed ampliate, anche al di là delle prescrizioni di legge. q) Equilibrio di bilancio. Tale principio va ora inteso in senso molto più ampio rispetto a quello previsto dalla normativa precedente (art. 5 D.Lgs. 76/2000), laddove l equilibrio di bilancio veniva, in sostanza, inteso come mero equilibrio finanziario, cioè come pareggio tra le entrate e le uscite. Il rispetto di tale principio, tuttavia, non basta a soddisfare il principio generale dell equilibrio del sistema di bilancio di ogni pubblica amministrazione, in quanto non comporta necessariamente una stabilità anche di tipo economico e patrimoniale. Il principio dell equilibrio di bilancio, invece, richiede anche la corretta applicazione di tutti gli altri equilibri finanziari, economici e patrimoniali che sono da verificare non solo in sede di previsione, ma anche durante la gestione, in modo concomitante con lo svolgersi delle operazioni di esercizio, e quindi nei risultati complessivi dell esercizio che si riflettono nei documenti contabili di rendicontazione. Tale principio, quindi, è più ampio del principio del pareggio finanziario e deve essere inteso come pareggio economico, finanziario e patrimoniale, obiettivo strategico che ogni amministrazione pubblica deve porsi. r) Competenza finanziaria. Si tratta del principio che definisce il criterio di imputazione agli esercizi finanziari delle obbligazioni giuridicamente perfezionate, attive e passive (accertamenti di entrata e impegni di spesa). In base alla nuova configurazione di tale principio (cd. competenza finanziaria potenziata), le obbligazioni attive e passive giuridicamente perfezionate devono

8 112 essere registrate nelle scritture contabili nel momento in cui vengono perfezionate, ma vanno imputate all esercizio nel quale andranno a scadenza. Tale principio dovrebbe consentire di: conoscere con precisione i debiti effettivi contratti da Regioni ed enti locali; evitare l accertamento di entrate future e di impegni inesistenti; avvicinare la contabilità finanziaria e quella economico-patrimoniale. Il riaccertamento dei residui e il fondo pluriennale vincolato Al fine di dare concreta attuazione al principio contabile generale della competenza finanziaria, l art. 3 del D.Lgs. 118/2011, come modificato dal D.Lgs. 126/2014, dispone che le Regioni e gli enti locali provvedano annualmente al riaccertamento dei residui attivi e passivi, verificando, ai fini del rendiconto, le ragioni del loro mantenimento. In particolare (comma 4): possono essere conservate tra i residui attivi le entrate accertate esigibili nell esercizio di riferimento, ma non ancora incassate; possono essere conservate tra i residui passivi le spese impegnate liquidate o liquidabili nel corso dell esercizio di riferimento, ma non ancora pagate; le entrate accertate e le spese impegnate non esigibili nell esercizio di riferimento vanno immediatamente reimputate all esercizio in cui sono esigibili; la reimputazione degli impegni di spesa è effettuata incrementando, di pari importo, il fondo pluriennale di spesa, al fine di consentire, nell entrata degli esercizi successivi, l iscrizione del fondo pluriennale vincolato a copertura delle spese reimputate; al termine delle procedure di riaccertamento non devono essere conservati residui cui non corrispondono obbligazioni giuridicamente perfezionate. L attuazione del principio della competenza finanziaria si basa, dunque, sulla costituzione di un fondo pluriennale vincolato, volto a coprire gli impegni pluriennali derivanti da obbligazioni sorte negli esercizi precedenti. Si tratta, in sostanza, di un saldo finanziario costituito da entrate già accertate, destinate al finanziamento di obbligazioni passive già impegnate ma esigibili in esercizi successivi a quello in cui è accertata l entrata. Il fondo pluriennale vincolato è, quindi, un efficace strumento di rappresentazione della programmazione e previsione delle spese pubbliche degli enti territoriali, in quanto evidenzia in modo chiaro e attendibile il procedimento di impiego delle risorse acquisite dall ente che richiedono un periodo di tempo pluriennale per il loro effettivo utilizzo (si pensi, in particolare, alla programmazione delle opere pubbliche). Per facilitare la delicata fase di passaggio al nuovo regime contabile e adeguare lo stock di residui attivi e passivi formatisi prima dell entrata in vigore della riforma alla nuova configurazione del principio contabile della competenza finanziaria (cd. competenza finanziaria potenziata), l art. 3 del D.Lgs. 118/2011 prevedeva, al comma 7, che gli enti destinatari della riforma stessa (ad eccezione di quelli che nel 2014 hanno partecipato alla sperimentazione), con delibera della Giunta e previo parere dell organo di revisione, contestualmente all approvazione del rendiconto 2014 provvedessero al riaccertamento straordinario dei residui, consistente, in sostanza, nel processo di verifica, cancellazione e reimputazione dei crediti e dei debiti ereditati dagli esercizi precedenti all adozione del nuovo regime; al termine di tale processo non devono persistere residui cui non corrispondano obbligazioni giuridicamente perfezionate ed esigibili (comma 8). Si noti, tuttavia, che tale operazione poteva influire negativamente sul risultato di amministrazione, determinando un cd. disavanzo tecnico (in quanto dovuto esclusivamente al passaggio al nuovo regime contabile) che può essere coperto con le risorse dell esercizio o negli esercizi successivi. In questo caso, il legislatore introduce una deroga al principio contabile generale del pareggio, stabilendo che gli esercizi nei quali si è determinato il disavanzo tecnico possono essere approvati in disavanzo di competenza, per un importo non superiore allo stesso disavanzo tecnico (comma 13). Le modalità e i tempi di copertura dell eventuale disavanzo tecnico sono stati definiti con D.M. 2 aprile 2015.

9 Capitolo 10 L ordinamento contabile delle Regioni 113 s) Competenza economica. Si tratta del principio che definisce il criterio con cui sono imputati gli effetti delle diverse operazioni e attività poste in essere dall ente nel corso dell esercizio e che si concretizzano in utilità economiche cedute (costi/oneri) o acquisite (ricavi/proventi), anche non direttamente collegate ai relativi movimenti finanziari (incassi e pagamenti). Secondo tale principio, l effetto di tali operazioni e attività deve essere rilevato contabilmente e attribuito all esercizio al quale si riferiscono e non a quello in cui si concretizzano i relativi movimenti finanziari. Il principio della competenza economica è riferibile ai soli prospetti di natura economica e patrimoniale facenti parte di ogni sistema di bilancio; in particolare, si fa riferimento al budget economico e/o preventivo economico, al conto economico ed allo stato patrimoniale nel rendiconto della gestione. La determinazione dei risultati di esercizio di ogni pubblica amministrazione implica, dunque, un procedimento contabile di identificazione, di misurazione e di correlazione tra le entrate e le uscite dei documenti finanziari, da un lato, e i ricavi/proventi ed i costi/ oneri dei documenti economici del bilancio di previsione e del rendiconto, dall altro lato. Il risultato economico d esercizio richiede l analisi della competenza economica e delle componenti economiche positive e negative relative all esercizio cui il rendiconto si riferisce. t) Principio della prevalenza della sostanza sulla forma. Principio secondo il quale tutte le operazioni e i fatti che sono accaduti durante l esercizio devono essere rilevati contabilmente in relazione alla loro sostanza effettiva e quindi alla realtà economica che li ha generati e ai contenuti della stessa e non soltanto alle regole e alle norme vigenti che ne disciplinano la contabilizzazione formale. 4. Le regole contabili uniformi: i principi contabili applicati L art. 3 del D.Lgs 118/2011 dispone che Regioni ed enti locali conformino la propria gestione, oltre che ai principi contabili generali di cui sopra, anche a quattro principi contabili applicati, che nelle intenzioni del legislatore dovrebbero garantire non solo l omogeneità dei sistemi informativi ma anche il consolidamento e la trasparenza dei conti pubblici secondo le direttive dell Unione europea (allegato 4/1, come modificato dal D.M. 4 agosto 2016). A) Il principio della programmazione di bilancio La programmazione è quel processo di analisi e di valutazione che, ordinando le politiche e i piani per il governo del territorio, consente di organizzare, in un determinato ambito temporale, le attività e le risorse necessarie a realizzare gli obiettivi sociali e a promuovere lo sviluppo economico e civile della comunità di riferimento. Nel realizzare tale processo, occorre tener conto: del programma di governo dell ente, con il quale vengono definiti le finalità e gli obiettivi di gestione dell ente stesso, dei suoi enti strumentali, delle società controllate e partecipate (il cd. gruppo amministrazione pubblica); degli indirizzi di finanza pubblica definiti in ambito nazionale ed europeo.