Studi di settore: l impatto dei correttivi congiunturali sulle verifiche di congruità

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1 Focus di pratica professionale di Luca Caramaschi Studi di settore: l impatto dei correttivi congiunturali sulle verifiche di congruità Con la pubblicazione in Gazzetta Ufficiale 1 del Decreto del MEF datato 23 maggio 2013 trovano finalmente ufficialità i correttivi congiunturali elaborati per tenere conto degli effetti prodotti dalla crisi economica. Con il precedente decreto datato 28/03/13 sono stati inoltre integrati alcuni dei correttivi cosiddetti tradizionali (cioè che non sono collegati alla situazione di crisi economica) con riferimento a talune attività professionali (WK03U, WK04U, WK05U, WK18U) e, nel comparto imprese, relativamente allo studio VG68U - Trasporto di merci su strada e servizi di trasloco. Detti correttivi, come è noto, producono un diretto impatto sulle verifiche di congruità eseguite mediante utilizzo del software Gerico, e trovano concreta applicazione solo in quelle situazioni nelle quali il ricavo puntuale è inferiore al ricavo dichiarato attraverso le ordinarie analisi di congruità e normalità economica. Ed anche nel comma 3 dell unico articolo che compone in citato D.M. 23/05/13, così come avvenuto negli anni scorsi, viene precisato che: I contribuenti che, per il periodo d imposta 2012, dichiarano, anche a seguito dell adeguamento, ricavi o compensi di ammontare non inferiore a quello risultante dall applicazione degli studi di settore integrati con i correttivi approvati con il presente decreto, non sono assoggettabili, per tale annualità, ad accertamento ai sensi dell art.10 della L. n.146/98. Nel presente contributo, dopo aver descritto la funzionalità e la natura dei correttivi congiunturali, andremo ad esaminare attraverso alcune simulazioni, gli effetti che gli stessi producono in termini di verifica della posizione del contribuente. Infine, si farà un richiamo ad alcune interessanti risposte fornite dall Agenzia delle Entrate, che possono rivelarsi utili nel gestire situazioni particolari che in passato hanno generato più di un imbarazzo sotto il profilo compilativo. I passaggi che portano alla congruità In via preliminare, pare opportuno evidenziare brevemente i passaggi che conducono alla congruità del contribuente e quali sono, in sequenza, le analisi che vengono prese in considerazione dal software Gerico: 1. il ricavo minimo e puntuale da Congruità 2. i maggiori ricavi derivanti da incoerenza agli Indicatori di Normalità Economica (eventualmente corretti per effetto della crisi) 3. i risultati a seguito di disapplicazione/ricalcolo degli Ine di cui al punto precedente 4. il ricavo minimo e puntuale da Congruità e Normalità 5. l abbattimento dei ricavi a seguito dei correttivi anti-crisi 6. il risultato globale che tiene conto anche dei correttivi anti-crisi Come è facile osservare l intervento dei correttivi congiunturali si produce solo nel caso in cui il contribuente non dichiari un ricavo almeno pari a quello puntuale che emerge dall analisi di congruità e normalità economica (punto 4), in assenza di disapplicazione di questi ultimi. 1 S.O. n.44 alla G.U. n.126 del 31 maggio

2 La disapplicazione di uno o più indicatori di normalità economica, infatti, non assegna la congruità (cioè non modifica il calcolo di Gerico), bensì tali modifiche costituiscono delle semplici comunicazioni di possibili cause giustificative da parte del contribuente della non corretta applicazione nei suoi confronti dell indicatore. In sintesi l analisi di congruità che precede l intervento dei correttivi può essere di seguito così rappresentata. Intervallo di confidenza - indicatori da c. 13 Intervallo di confidenza relativo all analisi di congruità e normalità RP_C RM_C RP_S Ricavo di riferimento al di sotto del quale GERICO dà il responso di non congruità Intervallo rilevante per essere considerati in linea con gli studi di settore secondo la Circolare n. 5/E Intervallo di confidenza relativo all analisi di congruità RM_S Legenda: RP_C = ricavo puntuale con indicatori RM_C = ricavo minimo con indicatori RP_S = ricavo puntuale senza indicatori RM_S = ricavo minimo senza indicatori I correttivi applicabili al periodo d imposta 2012 Per la elaborazione dei correttivi la Commissione degli esperti ha effettuato un analisi dell impatto della crisi che ha interessato l anno passato, basata sulla raccolta di informazioni fornite dagli Osservatori regionali, dalle Associazioni di categoria, dalla Banca d Italia, dall Istat e da altri soggetti, oltre che dei dati contenuti nelle comunicazioni e nelle dichiarazioni annuali Iva. Sulla base di questa analisi, la Commissione ha valutato positivamente l introduzione di specifici correttivi per adeguare gli studi di settore, applicabili al 2012, alla particolare situazione di crisi economica. L attività di monitoraggio dell impatto della crisi, effettuata a livello nazionale, ha preso in considerazione non soltanto le informazioni fornite dalle associazioni di categoria, ma anche i dati relativi alle comunicazioni e dichiarazioni annuali Iva relative all anno d imposta Le elaborazioni sono state effettuate su un panel di circa 2,1 milioni di contribuenti che hanno applicato gli studi di settore nel quadriennio I correttivi, sostanzialmente confermati nella loro struttura rispetto allo scorso anno, sono di tre tipologie: 1. correttivi specifici per la crisi; 2. correttivi congiunturali di settore; 3. correttivi individuali. Il D.M. 23/05/13 poi contiene un intervento relativo all analisi di normalità economica dell indicatore della Durata delle scorte, che interessa i soggetti che presentano una contrazione dei ricavi nel periodo d imposta 2012 rispetto al 2011 e sono coerenti rispetto alla gestione delle esistenze iniziali. Nel merito della categoria di cui al punto 1 (correttivi specifici per la crisi) l intervento interessa taluni settori per i quali l incremento dei prezzi del carburante rappresenta la variabile più significativa nell ambito delle funzioni di stima dei ricavi. In particolare: 10

3 per lo studio VG68U - Trasporto di merci su strada e servizi di trasloco sono previsti, oltre ai predetti correttivi relativi al credito d imposta per caro petrolio e del familiare che svolge esclusivamente attività di segreteria, anche correttivi specifici che tengono conto dell incremento dei prezzi dei carburanti; per gli studi VG72A - Trasporto con taxi e noleggio di autovetture con conducente e VG72B - Altri trasporti terrestri di passeggeri, è previsto un correttivo relativo al costo del carburante che riduce l ammontare dei ricavi presunti di un importo pari alla differenza tra il ricavo puntuale derivante dall applicazione dell analisi di congruità sulla base dei dati dichiarati ed il ricavo presunto utilizzando i dati modificati con il correttivo descritto (per lo studio VG72A la variabile costi per carburanti è ripartita tra benzina, gasolio, GPL e metano). Con riferimento ai correttivi congiunturali di settore, invece, l analisi è finalizzata a tener conto delle riduzioni delle tariffe e della contrazione dei margini e della redditività e del minor grado di utilizzo degli impianti e dei macchinari. Gli studi di settore interessati da tale ultimo correttivo sono i seguenti: UK29U VK01U VK02U VK06U VK17U VK23U VK24U VK25U WK03U WK04U WK05U WK18U Geologi; Attività studi notarili; Studi di ingegneria; Servizi in materia di contabilità e consulenza fiscale; Attività tecniche svolte da periti industriali; Servizi di ingegneria integrata; Consulenze fornite da agrotecnici e periti; Consulenze fornite da agronomi; Attività tecniche svolte da geometri; Attività degli studi legali; Servizi forniti da dottori commercialisti, ragionieri, ecc. e consulenti del lavoro; Attività degli studi di architettura L ultima tipologia di correttivi congiunturali individuali, infine, si pone l obiettivo di cogliere la ritardata percezione dei compensi a fronte delle prestazioni rese e la contrazione dei costi variabili. A questo correttivo accedono solo i soggetti non congrui che presentano nel 2012 una riduzione dei costi variabili dichiarati rispetto al biennio precedente ( ). Detto correttivo fa riferimento a tutti i 205 studi di settore approvati per il 2012 e determina un valore di riduzione dei ricavi/compensi stimati calcolato moltiplicando il ricavo/compenso puntuale di riferimento, derivante dall applicazione dell analisi della congruità, per un coefficiente di ponderazione che tiene conto della contrazione dei costi variabili non «spiegata» dai correttivi congiunturali di settore, delle diversità di risultato legate a fattori territoriali nonché della rigidità del modello di stima degli studi di settore connessa alla riduzione dei costi variabili derivante da situazioni di crisi. In particolare: per i 12 studi di settore relativi ai professionisti che applicano funzioni di compenso basate sul numero degli incarichi, si tiene conto del ritardato incasso dei compensi a fronte delle prestazioni rese; per i rimanenti 193 studi, nonché allo studio VK23U relativo ai servizi di ingegneria integrata, viene tenuta in conto la contrazione dei costi variabili. Nell ambito del reddito professionale, poi, uno dei problemi applicativi più consistenti è quello legato alla percezione degli acconti che come è noto, in un sistema di tassazione fondato sul criterio di cassa, non assumono rilevanza sotto il profilo reddituale. In tal senso la richiesta nel nuovo quadro T del dato della percentuale dei compensi riferiti ad incarichi iniziati e completati nel periodo d imposta e degli altri incarichi (cioè quelli iniziati in anni precedenti e completati nell anno e quelli iniziati nell anno ma non ancora conclusi) non pare in grado di cogliere appieno tale fenomeno. 11

4 Anche in relazione ad incarichi iniziati e conclusi nell anno, infatti, la dinamica dei pagamenti potrebbe essere la più disparata (da chi ha incassato integralmente, a chi non ha incassato nulla fino ad arrivare a chi ha incassato solo parzialmente il corrispettivo della prestazione). Professionisti giovani Sempre in ambito professionale, come già detto in premessa, il decreto 28/03/13 prevede per alcuni studi alcuni adeguamenti nel caso in cui siano state avviate delle stabili collaborazioni all interno dell esercizio di attività professionali. L intervento è finalizzato a stimare l attività svolta dai professionisti che, nei primi anni d esercizio della propria attività, collaborano con uno studio già avviato dal quale ricevono un compenso (forfetario) che risulta normalmente inferiore a quello percepito dallo studio a seguito degli incarichi ricevuti dai singoli clienti. Conseguentemente è prevista una correzione della variabile ore dedicate all attività, nella funzione di compenso, al sussistere delle seguenti caratteristiche: esercizio della professione in forma individuale; età professionale fino a 6 anni; attività svolta esclusivamente presso altri studi; tipologia dell attività: Stabili collaborazioni con studi e/o strutture di terzi prevalenti; assenza di forza lavoro. Gli studi di settore interessati da tale correttivo sono i seguenti: WK03U WK04U WK05U WK18U Attività tecniche svolte da geometri; Attività degli studi legali; Servizi forniti da dottori commercialisti, ragionieri, ecc. e consulenti del lavoro; Attività degli studi di architettura. Simulazioni con Gerico Nel tentativo di evidenziare ed apprezzare le differenze in termini di risultati offerti dal software Gerico2013 rispetto al precedente Gerico2012 (e nella considerazione che ogni studio di settore presenta peculiarità del tutto proprie che impediscono di operazione una tipizzazione di situazioni), si propongono di seguito le risultanze comparate di Gerico in relazione a taluni studi di settore. Caso 1 Avvocato con Studio in Mantova in condivisione con altri professionisti e in presenza di collaboratori. Studio di settore VK04U WK04U (periodo 2011) (periodo 2012) Analisi di coerenza indici coerenti indici coerenti Analisi di normalità economica normali normali Esito congruità / normalità economica congruo congruo Compenso dichiarato Compenso puntuale da analisi congruità/normalità Compenso minimo da analisi congruità/normalità Compenso puntuale dopo applicazione correttivi Compenso minimo dopo applicazione correttivi Maggior compenso richiesto ai fini dell adeguamento ZERO ZERO 12

5 In questo caso la posizione del contribuente è risultata congrua per effetto della analisi di congruità/normalità sia con riferimento al periodo d imposta 2011 che a quello La revisione dello studio di settore (da VK04U a WK04U) ha determinato una riduzione dei compensi richiesti. Il software, pertanto, non ha proceduto ad applicare i correttivi. Caso 2 Attività di commercio all ingrosso di articoli medicali e ortopedici esercitata svolta a Modena in forma di società di capitali e in assenza di personale dipendente. Studio di settore UM32U (periodo 2011) VM32U (periodo 2012) Valore aggiunto per addetto indice non coerente indice non coerente Percentuale di ricarico indice non coerente indice non coerente Indice copertura costo leasing, noleggi e ammortamenti Non calcolabile indice non coerente Margine per addetto non dipendente Non calcolabile indice non coerente Altri indici di coerenza indici coerenti indici coerenti Analisi di normalità economica normali normali Esito congruità / normalità economica NON congruo NON congruo Compenso dichiarato Compenso puntuale da analisi congruità/normalità Compenso minimo da analisi congruità/normalità Compenso puntuale dopo applicazione correttivi Compenso minimo dopo applicazione correttivi Maggior compenso richiesto ai fini dell adeguamento In questo caso la posizione del contribuente è risultata non congrua alla prima analisi di congruità/normalità sia con riferimento al periodo d imposta 2011 che a quello 2012, seppur la revisione dello studio di settore (da UM32U a VM32U) abbia determinato una minor pretesa in termini di ricavi. Il software, pertanto, ha proceduto ad applicare i correttivi ma nonostante questo la posizione del contribuente continua a rimanere non congrua. L adeguamento del contribuente avviene sulla base del confronto tra il ricavo dichiarato e quello puntuale dopo l applicazione dei correttivi. Caso 3 Attività di locazione immobiliare svolta a Bologna in forma di società di persone e in assenza di personale dipendente. Studio di settore UG40U (periodo 2011) VG40U (periodo 2012) Margine lordo sui ricavi indice coerente indice coerente Ricavo per metro quadrato locato indice non indice non coerente coerente Valore aggiunto per addetto indice coerente Non calcolabile Indice copertura costo leasing, noleggi e Non calcolabile indice coerente ammortamenti Margine per addetto non dipendente Non calcolabile indice non coerente Altri indici di coerenza indici coerenti indici coerenti Analisi di normalità economica normali normali 13

6 Esito congruità / normalità economica NON congruo Congruo con correttivi Compenso dichiarato Compenso puntuale da analisi congruità/normalità Compenso minimo da analisi congruità/normalità Compenso puntuale dopo applicazione correttivi Compenso minimo dopo applicazione correttivi Maggior compenso richiesto ai fini dell adeguamento ZERO In questo caso la posizione del contribuente è risultata non congrua alla prima analisi di congruità/normalità sia con riferimento al periodo d imposta 2011 che a quello 2012, anche considerando che la revisione dello studio di settore (da UG40U a VG40U) ha determinato una maggior pretesa in termini di ricavi rispetto all anno precedente. Il software, pertanto, ha proceduto ad applicare i correttivi, con il risultato che mentre nello scorso anno è rimasta la situazione di non congruità (che ha portato il contribuente all adeguamento) per quest anno l elevato impatto dei correttivi congiunturali ha determinato un ampia situazione di congruità. Infine, proponiamo di seguito le soluzioni fornite lo scorso anno dall Agenzia delle Entrate in prossimità dell invio del precedente modello dichiarativo e riferite alle modalità di correzione/presentazione del modello studi in casistiche particolari. Casi risolti (FAQ - Comunicato Stampa del 17/09/12) CASO Ravvedimento nei casi di omessa presentazione del modello studi Mancata indicazione di una causa di non applicabilità SOLUZIONE Il contribuente ha la possibilità di sanare l omessa presentazione del modello di comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell applicazione degli studi di settore, mediante la presentazione di una dichiarazione integrativa unitamente al pagamento di sanzioni in misura ridotta avvalendosi dello strumento del ravvedimento operoso di cui all art.13 del D.Lgs. n.472 del Riprendendo l esemplificazione fornita dall Agenzia nella Faq in commento, se un imprenditore individuale ha presentato il modello Unico 2012 Persone Fisiche senza allegare il modello degli studi di settore, potrà sanare tale violazione ripresentando il modello Unico integrativo contenente il modello studi precedentemente omesso entro il 30 settembre 2013 (corrispondente al termine di presentazione della dichiarazione successiva) fruendo della richiamata riduzione delle sanzioni. Sotto il profilo della quantificazione della sanzione applicabile, quindi, la misura minima prevista dall art.8, co.1, del D.Lgs. n.471/97, pari ad 256,00, potrà essere ridotta ad un ottavo e quindi fatta pari a 32,00 da versarsi utilizzando il codice tributo Per alcune categorie di contribuenti, ancorché per essi sia preclusa l attività di accertamento basata sugli studi di settore, è posto a loro carico l onere di presentare comunque il modello studi che assumerà rilevanza ai soli fini della selezione delle posizioni da sottoporre a controllo (si tratta, ad esempio, dei contribuenti che determinano il reddito con criteri forfetari, dei contribuenti che dichiarano un volume di ricavi o compensi di ammontare superiore a e fino a , dei contribuenti che rientrano nei casi di cessazione dell attività, di liquidazione ordinaria oppure che si trovano in un periodo di non normale svolgimento dell attività). In tali situazioni, nei casi di omissione della indicazione della causa di esclusione o di non applicabilità, l Agenzia delle Entrate ha precisato che per modificare la dichiarazione presentata, al fine di indicare l informazione mancante, il contribuente dovrà necessariamente presentare una specifica dichiarazione integrativa, non potendo la stessa essere in alcun modo corretta autonomamente dall Agenzia delle Entrate. 14

7 Attività iniziata e cessata nel medesimo anno Modello studi con elementi non compilabili Assenza di studi di settore per gli enti non commerciali Contemporaneo esercizio di attività d impresa o lavoro autonomo e attività agricola Una delle questioni operative più frequenti che non aveva ancora trovato risposta da parte dell Amministrazione Finanziaria riguardava l ipotesi in cui nel medesimo periodo d imposta si trovassero a convivere più cause di esclusione dalla disciplina degli studi di settore. Nel caso di inizio e cessazione dell attività nel corso del medesimo periodo d imposta, l Agenzia delle Entrate finalmente chiarisce che il contribuente è tenuto ad inserire solo la causa di esclusione relativa all inizio dell attività (codice 1) ed a presentare eventualmente, se previsto, il modello Ine. In molte situazioni, riconducibili soprattutto a periodi di non normale svolgimento dell attività (è tipico il caso della liquidazione), l obbligatoria compilazione del modello studi, ancorché valido ai soli fini statistici, appariva alquanto problematica soprattutto nella parte relativa alla indicazione dei dati extracontabili (in molti casi non compilabili ancorché il software richiedesse comunque l indicazione della percentuale). Risolvendo tale questione l Agenzia delle Entrate precisa che all atto della trasmissione il contribuente dovrà, in assenza di dati fondamentali per la stima dei ricavi/compensi il contribuente, preliminarmente confermare gli eventuali controlli bloccanti confermabili (***C) correlati alla mancata elaborazione del file degli studi di settore, salvare la posizione e trasmetterla in allegato ad Unico. Per molte attività svolte da enti non commerciali non risulta ad esse associato alcuno studio di settore approvato. Permane quindi il dubbio se in assenza del modello studi da compilare vi sia o meno l obbligo di presentare il modello INE. L Agenzia delle Entrate precisa che in questi casi non va presentato né il modello studi né il modello Ine e che l eventuale segnalazione di warning prodotta dai moduli di controllo che comunque non determina lo scarto della dichiarazione va ignorata. Quale principio generale, l utilizzo ai fini dell attività di accertamento delle risultanze derivanti dall applicazione degli studi di settore riguarda esclusivamente i redditi derivanti dall esercizio dell attività d impresa e quelli derivanti dall esercizio di arti e professioni. Laddove dunque un soggetto svolta attività agricola (ma lo stesso discorso potrebbe venir esteso al caso dell ente non commerciale in relazione alla propria attività istituzionale) tale disciplina non trova applicazione. L Agenzia delle Entrate chiarisce che in tali casi la compilazione del modello studi deve riguardare esclusivamente i componenti contabili ed extracontabili afferenti l attività commerciale o di lavoro autonomo, precisando ulteriormente che tale principio riveste una portata generale, applicandosi alle diverse tipologie di reddito prodotte; nel caso, ad esempio, di un contribuente che dichiara redditi di lavoro dipendente e redditi derivanti dall esercizio di arti e professioni, l applicazione degli studi di settore e il relativo utilizzo in sede di accertamento può riguardare solamente il reddito dichiarato proveniente dall esercizio di arti e professioni. 15