T RANSFER PRICING. Restyling dopo la manovra correttiva. Lo studio integrato. di Mario Mastromarino - Dottore commercialista in Bologna

Transcript

1 T RANSFER PRICING Restyling dopo la manovra correttiva di Mario Mastromarino - Dottore commercialista in Bologna in questo articolo... La manovra correttiva 2017 (D.L. n. 50/2017) riscrive la disciplina nazionale in tema di transfer pricing contenuta all art. 110, comma 7 del TUIR con un duplice intervento: in primis modificando il testo della disposizione normativa, rimasto per troppo tempo immutato e, non da ultimo, prevedendo vie alternative (rispetto a quella già nota) per evitare duplicazioni d'imposta in caso di rettifiche in aumento, divenute definitive, effettuate nei confronti di consociate estere a seguito di controlli delle competenti autorità fiscali estere. La manovra correttiva (D.L. n. 50 del ), entrata in vigore il giorno stesso della sua emanazione e pubblicazione, recante misure urgenti per il rilancio economico e sociale, con l art. 59, di cui al capo II misure per il lavoro, la produttività delle imprese e gli investimenti, modifica la disciplina domestica del transfer pricing. La cd. manovrina ridisegna la disciplina del transfer pricing novellando l art. 110, comma 7, del TUIR (D.P.R. n. 917/1986) e integrando il testo in ambito di accertamento (D.P.R. n. 600/1973) con la previsione del nuovo art. 31-quater. In particolare, le nuove disposizioni introdotte dal legislatore muovono su un duplice piano: recepire direttamente nell ordinamento tributario domestico un criterio di derivazione comunitaria il cd. arm s length ossia principio di libera concorrenza in sostituzione del concetto di valore normale ; adeguare l ordinamento tributario domestico in conformità agli ordinamenti degli altri paesi europei in ambito di transfer pricing prevedendo per le imprese italiane, che effettuano operazioni con società consociate, la possibilità di vedersi riconoscere dall Amministrazione Finanziaria una diminuzione del reddito a seguito del maggior reddito accertato in capo al soggetto estero del medesimo gruppo. Le modifiche prevedono, infatti, che la rettifica in diminuzione, se vi sia stata una corrispondente rettifica in aumento definitiva in uno Stato con il quale è in vigore una convenzione che consenta un adeguato scambio di informazioni, possa avvenire anche a seguito di un istanza presentata all Agenzia delle Entrate da parte del contribuente. L art. 110, comma 7 del TUIR, nella formulazione ante modifica prevedeva che I componenti del reddito derivanti da operazioni con società non residenti nel territorio dello Stato, che direttamente o indirettamente controllano l'impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l'impresa, sono valutati in base al valore normale dei beni ceduti, dei servizi prestati e dei beni e servizi ricevuti, determinato a norma del comma 2, se ne deriva aumento del reddito; la stessa disposizione si applica anche se ne deriva una diminuzione del reddito, ma soltanto in esecuzione degli accordi conclusi con le autorità competenti degli Stati esteri a seguito delle speciali procedure amichevoli previste dalle convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni sui redditi. 22

2 I MPORTANTE La manovra correttiva, modificando il testo dell'art. 110, comma 7, del TUIR, sostituisce il concetto di valore normale, così come definito dall art. 9, comma 3, del medesimo TUIR, con il principio di libera concorrenza (arm's length principle), definito dall art. 9 del modello di Convenzione contro le doppie imposizioni elaborato dall OCSE e recepito nei rispettivi commentari oltre che nelle Linee guida concernente la determinazione dei prezzi di trasferimento per le imprese multinazionali e le amministrazioni fiscali, nella versione più aggiornata del 22 luglio del Prima di procedere alla trattazione della nuova formulazione del testo dell articolo in commento è opportuno fare un passo indietro per descrivere il contesto di riferimento in cui si collocava il concetto di valore normale. IL CONCETTO DI VALORE NORMALE La normativa fiscale italiana in tema di prezzi di trasferimento è rinvenibile nell art. 110, settimo comma, D.P.R. 917/86, in cui si individua(va) (prima dell entrata in vigore della manovra correttiva ) nel valore normale, il criterio di determinazione dei prezzi di trasferimento. L art. 9 del TUIR definisce il concetto di valore normale richiamato dalla previgente formulazione dell art. 110 comma 7 del TUIR come il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquisiti o prestati, e, in mancanza, nel tempo e nel luogo piu' prossimi Era ormai opinione pacifica in dottrina e nella prassi amministrativa che la normativa in materia di prezzi di trasferimento per le imprese associate nella Unione Europea fosse interpretata secondo quanto previsto dalle Direttive OCSE, in specie, nell ultima versione del documento Transfer pricing guidelines for multinational enterprises and Tax-Administrations (del 2010). I MPORTANTE Infatti, con la Circolare n. 58/E del 15 dicembre 2010, l Agenzia delle Entrate, intervenendo sulla normativa per la esimente da sanzioni per infedele dichiarazione (art. 26 D.L. 78/2010), ebbe a precisare che, per dubbi in merito ai profili sostanziali da indicare nei documenti a supporto dei prezzi di trasferimento, i contribuenti dovevano fare riferimento alle direttive OCSE. Le Linee Guida dell OCSE sui prezzi di trasferimento per le imprese multinazionali e le amministrazioni fiscali forniscono orientamenti sull'applicazione del "principio di libera concorrenza", che è il principio riconosciuto a livello internazionale sul quale si basa il regime del transfer pricing, cioè la valutazione, a fini fiscali, delle transazioni transfrontaliere tra imprese associate. In un'economia globale nella quale le imprese multinazionali hanno un ruolo significativo, il regime dei prezzi di trasferimento assume un'importanza prioritaria sia per le amministrazioni fiscali sia per i contribuenti. Gli Stati devono assicurarsi che gli utili imponibili delle multinazionali non siano artificialmente trasferiti in un altro Paese e che la base imponibile dichiarata dalle multinazionali nei loro rispettivi Paesi corrisponda alla loro attività economica reale. È essenziale, inoltre, che i contribuenti vedano ri- 23

3 dotti i rischi di doppia imposizione economica legati a un contenzioso tra due Paesi sulla determinazione della remunerazione a valori di mercato delle transazioni transfrontaliere con imprese associate. La versione originale delle Linee Guida dell OCSE sui prezzi di trasferimento è stata approvata dal Consiglio dell'ocse nel Le Linee Guida sono poi state parzialmente aggiornate nel 2009, in primo luogo per integrare le modifiche introdotte nel 2008 al Modello di Convenzione fiscale OCSE riguardanti il nuovo paragrafo 5 dell'art. 25 in materia di arbitrato e il commentario dell'art. 25 sull'uso della procedura amichevole per risolvere le controversie tributarie internazionali. Nell'edizione del 2010 sono state apportate notevoli revisioni ai capitoli I, II e III, introducendo nuovi orientamenti sulla scelta del metodo più appropriato alle circostanze del caso per la determinazione dei prezzi di trasferimento, sull'applicazione pratica dei metodi basati sull'utile delle transazioni (il metodo del margine netto della transazione e il metodo di ripartizione dell'utile) e sulla performance dell'analisi di comparabilità. È stato inoltre aggiunto un nuovo capitolo IX che presenta gli aspetti delle riorganizzazioni aziendali relativi ai prezzi di trasferimento. Notevoli cambiamenti sono stati anche apportati in tutti gli altri capitoli delle Linee Guida dell OCSE sui prezzi di trasferimento. Le Direttive OCSE, in materia di prezzi di trasferimento e i metodi di calcolo suggeriti dalle stesse costituiscono un valido strumento interpretativo per approssimare il valore normale richiesto dal TUIR (D.P.R. 917/86). Le Direttive OCSE, pur avendo natura di raccomandazioni per i Paesi aderenti, rivestono particolare importanza in campo fiscale internazionale. Inoltre, va rilevato che sia il Codice di condotta, approvato in data 7 novembre 2005 dalla Commissione Europea (comunicazione Com 543/2005), sia le linee-guida Ocse (capitolo 3 Comparability analisys ), sia la prassi ministeriale (c.m. n. 32/9/2267 del 22 settembre 1980, integrata dalla c.m. n. 42/12/1587 del 12 dicembre 1981) sottolineano l importanza dell uso del metodo di confronto di prezzo. I MPORTANTE In particolare, il metodo di confronto di prezzo è l unico metodo che garantirebbe la migliore attendibilità dei risultati. Tuttavia, non è possibile a priori indicare quale metodo l impresa debba adottare per determinare corretti prezzi di trasferimento. Il metodo migliore è quello che garantirebbe i risultati più attendibili date le condizioni specifiche delle imprese in analisi e la qualità dei dati disponibili. IL PRINCIPIO DI LIBERA CONCORRENZA Come detto in premessa la manovra correttiva, modificando l art. 110, comma 7 del TUIR, sostituisce il concetto di valore normale con il cd principio di libera concorrenza. L art. 110, comma 7 del TUIR nell attuale formulazione prevede che I componenti del reddito derivanti da operazioni con società non residenti nel territorio dello Stato, che direttamente o indirettamente controllano l'impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l'impresa, sono determinati con riferimento alle condizioni e ai prezzi che sarebbero stati pattuiti tra soggetti indipendenti operanti in condizioni di libera concorrenza e in circostanze comparabili, se ne deriva un aumento del reddito.. 24

4 Da un attenta lettura del dispositivo normativo si evince come il legislatore abbia rimosso il concetto di valore normale contenuto nella formulazione previgente per dare spazio al cd. principio di libera concorrenza definito dalla prassi comunitaria. Come anzi detto, l intento del legislatore è stato non certo quello di innovare quanto piuttosto di recepire direttamente nel nostro ordinamento un criterio definito dalla prassi comunitaria cui gli addetti del settore e la stessa Amministrazione Finanziaria si sono sempre conformati. D altra parte tale principio trovava spazio in un contesto in cui le direttive OCSE avevano fatto la loro comparsa essendo queste recepite direttamente nelle disposizioni di legge in materia, in particolare nell art. 26 D.L. n. 78/2010 rubricato Adeguamento alle direttive OCSE in materia di documentazione dei prezzi di trasferimento, superando i diversi orientamenti della dottrina incentrata nell individuazione delle grandezze alle quali fare riferimento ai fini della corretta applicazione del transfer pricing. Sicché, con il recente intervento del legislatore, si recepisce direttamente nell ordinamento nazionale un principio di derivazione comunitario riconoscendo, quindi, ampio spazio alle diverse metodologie elaborate dall OCSE, a prescindere dalla tipologia se appartenente a quelle tradizionali o a quelle reddituali. A TTENZIONE Giova al riguardo precisare che la circolare del Ministero delle Finanze 9/2267 del interpreta(va) il disposto normativo contenuto nell art. 9 D.P.R. 917/86, ritenendo che il concetto di valore normale recepisse il criterio del prezzo di libera concorrenza raccomandato dall OCSE, cioè il prezzo che pattuirebbero due parti libere ed indipendenti. La Circolare Ministeriale n. 9/2267 del 1980 individua tre metodi base (detti anche metodi tradizionali basati sulle operazioni secondo la terminologia OCSE) per la determinazione del valore normale: 1. il confronto di prezzo; 2. il prezzo di rivendita; 3. il costo maggiorato. Inoltre, la predetta circolare stabili(va) anche una gerarchia tra i metodi, ritenendo il metodo del confronto di prezzo quale metodo preferibile, ove applicabile, rispetto ai successivi, e alternativi al metodo del prezzo di rivendita e del costo maggiorato. Ebbene alla luce di tali considerazioni, l unico obbligo posto è quello che la scelta del metodo ricada su quello che consenta di individuare la grandezza (prezzo, margini lordi, margini netti ecc.) che risulti più consona a rappresentare il prezzo a cui valutare i componenti di reddito derivanti dalle cessioni di beni o dalle prestazioni di servizi infra-gruppo, tenuto conto delle condizioni e dei prezzi che sarebbero pattuiti tra soggetti indipendenti operanti in condizioni di libera concorrenza e in circostanze comparabili. Da ultimo va rilevato che il principio di libera concorrenza è destinato a trovare attuazione ai fini sia della variazione in aumento del reddito, sia dell'eventuale variazione in diminuzione dello stesso, in quest'ultimo caso soltanto al verificarsi di talune circostanze, previste esplicitamente dal nuovo art. 31-quater del Decreto in materia di accertamento (D.P.R. n. 600/1973). 25

5 I MPORTANTE Per il completamento dell iter di rinnovamento della disciplina nazionale in materia di transfer pricing, il Ministero dell Economia e delle Finanze interverrà con apposito Decreto con il quale definire le linee guida per l applicazione delle disposizioni, consentendo così l aggiornamento delle ormai vetuste istruzioni ufficiali, impartite con due circolari risalenti a quasi quaranta anni fa. LE RETTIFICHE IN DIMINUZIONE A differenza della prima modifica esaminata nelle pagine che precedono con la finalità di recepire direttamente nell ordinamento nazionale un principio di portata internazionale, la seconda modifica apportata all art. 110, comma 7 del TUIR è senz altro innovativa. Fino a prima dell entrata in vigore della manovra correttiva, la rettifica in diminuzione del reddito, in relazione alle cessioni di beni o prestazioni di servizi effettuate con le consociate estere, era possibile solo in esecuzione degli accordi conclusi con le competenti autorità estere in attuazione delle procedure amichevoli previste dalle Convenzioni internazionali. Con l entrata in vigore della manovra correttiva la rettifica in diminuzione del reddito, derivante dai rapporti posti in essere con le consociate estere, potrà essere richiesta altresì a seguito: di controlli effettuati nell ambito dell attività di cooperazione internazionale con esiti condivisi da entrambi gli Stati coinvolti; di istanza di parte dell impresa residente se è intervenuta rettifica in aumento, divenuta definitiva, da parte di autorità fiscale competente estera a danno della consociata estera a condizione che sia residente in un Paese con il quale è attiva una Convenzione contro la doppia imposizione che consenta un adeguato scambio di informazioni. Pertanto, il nuovo art. 31-quater introdotto nel testo dedicato all accertamento delle imposte erariali (D.P.R. n. 600/1973) prevede espressamente che la rettifica in diminuzione del reddito di cui all'articolo 110, comma 7, del testo unico delle imposte sui redditi può essere riconosciuta: a) in esecuzione degli accordi conclusi con le autorità competenti degli Stati esteri a seguito delle procedure amichevoli previste dalle convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni sui redditi o dalla Convenzione 90/436/CE del 23 luglio 1990; b) a conclusione dei controlli effettuati nell'ambito di attività di cooperazione internazionale i cui esiti siano condivisi dagli Stati partecipanti; c) a seguito di istanza da parte del contribuente da presentarsi secondo le modalità e i termini previsti con provvedimento del Direttore dell'agenzia delle entrate, a fronte di una rettifica in aumento definitiva e conforme al principio di libera concorrenza effettuata da uno Stato con il quale è in vigore una convenzione per evitare le doppie imposizioni sui redditi che consenta un adeguato scambio di informazioni. Resta ferma, in ogni caso, la facoltà per il contribuente di richiedere l'attivazione delle procedure amichevoli di cui alla lettera a), ove ne ricorrano i presupposti. 26

6 A TTENZIONE Vale la pena osservare come le tre ipotesi non sono alternative in quanto non solo l ultimo periodo della lett. c) del nuovo art. 31-quater prescrive la facoltà per il contribuente di richiedere l'attivazione delle procedure amichevoli di cui alla lettera a), ove ne ricorrano i presupposti, ma oltretutto, stando al contenuto della relazione illustrativa al Decreto, sembrerebbe che l impresa interessata può richiedere attivazione delle suddette procedure amichevoli previa presentazione dell istanza di cui alla lettera c) del menzionato articolo cui abbia fatto seguito rigetto da parte dell Amministrazione Finanziaria. CONCLUSIONI In assenza di alcuna precisazione in ordine alla decorrenza degli effetti, la manovra correttiva è entrata in vigore il giorno stesso di emanazione e di pubblicazione ossia il Poiché la relazione illustrativa al Decreto attribuisce natura procedurale alle disposizioni modificate, e in particolare l art. 31-quater del D.P.R. n. 600/1973, si ritiene che le nuove disposizioni abbiano efficacia retroattiva. In altri termini occorre quindi chiarire se le nuove norme trovino applicazione con riferimento alla definizione intervenuta dei maggiori redditi in capo alle consociate estere prima o dopo l entrata in vigore della manovra correttiva. Al riguardo, pertanto, auspichiamo un immediato intervento dell Amministrazione Finanziaria che possa chiarire tale aspetto. 27