DAMIANO ADRIANI. Dottore Commercialista EMERSIONE DEI CAPITALI DETENUTI ALL ESTERO (C.D. VOLUNTARY DISCLOSURE )

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1 1/9 OGGETTO EMERSIONE DEI CAPITALI DETENUTI ALL ESTERO (C.D. VOLUNTARY DISCLOSURE ) RIFERIMENTI NORMATIVI CLASSIFICAZIONE Monitoraggio Fiscale DL 167/ COLLEGAMENTI ART. 1, DL , n. 4 (G.U , n. 23) Circolare MEF , n. 8624/DT Comunicato stampa Agenzia Entrate D.L. 28 giugno 1990 n. 167 convertito in L. 4/08/1990 n. 227 ALLEGATI REFERENTE STUDIO La presente per comunicarvi che recentemente è entrato in vigore il Decreto contenente, tra l altro, la disciplina dell emersione dei capitali detenuti all estero attuabile attraverso una procedura di collaborazione volontaria (c.d. voluntary disclosure). Detta possibilità è riservata ai soggetti che hanno commesso violazioni in materia di compilazione del quadro RW del mod. UNICO fino al Di fatto, dunque, al contribuente è richiesto di indicare spontaneamente all Amministrazione finanziaria, mediante la presentazione di un apposita istanza, gli investimenti e le attività finanziarie costituiti o detenuti all estero in violazione degli obblighi di monitoraggio. La procedura, oltre alla presentazione all Agenzia delle Entrate di un istanza, richiede il pagamento integrale delle imposte relative ai periodi d imposta ancora accertabili beneficiando della riduzione delle sanzioni comprese quelle per la violazione dell obbligo di compilazione del quadro RW. Ancorché il costo dell operazione possa risultare, in alcuni casi, particolarmente oneroso, è necessario considerare la futura riduzione dei Paesi non collaborativi nello scambio di informazioni con conseguente aumento della possibilità da parte dell Amministrazione finanziaria di intercettare l evasione. Va evidenziato che la nuova procedura, di seguito esaminata, si differenzia nettamente dal precedente intervento normativo, c.d. scudo fiscale, in quanto: prevede la corresponsione integrale delle imposte evase; non contempla l anonimato; non prevede l esonero dagli obblighi antiriciclaggio. È comunque prevista la possibilità per il contribuente di far valere gli effetti premiali di uno o più scudi fiscali effettuati in passato. SOGGETTI INTERESSATI Il comma 1 del nuovo art. 5-quater, DL n. 167/90 prevede che l autore della violazione degli obblighi di dichiarazione di cui all'articolo 4, comma 1 possa avvalersi della procedura di collaborazione volontaria. Sono quindi interessati i soggetti che abbiano commesso violazioni nella compilazione del quadro RW nel mod. UNICO ovvero:

2 2/9 persone fisiche, anche titolari di reddito d impresa / lavoro autonomo, a prescindere dalla tipologia di contabilità tenuta (ordinaria / semplificata); enti non commerciali; società semplici; associazioni professionali; trust; purché fiscalmente residenti in Italia. Sono esclusi dalla regolarizzazione le società (di capitali/di persone) e gli enti commerciali. I predetti soggetti, attraverso la procedura in esame possono sanare le violazioni, relative agli obblighi sul monitoraggio, commesse fino al , nel rispetto degli adempimenti di seguito illustrati. In virtù della natura premiale, la procedura di collaborazione volontaria è preclusa qualora il soggetto interessato abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell'inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali, per violazione di norme tributarie relativamente agli investimenti/attività finanziarie detenuti all estero. La regolarizzazione è pertanto consentita ai contribuenti nei cui confronti sono stati attivati accessi/ispezioni/verifiche riguardanti ambiti diversi da quello in esame. La preclusione opera anche nelle ipotesi in cui la conoscenza delle circostanze sopra esposte sia intervenuta in capo ai soggetti solidalmente obbligati ovvero concorrenti nel reato. INVESTIMENTI / ATTIVITÀ INTERESSATE Come accennato, la voluntary disclosure riguarda tutte le attività e gli investimenti costituiti o detenuti all estero, anche indirettamente o per interposta persona, per i quali il contribuente ha commesso violazioni nella compilazione del quadro RW. L oggetto della regolarizzazione è, in pratica, molto ampio in quanto comprensivo di conti correnti, titoli, contratti, polizze, metalli preziosi (oro e argento), case, gioielli, barche, ecc.. ADEMPIMENTI RICHIESTI Il citato comma 1 subordina l efficacia della collaborazione volontaria al rispetto delle seguenti 2 condizioni: 1. presentazione di una specifica istanza; 2. versamento delle somme dovute. L individuazione delle modalità di presentazione dell istanza e di versamento sono demandate ad un Provvedimento dell Agenzia delle Entrate di prossima emanazione. 1. PRESENTAZIONE ISTANZA DI COLLABORAZIONE VOLONTARIA In primo luogo il soggetto deve presentare all Agenzia delle Entrate una specifica richiesta di ammissione alla procedura utilizzando un apposito modello, attualmente disponibile in bozza nel sito Internet

3 3/9 Nell ambito dell istanza in esame dovranno essere specificati tutti gli investimenti e tutte le attività di natura finanziaria costituiti o detenuti all'estero, anche indirettamente o per interposta persona, fornendo i relativi documenti e le informazioni per la ricostruzione dei redditi che servirono per costituirli, acquistarli o che derivano dalla loro dismissione o utilizzo a qualunque titolo. Come evidenziato dalla Relazione illustrativa al Decreto in esame, la presentazione dell istanza rappresenta un pieno riconoscimento, da parte del contribuente, delle violazioni commesse, ovvero dell omessa indicazione, nella dichiarazione dei redditi, degli investimenti all estero e delle attività estere di natura finanziaria costituite o detenute fuori dal territorio dello Stato suscettibili di produrre redditi imponibili e delle violazioni sostanziali (omessa o infedele dichiarazione) relative agli imponibili riferibili alle attività costituite o detenute all estero. L istanza: può essere effettuata una sola volta, anche indirettamente o per interposta persona ed è irretrattabile; deve riguardare tutti i periodi d imposta ancora accertabili. Come accennato, la procedura in esame riguarda la violazione degli obblighi di monitoraggio commessi fino al , per i quali non sono ancora scaduti i termini di accertamento. A tale proposito si rammenta che i termini entro i quali l Ufficio deve notificare l avviso di accertamento sono individuati per le imposte sui redditi dall art. 43, DPR n. 600/73 e per l IVA dall art. 57, DPR n. 633/72 e corrispondono al: del 4 anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione; del 5 anno successivo a quello in cui la dichiarazione doveva essere presentata, nell ipotesi di omessa dichiarazione. Tali termini sono raddoppiati in presenza di reati fiscali ex D.Lgs. n. 74/2000 ovvero di illeciti correlati al possesso di attività allocate in un Paese black list. In presenza di raddoppio dei termini quindi, gli avvisi di accertamento possono essere notificati entro il: dell 8 anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione; del 10 anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata, nell ipotesi di omessa dichiarazione. Ai fini della procedura in esame, la contestazione da parte dell Ufficio riguarderà tutti i periodi di imposta ancora accertabili con decorrenza: dal 2009 (2008 in caso di omessa presentazione); dal 2005 in caso di raddoppio dei termini (2003 in caso di omessa presentazione, peraltro non punibile nell ambito della suddetta procedura). Relativamente alle violazioni connesse nell ambito del mod. UNICO 2013, relativo al 2012, è comunque ancora possibile la regolarizzazione tramite il ravvedimento operoso entro il Il 2013 è ancora aperto e pertanto il soggetto interessato dovrà effettuare le opportune valutazioni in sede di compilazione del mod. UNICO Modalità di presentazione dell istanza La richiesta in esame può essere:

4 4/9 consegnata direttamente; spedita con raccomandata A/R; ad una delle sedi dell Ufficio Centrale per il Contrasto agli illeciti fiscali internazionali (UCIFI) dell Agenzia delle Entrate. La documentazione allegata può essere presentata anche su supporto informatico non riscrivibile (ad esempio, cd-rom o dvd). Il termine ultimo per l attivazione della collaborazione volontaria è fissato al 30 settembre In base a quanto disposto dal nuovo art. 5-septies, DL n. 167/90: Chiunque, nell'ambito della procedura di collaborazione volontaria, esibisce o trasmette atti o documenti falsi in tutto o in parte ovvero fornisce dati e notizie non rispondenti al vero è punito con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni. Le ipotesi di collaborazione fraudolenta sono quindi punite con la pena della reclusione e riguardano chiunque, quindi non solo il contribuente che si avvale della procedura ma anche il consulente che presta assistenza allo stesso, nonché l intermediario finanziario allorchè fornisca notizie non rispondenti al vero. 2. VERSAMENTO IMPOSTE E SANZIONI DOVUTE Una volta ricevuta l istanza, l Agenzia procederà nei confronti del contribuente alla notifica di: un avviso di accertamento con riferimento alle violazioni commesse relative alle imposte non dichiarate e relative sanzioni; un atto di contestazione o un provvedimento di irrogazione delle sanzioni per le violazioni relative al quadro RW. In sostanza, come evidenziato nella bozza del modello, l Agenzia provvederà a quantificare i redditi correlati e a rilevare le violazioni agli obblighi sul monitoraggio fiscale per determinare tutte le imposte, gli interessi e le sanzioni dovute in base alla legge. Al soggetto è richiesto di versare, in unica soluzione, le somme dovute: in base all avviso di accertamento, entro i termini per la proposizione del ricorso. In relazione alle somme evidenziate nell avviso di accertamento, il contribuente può presentare istanza di accertamento con adesione; in tal caso quanto dovuto deve essere versato entro 20 giorni dalla redazione dell atto; a titolo di sanzione, per le violazioni degli obblighi di monitoraggio, entro il termine per la proposizione del ricorso avverso l atto di contestazione o il provvedimento di irrogazione delle sanzioni. È esclusa la possibilità per il contribuente di compensare nel mod. F24 quanto dovuto con eventuali crediti disponibili. Entro 30 giorni dall effettuazione dei suddetti versamenti, l Agenzia delle Entrate comunica alla competente Autorità giudiziaria la conclusione della procedura, considerata, come evidenziato nella Relazione illustrativa al Decreto in esame, la particolare rilevanza nel procedimento penale degli effetti derivanti dal perfezionamento della procedura.

5 5/9 È previsto un sistema di scambio di informazioni e dati, tra l Agenzia delle Entrate e gli altri organi dell Amministrazione finanziaria, relativi alle procedure avviate e concluse. In caso di mancato/insufficiente versamento delle somme dovute la procedura in esame non si perfeziona e di conseguenza non si producono gli effetti favorevoli al soggetto, di seguito evidenziati. L Agenzia delle Entrate notifica quindi un nuovo atto di contestazione, rideterminando le sanzioni dovute, entro il 31 dicembre dell'anno successivo a quello di notifica dell'avviso di accertamento o a quello di redazione dell'atto di adesione o di notifica dell'atto di contestazione, anche in deroga ai termini di cui all art. 20, D.Lgs. n. 472/97. EFFETTI PREMIALI Come accennato, la procedura in esame si caratterizza per una serie di effetti favorevoli per il soggetto che, presentata l istanza, provvede al versamento delle somme dovute. Oltre alla possibilità di regolarizzare senza ulteriori sanzioni quanto dovuto all Erario, la disciplina in commento prevede: la riduzione (peraltro modesta) delle sanzioni dovute; l esclusione della punibilità per i reati di omessa o infedele dichiarazione. Va evidenziato comunque che, come precisato dal MEF nella Circolare , prot. n. 8624/DT, a differenza dello scudo fiscale la procedura in esame non produce effetti premiali con riguardo alla disciplina antiriciclaggio ex D.Lgs. n. 231/2007 le cui disposizioni rimangono quindi pienamente operanti. Infatti, le esimenti previste operano unicamente sul piano fiscale. SANZIONI PENALI Gli effetti della collaborazione volontaria sul piano delle sanzioni penali-tributarie sono disciplinati dal nuovo art. 5-quinquies, commi 1 e 2 che prevede: l esclusione della punibilità (reclusione da 1 a 3 anni) per i delitti di dichiarazione infedele e di omessa dichiarazione di cui agli artt. 4 e 5, D.Lgs. n. 74/2000; la riduzione della pena (reclusione da 1 anno e 6 mesi a 6 anni), fino alla metà, per i delitti di dichiarazione fraudolenta, commessi mediante l uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti ovvero mediante altri artifici (falsa rappresentazione nelle scritture contabili avvalendosi di mezzi fraudolenti idonei a ostacolare l accertamento), di cui agli artt. 2 e 3, D.Lgs. n. 74/2000. L esclusione/limitazione della punibilità per i reati in esame è applicabile limitatamente alle condotte criminose relative agli imponibili riferibili alle attività costituite o detenute all estero. Di conseguenza, la copertura penale prevista risulta limitata. SANZIONI AMMINISTRATIVE Omessa compilazione quadro RW (art. 4, comma 1, DL n. 167/90) Il comma 3 del citato art. 5-quinquies dispone l applicabilità delle sanzioni di cui all art. 5, comma 2, DL n. 167/90, comminate per l omessa dichiarazione nel quadro

6 6/9 RW delle attività finanziarie e patrimoniali detenute all estero, ridotte, a seconda del sussistere o meno di specifiche ipotesi, dalla metà ad un quarto del minimo. La riduzione alla metà del minimo si verifica nelle seguenti ipotesi: a le attività vengono trasferite in Italia o in un Paese che consente l effettivo scambio di informazioni con l Italia (white list) b le attività trasferite in Italia erano o sono detenute in un Paese white list c l autore della violazione rilascia all intermediario finanziario, presso cui le attività finanziarie sono detenute, un autorizzazione a trasmettere alle Autorità finanziarie italiane tutti i dati riguardanti le attività oggetto di collaborazione volontaria. La riduzione di un quarto del minimo negli altri casi. Risulta applicabile il principio del cumulo giuridico ex art. 12, D.Lgs. n. 472/97, che comporta, nel caso in cui l Ufficio emani più atti di irrogazione delle sanzioni e il contribuente provveda alla definizione della sanzione con il pagamento di 1/3, l applicazione di una sanzione unica per più periodi scomputando quanto è stato pagato a titolo di sanzione per il singolo atto. Monitoraggio del successivo trasferimento delle attività presso Paesi non collaborativi Come sopra evidenziato, il quantum della sanzione è determinato dall affidabilità o meno dello Stato in cui le attività del soggetto collaborativo sono dislocate ovvero dalla possibilità di monitoraggio dei dati da parte dell Amministrazione finanziaria. Tale ratio ispira anche l ipotesi, disciplinata dal comma 4 del citato art. 5-quinquies, in base alla quale il soggetto, dopo aver presentato la richiesta di collaborazione volontaria, trasferisce la propria attività presso un altro intermediario localizzato fuori dall Italia o da un Paese white list. In tal caso quest ultimo, al fine di consentire il monitoraggio delle attività anche successivamente all emersione, è obbligato a: rilasciare all intermediario presso il quale le attività sono state trasferite l autorizzazione a trasmettere alle Autorità finanziarie italiane tutti i dati concernenti le attività oggetto di collaborazione volontaria, nel termine di 30 giorni dalla data di trasferimento delle attività; a trasmettere tale autorizzazione alle Autorità finanziarie italiane nel termine di 60 giorni dalla data di trasferimento delle attività. In caso di mancato adempimento dei predetti obblighi, è prevista l applicazione di un ulteriore sanzione pari alla metà della sanzione comminata ai fini della procedura di collaborazione. Violazioni sostanziali (IRPEF, IVAFE, altre imposte) Come accennato, il contribuente è tenuto a corrispondere integralmente le eventuali maggiori imposte e relative sanzioni connesse con l infedele dichiarazione. Nell ipotesi di accertamento con adesione, le sanzioni sono ridotte ad 1/6 del minimo ex art. 5- bis, D.Lgs. n. 218/97. OBBLIGHI ANTIRICICLAGGIO Come sopra accennato, il D.Lgs. n. 231/2007 contiene la disciplina in materia di antiriciclaggio e di finanziamento al terrorismo.

7 7/9 Tra i destinatari degli obblighi antiriciclaggio rientrano i professionisti e gli intermediari che coadiuvano nella presentazione dell istanza il soggetto che intende usufruire della voluntary disclosure. Recentemente il MEF, con la citata Circolare n. 8624/DT, ha fornito alcuni chiarimenti in merito alla procedura in esame e all applicabilità delle sanzioni e dei presidi ex D.Lgs. n. 231/2007 specificando che il DL n. 4/2014 ha valenza solo fiscale e quindi le esimenti previste operano unicamente sul piano fiscale. Di conseguenza l applicazione della procedura di collaborazione non vale in alcun modo, a qualificare di per sé come lecite le risorse o le attività, oggetto di volontaria emersione, illegalmente detenute o stabilite all estero. Rimangono quindi pienamente operanti gli obblighi di: adeguata verifica della clientela, incluso l obbligo di identificazione del titolare effettivo. Tali obblighi dovranno essere potenziati da misure ulteriori in presenza di elevato rischio di riciclaggio o finanziamento al terrorismo che si presume sussistere in tutte le ipotesi di rientro di capitali da Paesi: individuati dal GAFI ad alto rischio e/o non cooperativi; con lacune strategiche nei sistemi di prevenzione e contrasto del riciclaggio; registrazione e segnalazione di eventuali operazioni sospette. Il professionista, quindi, allorchè rilevi un incongruenza tra la procedura di collaborazione in esame e il profilo di rischio del cliente, dovrà necessariamente valutare di segnalare all UIF eventuali anomalie. MODELLO UTILIZZABILE PER LA PRESENTAZIONE DELL ISTANZA L Agenzia delle Entrate, con il Comunicato stampa , ha reso nota la bozza del modello per la richiesta di adesione alla procedura di collaborazione volontaria, disponibile sul sito Si tratta di una modulistica provvisoria in quanto, nell ottica di una fattiva collaborazione tra amministrazione fiscale e contribuenti, è prevista una finestra temporale fino al per consentire eventuali osservazioni sul modello e sulle schede allegate. In ogni caso, come precisato nel citato Comunicato stampa, eventuali richieste presentate utilizzando il modello in bozza sono comunque ritenute valide ai fini del perfezionamento della procedura anche se il modello definitivo dovesse essere modificato a seguito delle osservazioni pervenute. Come precisato dalle istruzioni al modello, la richiesta di collaborazione contiene la dichiarazione della volontà di aderire alla procedura alla quale vanno allegate le seguenti schede: scheda richiedente (R), compilata da ciascun richiedente e/o proprio rappresentante, direttamente o attraverso un procuratore. Oltre ai dati identificativi del contribuente, vanno riportati, per ciascun periodo d imposta accertabile, il tipo di collegamento con le attività estere rilevanti oggetto della procedura, il valore patrimoniale non indicato nella dichiarazione e i redditi correlati sottratti a tassazione, distinti per tipologia;

8 8/9 scheda attività (A), compilata con riferimento alle attività estere oggetto di regolarizzazione (una scheda per asset). A tali schede devono essere allegati i seguenti moduli: Richiesta di ammissione alla procedura di collaborazione volontaria ; Nomina procuratore. CONSIDERAZIONI Nel valutare l opportunità di aderire alla collaborazione volontaria in esame va considerato che la stessa: determina una copertura penale limitata, con conseguente esposizione del soggetto al rischio di autodenuncia di ulteriori e più gravi reati; risulta particolarmente costosa in quanto non comporta alcuna riduzione delle imposte derivanti dall avviso di accertamento che sono dovute in misura piena. In particolare l onerosità aumenta al crescere dei periodi d imposta accertabili e risulta fortemente influenzata dalla collocazione, in Paesi black list o meno, degli investimenti / attività oggetto di disclosure. Ulteriori criticità riguardano: l assenza di anonimato del soggetto che decide di collaborare nonché degli altri soggetti coinvolti, con possibile emersione di violazioni compiute da soggetti che non possono avvalersi della procedura (ad esempio, società facenti capo alla persona fisica che aderisce alla disclosure); l estensione della responsabilità a soggetti diversi dal contribuente (consulente, intermediario, ecc.); l irreversibilità della procedura per cui l Amministrazione finanziaria, in caso di mancato perfezionamento, potrà effettuare un azione accertatrice nei confronti degli investimenti ed attività estere; la complessità della procedura, essendo, tra l altro, richiesta la ricostruzione di tutti i redditi prodotti, in ciascun anno, dalle somme estere; la difficoltà ad operare la distinzione tra dichiarazione infedele (esclusa da punibilità) e dichiarazione fraudolenta (punita, sia pure in misura ridotta). Per alcune Procure della Repubblica, infatti, l occultamento o il trasferimento di somme all estero, specialmente se effettuato tramite interposta persona, configura l ipotesi di dichiarazione fraudolenta. Di conseguenza il contribuente non è in grado, a priori, di determinare con certezza l inquadramento della condotta tenuta (infedele o fraudolenta), da parte dell Autorità giudiziaria cui l Agenzia delle Entrate trasmette la comunicazione della conclusione della procedura; l incertezza in merito al trattamento che sarà riservato ad eventuali altri reati penali di cui al D.Lgs. n. 74/2000 (omessi versamenti, falsa fatturazione, ecc.), diversi rispetto a quelli di dichiarazione infedele / fraudolenta / omessa presentazione, per i quali la normativa non dispone alcunché e che, pertanto, dovrebbero risultare punibili.

9 9/9 A fronte di tali svantaggi va comunque considerato che, stante la sempre maggiore trasparenza e lo scambio automatico di informazioni tra tutti i Paesi, la cui operatività si realizzerà presumibilmente nei prossimi anni, e quindi la riduzione dei Paesi non collaborativi, la voluntary disclosure rappresenta una modalità per far emergere gli investimenti/attività all estero non precedentemente dichiarati con un costo certamente inferiore a quello in caso di accertamento dell evasione. Va infine considerato che è stata annunciata l introduzione del reato di autoriciclaggio, che inizialmente doveva essere inserito nel Decreto in esame, in base al quale sarà punibile (penalmente) per riciclaggio sia il soggetto che ha commesso il reato, che il soggetto che ha concorso allo stesso. COORDINAMENTO CON LO STUDIO ADRIANI Nel ricordarvi la mia disponibilità a offrirvi ulteriori delucidazioni, ritengo opportuno precisare che, stante la complessità della materia in questione e i numerosi adempimenti di carattere formale e sostanziale che la normativa prevede, per la consulenza da fornire, al fine di avere un quadro completo e mirato alle specifiche esigenze, nonché per espletare tutti gli adempimenti richiesti, dovrà, ove lo riteniate opportuno, essermi affidato uno specifico incarico in tal senso, non rientrando dette prestazioni nell ambito dell incarico di consulenza tributaria e/o aziendale continuativa e generica in essere. Colgo l'occasione per inviarvi cordiali saluti. dott. Damiano ADRIANI