CORSO INTEGRATO DI ECONOMIA AZIENDALE

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1 OSPEDALE MARTINI UNIVERSITA DEGLI STUDI DI TORINO FACOLTA DI MEDICINA E CHIRURGIA CORSO INTEGRATO DI ECONOMIA AZIENDALE LEZIONI Prof. Artemio BRUSA Sintesi concetti sulla contabilità analitica nel S.S.N. 1

2 PREMESSA Nell ultimo decennio la Sanità italiana è stata oggetto di interventi di riforma piuttosto consistenti che hanno portato, tra l altro, alla nascita delle prime forme di Controllo di Gestione interno finalizzate al raggiungimento di più elevati livelli di efficacia, efficienza ed economicità del servizio reso. In particolare il Decreto Legislativo 502/92 demanda alle Regioni il compito di prevedere, a supporto delle attività di Controllo di Gestione, l adozione della Contabilità Analitica con separata rilevazione delle attività degli eventuali presidi ospedalieri (art. 5 e 4 Decreto Legislativo 502/92). La Regione Piemonte con le Leggi Regionali n. 8/95 e n.10/95 ha provveduto in tal senso ed in particolare l art. 30 della L.R. n.8/95 del 18/01/1995 precisa che la Contabilità Analitica ha come fine l analisi comparativa dei costi, dei rendimenti e dei risultati per un efficace Controllo di Gestione e che inoltre ha il compito di elaborare indicatori di produttività. Essa è essenzialmente caratterizzata da: 1) articolazione delle ASL e delle ASO in centri di costo: 2) classificazione dei costi in un Piano dei Conti. Inoltre l art. 31 della L.R. n.8/95 del 18/01/1995 prevede che nell ambito della Contabilità Analitica venga istituita un apposita contabilità di magazzino mediante rilevazioni che debbono distintamente indicare per categorie omogenee di beni, le quantità esistenti all inizio dell esercizio, i carichi, gli scarichi e la giacenza al termine di ogni mese. Che cos è dunque la Contabilità Analitica e a cosa serve? La contabilità analitica è lo strumento attraverso il quale vengono rilevati i costi ed i ricavi, di un determinato periodo, nel momento in cui la risorsa viene consumata dall unità operativa che la utilizza. La realizzazione di un buon sistema di contabilità analitica, che costituisce la base del Controllo di Gestione, presuppone uno sforzo organizzativo aziendale non indifferente nonché l esistenza di buone condizioni informatiche e tecniche. Pertanto la piena realizzazione della procedura in argomento può avvenire solo gradualmente. La contabilità analitica è contemporaneamente strumento di gestione e di controllo: essa implica infatti che i fattori produttivi cioè il Personale, i beni, i servizi, etc. vengano rilevati a livello di centro di costo (di cui parleremo diffusamente più avanti) al fine, appunto, del controllo. La funzione del centro di costo è quindi essenzialmente quella di correlare i costi della contabilità generale con la produzione (prestazioni) per ciascuna unità al fin di analizzare i risultati conseguiti in rapporto alle risorse consumate. Si ritiene necessario precisare che la contabilità analitica e la contabilità generale rilevano gli stessi dati ma in momenti differenti per cui i risultati prodotti non sono perfettamente sovrapponibili. Per meglio spiegare si può dire che: - la contabilità generale (bilancio dell azienda) rileva un costo o un ricavo nel momento in cui l azienda possiede il documento contabile che certifica l esistenza di quel costo o di quel ricavo (es. la fattura o altro documento equivalente). La 2

3 rilevazione avviene perciò tardi rispetto all esigenza di governo e controllo della spesa. Facciamo un esempio: l acquisto di un ricovero presso una Residenza per anziani avvenuto nel mese di gennaio. La fattura che certifica il costo viene emessa dalla Residenza per anziani a marzo, e quindi registrata in contabilità generale dopo due mesi dall effettivo momento in cui il costo è stato sostenuto dall azienda. Ai fini della contabilità analitica quest informazione, ricavata dalla contabilità generale, non è utile: infatti è trascorso troppo tempo dal momento in cui il costo è stato sostenuto a quello in cui è rilevato dalla contabilità dall Azienda. - La contabilità analitica rileva invece il costo nel momento in cui la risorsa (fattore produttivo) viene effettivamente consumata. Vedremo più oltre quali sono le fonti da cui la contabilità dei costi attinge le sue informazioni e in che modo, al momento diciamo semplicemente che essa rappresenta il vero strumento di gestione che l azienda possiede in quanto le informazioni che essa fornisce hanno l essenziale caratteristica della tempestività, che è condizione necessaria del controllo. La precisazione appena fatta in merito alle differenze tra contabilità generale e contabilità analitica ha lo scopo di spiegare che eventuali diversità dei dati tra le due contabilità non sono pertanto dovute ad errori metodologici o di rilevazione ma al fatto che, necessariamente, lo stesso dato viene rilevato in momenti e con modalità differenti. Ogni ASL deve costituire un manuale che sarà consegnato, aggiornato, a tutti i Responsabili di un centro Responsabilità; in sintesi essi sono: DIPARTIMENTI STRUTTURE ORGANIZZATIVE COMPLESSE STRUTTURE ORGANIZZATIVE SEMPLICI DIPARTIMENTALI SERVIZI DI STAFF DI DIREZIONE CENTRI DI SPESA Si precisa che il Manuale di contabilità Analitica è destinato sia ai Responsabili dei Centri di Costo (destinatari della spesa) sia ai responsabili dei Centri di Spesa (soggetti Ordinatori) in quanto ha lo scopo di presentare i criteri e le scelte metodologiche adottate dall ASL per realizzare la procedura di contabilità analitica; esso è pertanto utile sia ai fini dell analisi del budget (quindi per i Responsabili dei centri di costo), sia ai fini di una guida pratica per l imputazione dei costi e dei ricavi in contabilità analitica (quindi per i Responsabili dei Centri di Spesa). Questo documento è modificabile in funzione di eventuali cambiamenti organizzativi aziendali (es. approvazione del nuovo Atto Aziendale) o nel caso in cui si rendessero necessarie ulteriori precisazioni o eventuali migliorie. Si potranno pertanto avere, periodicamente, delle modifiche e degli aggiornamenti di detto documento che sarà cura del Controllo di Gestione rendere note. Le basi per la realizzazione della contabilità dei costi (contabilità analitica) sono l individuazione dei Centri di Costo e la definizione delle regole d imputazione dei costi, e dei ricavi, ai singoli centri al fine di controllare il Budget di Costo vale a dire i Consumi. 3

4 Differenza tra Budget di Spesa e Budget di Costo È indispensabile sottolineare la sostanziale differenza tra il budget di spesa (nella procedura informatica di Contabilità integrata, attualmente in uso presso molte AASSLL si chiama: Autorizzazione di spesa) ed il budget di costo (oppure di consumo): infatti il primo riporta l importo spendibile per una specifica voce del Piano dei Conti (bilancio aziendale) mentre il secondo evidenzia il valore utilizzato dello specifico fattore produttivo. Riportiamo un esempio al fine di spiegare concretamente tale differenza: prendiamo in considerazione il caso della fornitura di farmaci per il quale ogni Centro Produttore (centro di costo) ha come budget un consumo annuo di farmaci indipendentemente da quanto sarà l effettivo acquistato (e quindi speso) dal Servizio Farmaceutico (che è il centro di spesa addetto all acquisto dei farmaci). Quindi è possibile che venga dato ai Centri Produttori un obiettivo di consumo di farmaci pari a 2.5 milioni di euro e contestualmente al Servizio Farmaceutico un obiettivo di spesa di 2 milioni di euro: dovranno pertanto essere effettuati acquisti inferiori al consumo e la differenza dovrà essere recuperata utilizzando le scorte di magazzino. In conclusione dunque il budget di spesa non è altro che un obiettivo d acquisto, mentre il budget di costo (e quindi rilevato dalla Contabilità Analitica) è un obiettivo di consumo. Precisazioni Il documento deve essere redatto nel rispetto dei requisiti BCDN 09,COGPOA02 e BUIP del Manuale per l Accreditamento delle Strutture Sanitarie Pubbliche e Private, e si riferisce alle metodologie ed ai criteri della Contabilità Analitica per l Imputazione dei Costi e dei Ricavi ai diversi Centri di Costo. Esso si compone di due capitoli: - I Centri di Costo - Metodologia di imputazione di Costi e dei Ricavi Capitolo 1 I Centri di Costo I centri di costo possono essere definiti come un aggregazione di costi che ha come riferimento un unità organizzativa o un insieme di attività. Essi non sono l equivalente dei Centri di Responsabilità: non tutti i centri di costo infatti sono anche centri di responsabilità in quanto, questi ultimi, devono essere comunque direttamente collegati a responsabilità organizzative e gestionali. I primi possono essere invece delle semplici aggregazioni di costi e ricavi effettuati anche per motivi di carattere conoscitivo o puramente contabile. Si precisa dunque che un centro di costo può talvolta non essere 4

5 anche un centro di Responsabilità (e quindi di governo dei costi afferenti) mentre sicuramente un centro di responsabilità sarà sempre un centro di costo. I centri di costo possono essere suddivisi nelle seguenti categorie: - Produttori (centri che erogano direttamente la prestazione). - Di servizio (centri di supporto ai centri produttori). Questi Centri possono essere misti e cioè possono sia vendere le proprie prestazioni ai centri produttori sia essere a loro volta dei centri produttori (ad esempio il Laboratorio Analisi, gli Ambulatori, la Radiologia). - Di governo (e quindi i centri delle Direzioni e di Supporto). I Centri di Costo vengono definiti facendo corrispondere, nella maggior parte dei casi, il Centro con la Struttura Operativa. Vengono inoltre creati dei centri di costo finalizzati alla gestione di costi non imputabili direttamente che, per la loro imputazione, necessitano di specifiche procedure di distribuzione tramite l utilizzo di parametri. Questi centri sono definiti Centri di Costo Transitori (detti cestini ) e sono, a tutti gli effetti, dei centri di appoggio nei quali sono registrati, in un primo momento, tutti quei costi che, per loro onerosità di attribuzione, non sarebbero imputabili direttamente da parte dell utente. I Centri Transitori, pertanto, recepiranno una serie di costi che saranno poi imputati sulle altre tipologie di centro attraverso specifiche logiche di attribuzione (esempi: costi riscaldamento, energia elettrica, acqua ecc. che vengono inseriti in un centro di costo (cestino) e poi ripartiti sugli altri Centri di Costo con un parametro predefinito (per esempio in base ai metri occupati da ciascun Centro). Tra i centri di costo transitori meritano specifica menzione i centri di costo creati per alcuni reparti di degenza ospedalieri che sono al momento occupati fisicamente da Unità diverse sebbene, talvolta facenti capo a Dipartimenti diversi. In concreto si tratta dei seguenti esempi di centri di costo, presi ad esempio all Ospedale Martini di Torino: - Cardiologia / Nefrologia (cdc PO010500) - Neurologia / Ortopedia (cdc PO010600) - Otorinolaringoiatria / Geriatria (cdc PO010700) - Chirurgia / Urologia (cdc PO010800) In questi casi vanno precisati i criteri di imputazione dei costi ai centri di costo di cui sopra nonché i parametri di ribaltamento degli stessi sui centri produttori (ossia i centri di costo relativi ai singoli reparti di degenza). In ogni caso, tramite specifiche aggregazioni di centri di costo, è possibile ottenere delle informazioni analitiche organizzate: per livelli di responsabilità, oppure per flussi informativi rivolti verso l esterno dell Azienda (es. dati per la Regione Piemonte), o ancora per tipologia di funzioni (es. costo di specifiche attività). Per la codifica dei Centri di Costo non vi sono modalità definite; si riporta l esempio dell ASL2 di Torino dove è stata utilizzata la seguente metodologia: - si è innanzitutto stabilito che i centri di costo di questa Azienda dovevano principalmente soddisfare due necessità: 1- assegnazione dei budget ai Responsabili dei Centri di Responsabilità; 5

6 2- compilazione dei consuntivi dei Piani di Attività per la Regione Piemonte. Ogni centro di costo è pertanto riconducibile ad un Responsabile (fanno naturalmente eccezione i centri transitori di cui si è detto sopra). Il budget assegnato ad un responsabile potrà, talvolta, essere dato anche dalla sommatoria di più centri di costo qualora siano riconducibili ad un unico soggetto. Sono stati creati dei centri di costo per le attività ambulatoriali e per quelle di ricovero (anche se facenti capo allo stesso Responsabile) al fine di soddisfare il debito formativo, di cui al precedente punto 2, nei confronti della Regione Piemonte. I consuntivi dei piani di attività prevedono la distinzione tra costi per l attività di ricovero e attività ambulatoriali all interno del presidio Ospedaliero. L attuale Piano dei Centri di Costo dell ASL 2 prevede circa 110 centri che sostituiscono i circa 600 esistenti fino al 31/12/2003: questa esemplificazione rende più facilmente utilizzabili i centri di costo stessi riducendo gli eventuali dubbi interpretativi circa il loro utilizzo. È comunque sempre possibile, per specifiche esigenze aziendali, creare dei nuovi centri di costo. La metodologia di codifica dei centri di costo è esplicitata nella legenda allegata al manuale e da essa si evince che si è innanzitutto tenuto conto (come peraltro indicato dalla Regione) dell organizzazione aziendale in settori, e cioè: - Presidio Ospedaliero - Territorio - Servizi Generali e di Supporto In subordine si è tenuto conto dell esistenza dei Dipartimenti prevedendo, per quelli con funzioni sia territoriali che ospedaliere, diversi centri di costo nell ambito dei settori interessati (es. il Dipartimento di Salute Mentale presenta un centro di costo nell ambito del presidio ospedaliero cod.:po per l SPDC, mentre tutti gli altri centri si trovano nel settore territoriale). Infine sono state prese in considerazione essenzialmente le responsabilità: dunque chi è il responsabile e di che cosa facendo perciò coincidere, nella maggior parte dei casi, il centro responsabilità con il centro di costo. METODI D IMPUTAZIONE DEI COSTI Capitolo 2 Metodologie di imputazione dei costi e dei ricavi Prima di addentrarci nella specifica metodologia di imputazione di costi di una ASL occorre specificare brevemente quali sono le fonti di informazione all interno dell Azienda da cui la contabilità attinge i dati che utilizza: - Procedura di rilevazione presenze e stipendi del personale dipendente - Approvvigionamenti (di cui fa parte la contabilità di magazzino) - Contabilità generale - Patrimonio - Prestazioni (dati di produzione) 6

7 L esempio qui riportato dell ASL 2 di Torino, al fine di raccogliere tutte le informazioni utili alla gestione in un unico contenitore si è dotata dall 01/01/04 di una procedura informatica di contabilità integrata che offre appunto la possibilità di elaborare i dati aziendali in funzione delle analisi che si ritiene utile effettuare. La metodologia di imputazione dei costi ai centri di costo è piuttosto complessa pertanto il presente capitolo rappresenta una semplice introduzione all argomento e potrà essere oggetto di eventuali modifiche, se ritenute necessarie. I costi possono essere imputati in tre diversi momenti: 1) imputazione a costi diretti ; 2) imputazione dei costi tramite ripartizioni (Ribaltamenti diretti): fanno parte di questi costi tutti quelli ripartiti tramite parametri aziendali (es. utenze, alcune manutenzioni, alcuni servizi tecnico economati, ecc.), nonché il costo del personale utilizzato da un centro di costo facente capo ad un Responsabile diverso da quello di appartenenza (es. anestesisti dedicati al DEA); 3) ripartizione di costi tramite ribaltamenti da un centro di costo all altro (Ribaltamenti indiretti) al fine di raggiungere il Costo Pieno dei centri produttori: fanno parte di questi costi tutti quelli relativi ai servizi di Supporto, Direzione Generale, Direzioni di Dipartimento, ecc.). L imputazione a costi diretti viene utilizzata al fine delle responsabilizzazione rispetto all utilizzo delle risorse in relazione agli obiettivi assegnati (Budget ai Centri di Responsabilità). Tra i costi diretti è prevista anche l'imputazione a TARIFFA dei costi delle prestazioni interne richieste da un centro di costo ad una altro centro di costo (es. esami di laboratorio analisi). Esaminiamo ora le principali tipologie di costo e la metodologia di imputazione in contabilità analitica: COSTO DEL PERSONALE Il costo di competenza del periodo oggetto della rilevazione è costruito dal Servizio Personale e comprende: il compenso lordo, il rateo di tredicesima, eventuali quote di fondi di risultato di competenza del periodo (anche se non ancora pagati), costo delle ferie e dello straordinario (solo per il comparto) non ancora fruiti. La distribuzione del Personale per centro di costo viene aggiornata dal POSR con cadenza trimestrale e tiene conto della presenza media del personale in base a: cessazioni; nuove assunzioni, passaggio da un centro di costo all altro, percentuale di attività eventualmente prestata a favore di più centri di costo, eventuali riduzioni (aspettativa, part-time, orario ridotto per i dirigenti, ecc.). Il Controllo di Gestione trimestrale rielabora, in access, i dati provenienti dal Servizio Personale e dal POSR e crea un file analitico del costo del personale da importare nella procedura di contabilità integrata aziendale. I costi vengono imputati dal POSR per centro di costo in base all organico delle unità operative e vengono poi eventualmente stornati tramite ribaltamenti impostati sulla procedura di Contabilità direzionale: questo nel caso in cui vi sia del personale che di fatto presta la propria attività a favore di un altra unità operativa (es. l ortopedico che è inserito nell organico dell ortopedia ma che di fatto presta la su attività a favore del DEA). Le quantità e la 7

8 tipologia di personale da trasferire da un centro di costo all altro, sono state concordate con ciascun Responsabile di struttura complessa ed hanno validità annuale, fermo restando che, nel caso di rilevanti modifiche rispetto a quanto concordato, il Responsabile del centro di costo deve darne comunicazione al Controllo di Gestione affinché vengano effettuate le necessarie modifiche. Consumi di beni sanitari e non sanitari Questi costi vengono imputati tramite la contabilità dei magazzini (economale, farmaceutico, tecnico). Il bene nel momento in cui viene prelevato dal magazzino e consegnato ad un centro di costo viene considerato, nella contabilità del magazzino, consumato : ecco perché le scorte di Reparto dovrebbero essere ridotte al minimo indispensabile utile alla routine. Il bene consumato viene valorizzato al prezzo medio ponderato : ossia il valore è dato dalla media di tutti prezzi di acquisto di quel prodotto presenti nella contabilità del magazzino. I consumi rappresentano generalmente un Costo Diretto. Nella realtà dell ASL 2 tuttavia fanno eccezione a questa regola i quattro centri transitori,(vedi precedente menzione), relativi ad alcuni reparti di degenza che sono fisicamente accorpati (ORLgeriatria, cardiologia-nefrologia, neurologia-ortopedia, chirurgia-urologia). In questi casi le richieste di prelievo di materiali dei magazzini vengono effettuate congiuntamente per cui i consumi vengono poi attribuiti ai singoli reparti di degenza in base ai posti letto di pertinenza di ogni reparto (questa metodologia è stata concordata con i Dirigenti Responsabili interessati). Si applica dunque un ribaltamento diretto anche se sarebbe auspicabile, ai fini di una più corretta attribuzione dei costi, addivenire ad un imputazione diretta dei consumi ai singoli reparti di degenza. Acquisti di servizi non sanitari (Manutenzioni, utenze, servizi tecnico-economali appaltati, ecc.) e di servizi sanitari (residenzialità e semiresidenzialità acquistata, prestazioni da terzi, ecc.) Questi costi vengono imputati in contabilità analitica tramite la procedura Ordini nel momento in cui viene effettuata una registrazione che nel software di contabilità integrata, attualmente in uso, è detto ricevimento della prestazione. Alcuni di questi costi si configurano come costi diretti in quanto è possibile imputarli direttamente al centro di costo utilizzatore; altri invece vengono imputati ai centri di costo transitori e poi ripartiti tramite parametri vengono cioè trattati come ribaltamenti diretti. Ammortamenti Gli ammortamenti vengono imputati tramite la procedura Cespiti ai singoli centri di costo. La quota di ammortamento annuale si riferisce ai costi sostenuti dell azienda per l acquisizione di beni di uso durevole e rappresenta un metodo di ripartizione del costo su più esercizi. Anche le immobilizzazioni in corso (manutenzioni straordinarie) rientrano in questa tipologia di costi. 8

9 Acquisti produttivi interni Vengono imputati a tariffa in base alle richieste reali dei vari centri di costo. Per le prestazioni sanitarie la valorizzazione è quella del tariffario regionale (DRG e tariffe ambulatoriali). Lo scambio di prestazioni interne sarà dunque evidenziato tramite addebito dell Unità cedente e quella ricevente la prestazione (es. consulenza interna da un reparto all altro, o esami di diagnostica, ecc.). Per concludere occorre soffermarsi brevemente sul concetto costo pieno che comprende sia i costi diretti che gli altri costi aziendali provenienti da ribaltamenti diretti e indiretti. In questo modo vengono attribuiti ad un centro di costo tutti i costi afferenti anche quelli non direttamente governabili dal Responsabile di quel centro. Il costo pieno è utile per le analisi che mettono a confronto il valore con il costo di produzione, per valutare dunque l efficienza dei servizi produttivi. Inoltre il costo pieno per tipologia di prestazione è indispensabile per la compilazione del Piano di Attività richiesto con cadenza trimestrale dalla Regione Piemonte. I costi che concorrono a creare il costo pieno, oltre ai costi diretti di cui si è già detto, sono: - i costi delle sale operatorie attribuiti ai centri utilizzatori in base all orario di utilizzo di ciascuno; - i costi del servizio di Endoscopia attribuiti ai centri utilizzatori in base al valore della produzione effettuata per ciascun centro; - i costi delle day surgery ripartiti sui centri di costo in base al numero di casi trattati per ciascun centro utilizzatore; - i costi delle Direzioni: Generale, Dipartimentali, Distrettuali, di Presidio in base ai costi diretti dei centri di costo afferenti. - I costi dei servizi generali e di supporto attribuiti in proporzione ai costi diretti dei centri produttori. 9