Fiscal Approfondimento

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1 Fiscal Approfondimento Il Focus di qualità N Immobili e società di comodo Categoria: Dichiarazione Sottocategoria: Unico La disciplina delle società di comodo rappresenta spesso un grande ostacolo per le società immobiliari, soprattutto in questo contesto di crisi economica. In linea generale, tuttavia, anche le altre imprese che detengono immobili possono incontrare difficoltà nella compilazione del prospetto destinato alle società non operative. Ecco perché risulta importante individuare quelli che sono gli immobili rilevanti ai fini della disciplina in esame. In primo luogo merita di essere ricordato che nel test di operatività devono essere accolti soltanto gli immobili esposti tra le immobilizzazioni, mentre non rilevano iscritti nell attivo circolante in quanto oggetto di attività di compravendita immobiliare o di costruzione/ristrutturazione per la vendita svolta ordinariamente dalla società (sempre che siano stati correttamente applicati i principi contabili). Va altresì rilevato come, in base al tenore letterale della norma, i beni in esame rilevano, inoltre, anche se condotti in locazione finanziaria. Premessa Il valore degli immobili assume estrema rilevanza nel calcolo dei ricavi minimi, nonché del reddito minimo presunto, ai fini della disciplina delle società non operative. Come noto infatti, al fine di poter individuare il valore dei ricavi minimi presunti devono essere applicate specifiche percentuali (individuate dal legislatore) ai valori medi degli ultimi tre esercizi dei principali assets aziendali (tra i quali, ovviamente, spiccano gli immobili). 1

2 Le società che presentano ricavi inferiori a quelli minimi presunti, sono considerate non operative. SOCIETA NON OPERATIVA RICAVI EFFETTIVI (somma dei ricavi, dell incremento delle rimanenze e dei proventi, esclusi quelli straordinari, risultanti dal conto economico) < RICAVI PRESUNTI (somma degli importi che risultano applicando ai titoli e alle partecipazioni, agli immobili e alle altre immobilizzazioni le percentuali previste) Ai medesimi assets aziendali devono essere applicati gli ulteriori coefficienti previsti dal legislatore al fine di individuare il reddito minimo presunto da dichiarare. Gli immobili Tra i beni da considerare ai fini dell individuazione dei ricavi minimi presunti vi sono i beni immobili (terreni e fabbricati), se iscritti nelle immobilizzazioni e anche se detenuti in locazione finanziaria. Tali beni assumono rilievo solo se iscritti in bilancio come immobilizzazioni materiali, quindi nelle voci dello schema di stato patrimoniale B.II.1 (terreni e fabbricati), per un valore pari a quello fiscale (quindi al costo storico al lordo degli ammortamenti e considerando solo le rivalutazioni fiscalmente rilevanti). GLI IMMOBILI E LE NAVI beni immobili costituiti da terreni e fabbricati le navi destinate all esercizio di attività commerciali o alla pesca o ad operazioni di salvataggio o di assistenza in mare, ovvero alla demolizione SOLO SE ISCRITTI TRA LE IMMOBILIZZAZIONI 2

3 In ogni caso non sono considerati nel calcolo del test gli immobili iscritti nell attivo circolante in quanto oggetto di attività di compravendita immobiliare o di costruzione/ristrutturazione per la vendita svolta ordinariamente dalla società. È tuttavia necessario che la classificazione sia conforme ai corretti principi contabili. La sindacabilità della classificazione in bilancio Con riferimento agli immobili e alle navi, data la rilevanza dell iscrizione in bilancio tra le immobilizzazioni, un aspetto che necessariamente va considerato è quello dalle sindacabilità, da parte dell amministrazione finanziaria, della classificazione effettuata in bilancio secondo le regole civilistiche. Le prese di posizione che si possono citare al riguardo sono quella della circolare del Ministero delle Finanze n. 73/E del 1994, con la quale si afferma l insindacabilità della classificazione di bilancio fatta dal contribuente. Alla pronuncia di prassi hanno fatto seguito le sentenze dei giudici di merito (Commissione Tributaria Provinciale di Milano, sentenza n. 101 del 19 aprile 1999). Proprio in tema di società non operative, è però, poi, intervenuta la Circolare n.137/e del 15/05/1997, la quale ha chiarito che il potere di accertamento dell ufficio può comportare la rettifica delle classificazioni dei valori di bilancio. Successivamente, in tema di partecipation exemption, l amministrazione finanziaria è ritornata sul tema, confermando, con la Circolare n. 36/E del 2004, che è sindacabile l elusività dell iscrizione delle partecipazioni tra le immobilizzazioni. Da ultimo, la Risoluzione 15 dicembre 2004, n. 152/E ha ribadito la necessità di esaminare l effettiva destinazione economica degli immobili e l attività di fatto esercitata dalla società indipendentemente dalle risultanze contabili. Contraria a tale presa di posizione si è invece mostrata la giurisprudenza, la quale ha affermato che la destinazione delle immobilizzazioni dipendente esclusivamente dalla scelta dell imprenditore, che sarà vincolante per gli esercizi futuri, ma che non consente all Amministrazione di ricorrere ad una diversa classificazione. Con la circolare n.25 del 4 maggio 2007 l Agenzia delle Entrate è tornata sul tema, chiarendo che gli immobili possono essere iscritti tra l attivo circolante soltanto se, effettivamente, l immobile è destinato alla vendita, mentre è da escludersi nel caso in cui l immobile sia detenuto a titolo di investimento. 3

4 GLI IMMOBILI MISTI Qualche dubbio sorge nel caso in cui si vogliano considerare i c.d. immobili misti : si pensi, a tal fine, alla società immobiliare che, nell attesa di vendere l immobile merce, lo loca. In questo caso, le soluzioni prospettate sono state due: o considerare l immobile tra le immobilizzazioni e dunque inserirlo nel calcolo insieme ai ricavi di locazione ; oppure non considerare l immobile, in quanto bene merce, ma nemmeno i ricavi derivanti dal contratto di locazione. Assonime, nella circolare n.43 del 2007, volendo richiamare un comportamento prudenziale, ha ritenuto che, nel silenzio dell Agenzia delle Entrate, dovendosi rispettare il criterio dell omogeneità dei dati da porre a raffronto sembrerebbe logico che l immobile concorra comunque al calcolo dei ricavi presunti, come una normale immobilizzazione, sebbene sia iscritto tra l attivo circolante. Gli immobili rilevanti In base al tenore letterale della norma, gli immobili rilevano ai fini del test di operatività, anche se condotti in locazione finanziaria. A tal fine il valore da prendere a riferimento è rappresentato dal costo sostenuto dalla società concedente, anche se i beni sono già stati riscattati, ovvero, in mancanza di documentazione, la somma dei canoni di locazione e del prezzo di riscatto risultanti dal contratto, così come espressamente previsto dall art. 30 L. 724/1994. Non rilevano, invece, gli immobili e le navi: acquisiti in locazione, comodato o noleggio; gli immobili concessi in usufrutto costituito a titolo gratuito, in favore di soggetti diversi dai soci o loro familiari di cui all articolo 5, ultimo comma, del TUIR, non essendo idonei a produrre reddito per la società nuda proprietaria (Risoluzione n. 94/E del 25 luglio 2005). Diversamente, qualora l usufrutto sull immobile sia concesso a titolo oneroso, lo stesso dovrà essere ricompreso tra gli asset rilevanti ai fini sia del test di operatività che della determinazione del reddito minimo. In tal caso, tuttavia, anche i componenti positivi generati dalla concessione in usufrutto degli immobili in oggetto concorreranno alla determinazione dei ricavi effettivi. le immobilizzazioni in corso di costruzione che vengono iscritti in un apposita voce dell attivo, in quanto ancora non suscettibili di 4

5 utilizzazione e, quindi, non idonee a produrre alcun tipo di provento (circolare n. 48/E del 1997). Come chiarito nella circolare n. 5/E del 2 febbraio 2007, le società che hanno in patrimonio soltanto immobilizzazioni in corso sono esonerate dall onere di presentare l istanza di disapplicazione alla competente Direzione Regionale in quanto l esclusione è automatica. Al contrario, vanno invece sempre considerati gli immobili finiti, anche se non hanno trovato effettiva utilizzazione. In questo caso è infatti possibile solo dimostrare, in sede di interpello, che si è verificata un oggettiva situazione che ha impedito il conseguimento dei ricavi. TEST DI OPERATIVITA : GLI IMMOBILI E LE NAVI DA CONSIDERARE SI Immobili e navi condotti in leasing Concessi in usufrutto a titolo oneroso Immobili finiti, anche se non hanno trovato effettiva utilizzazione NO acquisiti in locazione, comodato o noleggio concessi in usufrutto a titolo gratuito le immobilizzazioni in corso di costruzione e gli acconti Impianti fotovoltaici Gli altri immobili Si ricorda che il valore degli immobili in comuni con popolazione inferiore ai abitanti va tenuto distinto da quello degli altri immobili, in quanto le percentuali applicabili sono ridotte all 1%, fermo restando le modalità di calcolo considerate per gli altri immobili. Allo stesso modo, sono sottoposti a regole diverse gli immobili ad uso ufficio (categoria A/10) e gli immobili ad uso abitativo acquisiti o rivalutati nell esercizio o nei due precedenti. Coeff. determinazione ricavi minimi presunti Terreni e fabbricati iscritti tra le immobilizzazioni e navi anche in locazione Finanziaria 6 % 5

6 Immobili classificati A/10 5 % Immobili a destinazione abitativa acquistati o rivalutati nell esercizio e nei due precedenti Immobili situati in comuni con meno di abitanti 4 % 1 % In tema di immobili rivalutati importanti chiarimenti sono stati forniti con la Risoluzione n. 101/E del 20 dicembre In primo luogo è stato espressamente stabilito che, con specifico riferimento al test di operatività, al fine di poter individuare i ricavi minimi per l anno 2013, i valori da considerare sono i seguenti: -valore non rivalutato degli immobili per il 2012 e per il 2011 (non essendo per tali periodi efficace, ai fini fiscali, la rivalutazione); -maggior valore a seguito della rivalutazione per l anno 2013 (in quanto, come noto, la rivalutazione produce effetti dall esercizio 2013). La Risoluzione ha chiarito altresì che, per quanto riguarda l applicazione dell aliquota del 4% prevista dall articolo 30, co. 1, lettera b), della L. n. 724/94, questa va riferita esclusivamente agli immobili a destinazione abitativa acquisiti o rivalutati nell esercizio e nei due precedenti, come chiaramente previsto dall articolo 30, comma 1, della L. n. 724 del Non è pertanto applicabile, detta percentuale, agli immobili che non siano a destinazione abitativa (ai quali quindi va applicata l ordinaria percentuale del 6%, salvo il caso in cui ricorrano diverse fattispecie). Gli immobili destinati alla vendita Potrebbe accadere che un immobile, iscritto tra le immobilizzazioni, voglia essere ceduto. In tal caso, in applicazione dei principi contabili nazionali, il bene dovrebbe essere spostato dalle immobilizzazioni all attivo circolante. Appare ovvio quindi, come, in tal caso, l immobile sfuggirebbe alla disciplina delle società di comodo. 6

7 Immobile iscritto tra le immobilizzazioni da destinare alla vendita Secondo gli attuali principi contabili deve essere iscritto nell attivo circolante, uscendo così dalle immobilizzazioni Perde in tal modo rilevanza ai fini del test di operatività ATTENZIONE: nuova bozza in consultazione dell OIC 16, secondo la quale l immobile deve rimanere tra le immobilizzazioni È bene tuttavia ricordare come la bozza in consultazione del principio OIC 16 abbia rivisto i criteri di classificazione delle immobilizzazioni materiali in bilancio, ritenendo di dover modificare la collocazione nello schema patrimoniale delle immobilizzazioni destinate alla vendita, prevedendo che le stesse siano iscritte nell attivo immobilizzato in un di cui destinate alla vendita della voce delle immobilizzazioni a cui si riferiscono. Appare ovvio come, in tal caso, anche gli immobili destinati alla vendita inciderebbero, con il loro valore, sul test di operatività. Alcuni Autori hanno già sottolineato come, in virtù del fatto che, già dal 2014, i nuovi principi contabili dovrebbero entrare in vigore, si potrebbero generare, quest anno, insolite manovre sui bilanci, non dettate dall effettiva situazione aziendale, ma dall esigenza di anticipare i principi contabili evitandone gli effetti negativi. Sarebbe quindi auspicabile un intervento chiarificatore da parte dell Agenzia delle Entrate. - Riproduzione riservata - 7