RECENTI INTERVENTI NORMATIVI IN MATERIA DI PERDITE DI ESERCIZIO

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1 Le Novità fiscali per le Imprese dopo le Manovre correttive del 2011 a cura del Servizio Tributario Vicenza, 24 gennaio 2012 RECENTI INTERVENTI NORMATIVI IN MATERIA DI PERDITE DI ESERCIZIO Relatore: dott. Paolo Ceola 1

2 INTERVENTI NORMATIVI IN MATERIA DI PERDITE DI ESERCIZIO Nel corso del 2010 e del 2011 il fenomeno delle perdite di esercizio è stato oggetto di importanti interventi normativi. In ordine di trattazione: 1) Nuova disciplina di riporto delle perdite per i soggetti IRES 2) Nuova ipotesi di non operatività per le imprese in perdita per tre esercizi consecutivi 3) Programmi specifici di controllo fiscale per le imprese in perdita sistemica 4) Trasformazione di imposte differite attive in credito di imposta 2

3 LA NUOVA DISCIPLINA DI RIPORTO DELLE PERDITE PER I SOGGETTI IRES Art. 23, comma 9, decreto legge n. 98 del 6 luglio 2011 (convertito in legge n. 111 del 15 luglio 2011) 3

4 AMBITO SOGGETTIVO Il decreto legge interviene solo sull art. 84 del TUIR e non sull art. 8 La modifica riguarda quindi solamente i soggetti IRES, cioè le società di capitali (società per azioni e in accomandita per azioni, società a responsabilità limitata, società cooperative) e gli altri soggetti di cui all art. 73 del TUIR La riforma non coinvolge i soggetti IRPEF, per i quali continua ad applicarsi il vecchio regime di cui all art. 8 del TUIR (società in nome collettivo, società in accomandita semplice, imprenditori individuali, professionisti) 4

5 AMBITO OGGETTIVO Viene eliminato il limite temporale al riporto: le perdite dei soggetti IRES sono utilizzabili illimitatamente nel tempo (cade il vincolo del quinquennio) Viene introdotto un limite quantitativo di utilizzo: in ciascun esercizio le perdite possono compensare al massimo l ottanta per cento del reddito imponibile Rimane invariata la disciplina delle perdite dei primi tre esercizi: restano utilizzabili senza alcun limite temporale e quantitativo, a condizione che si riferiscano ad una nuova attività produttiva Le perdite dei primi tre esercizi possono quindi compensare per intero il reddito imponibile degli esercizi successivi Problema ancora aperto riguardo ai criteri di priorità nell utilizzo delle due categorie di perdite 5

6 ESEMPIO Anno Reddito Limite 80% Perdita utilizzata Reddito imponibile Perdita residua L effetto dell introduzione del limite quantitativo alla compensazione consiste nel tassare comunque almeno il 20% del reddito prodotto 6

7 OBIETTIVI DELLA RIFORMA Sostegno alle imprese: favorire le società con un ingente volume di perdite pregresse che avrebbero potuto non essere utilizzabili nell arco di un quinquennio Stabilizzazione del gettito: l esclusione dalla compensazione di una quota parte del reddito di periodo (20 per cento) genera comunque una tassazione pur in presenza di perdite pregresse capienti Semplificazione: l utilizzo illimitato nel tempo limita le valutazioni sulla recuperabilità delle perdite ai fini dello stanziamento in bilancio delle imposte differite attive Contrasto all elusione: eliminare le operazioni societarie in prossimità della scadenza del quinquennio finalizzate al refreshing delle perdite 7

8 DECORRENZA La riforma del riporto delle perdite si applica, in deroga allo Statuto dei diritti del contribuente, a partire dal periodo di imposta in corso alla data di entrata in vigore del decreto legge, cioè dal 2011 L art. 23 del d.l. n. 98 del 2011 non contiene alcuna disposizione transitoria riguardo al riporto delle perdite maturate prima dell entrata in vigore del nuovo regime La circ. Ag. Entrate n. 53/E del 6 dicembre 2011 afferma che la nuova disciplina con riguardo sia all eliminazione del vincolo temporale che all introduzione del limite alla compensazione si applica anche alle perdite maturate prima dell entrata in vigore del decreto legge, purché per essere non sia già decorso il termine di utilizzo Le perdite interessate sono quelle risultanti da UNICO 2011: si tratta delle perdite degli esercizi 2006, 2007, 2008, 2009 e

9 IL REGIME DELLE SOCIETA DI COMODO PER LE IMPRESE IN PERDITA Art. 2, commi 36-quinquies e segg., del decreto legge n. 138 del 13 agosto 2011 (convertito in legge n. 148 del 14 settembre 2011) 9

10 ART. 2 D.L. N. 138/2011 La manovra di Ferragosto introduce due importanti modifiche alla disciplina delle società di comodo (art. 30 della legge n. 724 del 1994): 1. Viene prevista una nuova ipotesi di non operatività: alle imprese in perdita per tre esercizi consecutivi si applica la disciplina delle società non operative a decorrere la quarto esercizio successivo; 2. Viene introdotta una maggiorazione di 10,5 punti percentuali dell IRES per le società di comodo: per le società di capitali non operative l aliquota IRES passa dal 27,5% al 38% 10

11 LA NUOVA IPOTESI DI NON OPERATIVITA Art. 2, decreto legge n. 138/2011: Comma 36-decies: Pur non ricorrendo i presupposti di cui all'articolo 30, comma 1, della legge 23 dicembre 1994, n. 724, le società e gli enti ivi indicati che presentano dichiarazioni in perdita fiscale per tre periodi d'imposta consecutivi sono considerati non operativi a decorrere dal successivo quarto periodo d'imposta ai fini e per gli effetti del citato articolo 30. Restano ferme le cause di non applicazione della disciplina in materia di società non operative di cui al predetto art. 30 della legge n. 724 del Comma 36-undecies: Il comma 36-decies trova applicazione anche qualora, nell'arco temporale di cui al medesimo comma, le società e gli enti siano per due periodi d'imposta in perdita fiscale ed in uno abbiano dichiarato un reddito inferiore all'ammontare determinato ai sensi dell'articolo 30, comma 3, della citata legge n. 724 del

12 AMBITO APPLICATIVO La nuova ipotesi di non operatività riguarda tutti i soggetti di cui all art. 30, comma 1, della legge n. 724 del 1994, cioè sia le società di capitali che le società di persone Una società diventa non operativa se nel triennio precedente ha dichiarato tre perdite fiscali consecutive, ovvero due perdite fiscali e (non importa in che ordine) un imponibile inferiore al reddito minimo Il parametro di riferimento è la perdita fiscale e non il risultato civilistico di bilancio Permangono anche in questa fattispecie le cause di esclusione e di disapplicazione previste dall art. 30 della legge n. 724/

13 CONSEGUENZE DELLA NON OPERATIVITA 1) ai fini delle imposte sul reddito (IRES e IRPEF): - obbligo di dichiarare il reddito minimo presunto, determinato ai sensi del comma 3 del predetto art. 30; - possibilità di utilizzare le perdite pregresse solo in compensazione della parte di reddito eccedente quello minimo presunto; 2) ai fini IVA : - il credito risultante dalla dichiarazione annuale non può essere: a) chiesto a rimborso; b) utilizzato in compensazione ai sensi dell'art. 17 del d.lgs. n. 241 del 1997; c) ceduto ai sensi dell'art. 5, comma 4-ter, del d.l. n. 70 del 1988, n. 70; - nel caso in cui per tre periodi d'imposta consecutivi l'importo delle operazioni rilevanti ai fini IVA risulti inferiore a quello derivante dall'applicazione delle percentuali di cui al comma 1 dell'art. 30, la società non operativa perde definitivamente la possibilità di utilizzare il relativo credito IVA, anche a scomputo dell'iva a debito riferita ai periodi d'imposta successivi; 3) ai fini IRAP: - obbligo di dichiarare un valore della produzione netta non inferiore al reddito minimo presunto (determinato ai sensi del comma 3 dell'art. 30), aumentato delle retribuzioni ai dipendenti, dei compensi ai co.co.co. e ai lavoratori autonomi occasionali e degli interessi passivi. 13

14 DECORRENZA Comma 36-duodecies: Le disposizioni di cui ai commi 36-decies e 36- undecies si applicano a decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto. Nella determinazione degli acconti dovuti per il periodo di imposta di prima applicazione si assume, quale imposta del periodo precedente, quella che si sarebbe determinata applicando le disposizioni di cui ai commi 36-decies e 36-undecies. Il 2012, periodo successivo a quello di entrata in vigore del decreto, diventa il primo esercizio per cui può scattare la nuova ipotesi di non operatività: il triennio precedente da prendere in considerazione è quindi il (l interpretazione alternativa - il 2012 come primo anno del triennio è la meno probabile) Nel calcolo degli acconti per il 2012 occorre comportarsi come se la norma fosse entrata in vigore nel 2011 e quindi va analizzato il triennio per verificare se per il 2011 sarebbe scattata la non operatività: in caso affermativo occorre calcolare un imposta virtuale 2011, sulla cui base conteggiare gli acconti 2012 (interpretazione più probabile) 14

15 ELEMENTI DI CRITICITA La nuova ipotesi scatta indipendentemente dai ricavi dichiarati, che potrebbero anche essere, in ciascuno degli esercizi del triennio, superiori a quelli risultanti dal test di operatività. Anche i ricavi del quarto esercizio sono ininfluenti ai fini della non operatività La non operatività scatta in un esercizio, il quarto, in cui la società potrebbe essere tornata ad avere un reddito positivo La perdita fiscale potrebbe essere dovuta ad ipotesi del tutto avulse da situazioni di tipo patologico : norme fiscali di favore (rateizzazioni di plusvalenze), agevolazioni fiscali che operano come variazioni in diminuzione (Tremonti-ter), utilizzo di perdite attribuite in trasparenza ex art. 115, eventi di tipo straordinario (minusvalenze da cessione cespiti, forti perdite su crediti) Contrasto con le finalità della riforma dell art. 84 del TUIR, che riconoscendo la rilevanza del fenomeno delle perdite pregresse ne consente il riporto temporale illimitato 15

16 POSSIBILI RIMEDI Verificare la presenza nel quarto anno di cause di esclusione o di disapplicazione automatica (interpretazione meno probabile: verifica della presenza di una delle suddette cause per uno degli esercizi del triennio) Reddito 2011 superiore al reddito minimo: se il 2009 e il 2010 si sono chiusi in perdita occorre che il reddito 2011 sia superiore al reddito minimo: in tal caso un nuovo triennio inizierà a decorrere dal 2012 Presentazione di un istanza di interpello disapplicativo: il termine ultimo è 90 giorni prima del termine di presentazione della dichiarazione dei redditi relativa all esercizio di non operatività. Per il 2012 il termine diventa quindi il 2 luglio 2013, 90 giorni prima del termine di presentazione di UNICO 2013 Liquidazione della società: lo stato di liquidazione, con impegno assunto in dichiarazione dei redditi di richiedere la cancellazione dal registro imprese entro il termine di presentazione della dichiarazione successiva, costituisce causa di disapplicazione automatica. Manca però un regime di scioglimento o trasformazione agevolati 16

17 LA MAGGIORAZIONE DELL ALIQUOTA IRES Comma 36-quinquies: L'aliquota dell'imposta sul reddito delle società di cui all' articolo 75 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni, dovuta dai soggetti indicati nell' articolo 30, comma 1, della legge 23 dicembre 1994, n. 724, è applicata con una maggiorazione di 10,5 punti percentuali. Sulla quota del reddito imputato per trasparenza ai sensi dell' articolo 5 del testo unico delle imposte sui redditi dai soggetti indicati dall' articolo 30, comma 1, della legge 23 dicembre 1994, n. 724, a società o enti soggetti all'imposta sul reddito delle società trova comunque applicazione detta maggiorazione. Comma 36-novies: Le disposizioni di cui ai commi da 36-quinquies a 36- octies si applicano a decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto. Nella determinazione degli acconti dovuti per il periodo di imposta di prima applicazione si assume, quale imposta del periodo precedente, quella che si sarebbe determinata applicando le disposizioni di cui ai commi da 36-quinquies a 36-octies. 17

18 AMBITO APPLICATIVO L aliquota del 38% (27,5% + 10,5% di maggiorazione) si applica solamente alle società di capitali (le società di persone attribuiscono il reddito per trasparenza ai soci persone fisiche che sono già tassati progressivamente). Se però una società di persone di comodo è partecipata da una società di capitali, la parte di reddito imputata per trasparenza a quest ultima sconta la maggiorazione del 10,5% La maggiorazione si applica in tutti i casi di non operatività (e quindi non solo per le società in perdita per tre esercizi) La maggiorazione opera a partire dal 2012 Nel calcolo degli acconti 2012 però occorre procedere come se la maggiorazione fosse operativa già nel 2011: se nel 2011 la società è di comodo, applicando il metodo storico gli acconti vengono calcolati sull imposta virtuale 2011 al 38% (con il metodo previsionale se ritengo la società operativa nel 2012 evito la maggiorazione) 18

19 I CONTROLLI SULLE IMPRESE IN PERDITA SISTEMICA Art. 24 del decreto legge n. 78 del 31 maggio 2010 (convertito in legge n. 122 del 30 luglio 2010) 19

20 ART. 24 DEL D.L. N. 78/2010 Comma 1: La programmazione dei controlli fiscali dell'agenzia delle Entrate e della Guardia di finanza deve assicurare una vigilanza sistematica, basata su specifiche analisi di rischio, sulle imprese che presentano dichiarazioni in perdita fiscale, non determinata da compensi erogati ad amministratori e soci, per più di un periodo d'imposta e non abbiano deliberato e interamente liberato nello stesso periodo uno o più aumenti di capitale a titolo oneroso di importo almeno pari alle perdite fiscali stesse. Comma 2: Anche ai fini di cui al comma 1, nei confronti dei contribuenti non soggetti agli studi di settore né a tutoraggio, l'agenzia delle Entrate e la Guardia di finanza realizzano coordinati piani di intervento annuali elaborati sulla base di analisi di rischio a livello locale che riguardino almeno un quinto della platea di riferimento. 20

21 AMBITO APPLICATIVO Soggetti interessati sono tutte le imprese a prescindere dalla loro natura giuridica (ditte individuali, società di persone e di capitali. Sono esclusi i professionisti. Secondo la circ. dell Ag. Entrate n. 4/E del 2011 la norma non individua un periodo temporale minimo trascorso il quale la perdita può definirsi sistemica : pertanto la perdita fiscale che si protrae per almeno due esercizi consecutivi sarà sufficiente per far rientrare l impresa fra i soggetti accertabili La norma è operativa già con riferimento alle perdite evidenziate nel modello UNICO 2011: un impresa che avesse conseguito perdite fiscali nel 2009 e nel 2010 rientra già fra i soggetti controllabili 21

22 CAUSE DI ESCLUSIONE La norma prevede espressamente due cause (non concomitanti) di esclusione dal monitoraggio fiscale: 1. La perdita fiscale è imputabile ai compensi erogati ad amministratori e soci; 2. La società delibera e versa interamente nello stesso esercizio uno o più aumenti di capitale a titolo oneroso di importo almeno pari alle perdite fiscali 22

23 CONSIDERAZIONI Rilevanti ai fini del monitoraggio sono le perdite fiscali, non quelle civilistiche Non viene introdotta alcuna presunzione (la società resta operativa) Perché operi come valida esimente l aumento di capitale dovrebbe essere sottoscritto e versato nell esercizio di presentazione della dichiarazione dei redditi in cui viene evidenziata la seconda perdita consecutiva La perdita reiterata costituirà un indice importante (ma non l unico) ai fini della selezione del 20% dei soggetti con un volume di affari o di ricavi superiore alla soglia prevista per gli studi di settore ( euro) ma inferiore a quella prevista per il tutoraggio (150 milioni di euro) da sottoporre a controllo fiscale 23

24 TRASFORMAZIONE DELLE IMPOSTE DIFFERITE ATTIVE IN CREDITO DI IMPOSTA Art. 2, commi 55 e segg., del decreto legge n. 225 del 29 dicembre 2010 (convertito in legge n. 10 del 26 febbraio 2011) 24

25 LA PRIMA FATTISPECIE (COMMA 55) Condizioni di applicabilità: - iscrizione a bilancio di attività per imposte anticipate relative al valore dell avviamento e delle altre attività immateriali i cui componenti negativi sono deducibili in più esercizi ai fini delle imposte sui redditi - esercizio chiuso in perdita civilistica Solo soggetti IRES costituiti in una forma giuridica che prevede l approvazione del bilancio da parte dell assemblea dei soci o di altro organo competente per legge Non tutte le imposte differite attive di cui al punto sopra sono trasformabili in credito di imposta, ma solamente per un importo pari alla perdita civilistica moltiplicata per una determinata percentuale, data dal rapporto fra: - imposte differite attive di cui al primo punto - somma del capitale sociale e delle riserve I componenti negativi che hanno generato le imposte differite attive trasformate in credito di imposta non sono più deducibili dai redditi futuri 25

26 LA SECONDA FATTISPECIE (COMMA 56-BIS) Condizioni di applicabilità: - esercizio chiuso in perdita fiscale per effetto della deduzione dei reversal, cioè per effetto delle variazioni fiscali in diminuzione corrispondenti ai costi che nei precedenti esercizi sono stati imputati a conto economico ma non sono stati dedotti fiscalmente ed ora vengono riassorbiti - iscrizione a bilancio di attività per imposte anticipate calcolate su perdite fiscali imputabili alla deduzione dei reversal di cui al punto precedente Solo soggetti IRES (richiamato solamente l art. 84 del TUIR) Le imposte differite attive trasformabili in credito di imposta sono solamente quelle calcolate sulla parte di perdita fiscale imputabile alla deduzione dei reversal (relativi all avviamento e alle altre attività immateriali) La parte di perdita fiscale che ha permesso la formazione del credito di imposta non è più riportabile 26

27 Non è produttivo di interessi IL CREDITO DI IMPOSTA Può essere utilizzato in compensazione ai sensi dell art. 17 del d.lgs. N. 241/97 senza limiti di importo (superando sia il tetto dei ,90 euro per la compensazione che il tetto di euro per l utilizzo dei crediti di imposta indicati in RU di UNICO) Può essere chiesto a rimborso per la parte che residua dopo la compensazione di cui al punto precedente Può essere ceduto a valore nominale ex art. 43-ter del dpr n. 602/73 (cessione infragruppo) Non concorre alla formazione del reddito di impresa e non è rilevante ai fini IRAP Deve essere esposto nel quadro RU del mod. UNICO 27