Le societànon operative in perdita sistematica

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1 S.A.F. SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINO Beni in uso ai soci e societànon operative Le societànon operative in perdita sistematica Massimiliano Sironi 20 Settembre Aula Consiliare - Magenta

2 S.A.F. SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINO Premessa

3 Società non operative una premessa Norma di riferimento: art. 30 L. n. 724/1994 Ulteriori modifiche: Art. 27 D.L. n. 41/1995 (L. n. 85/1995) Art. 2 D.L. n. 437/1996 (L. n. 556/1996) Art. 3 co. 37 L. n. 662/1996 Art. 35 co. 15 e 16 D.L. n. 223/2006 (L. n.248/2006) Art. 1 co. 109 L. n. 296 del 27/12/2006 L. n. 244 del 24/12/2007 Art. 2 co. da 36-quinquies a 36-duodecies D.L. n. 138/2011 (L. n.148/2011) 3

4 Società non operative una premessa (segue) Finalità e natura delle disposizioni Norma antielusiva specifica Finalizzata ad evitare un uso improprio della struttura societaria al solo scopo di consentire l anonimato degli effettivi proprietari, nonché la deduzione di costi che poco hanno a che fare con l attività (rel. accomp. L. n.662/1996; cfr. anche da ultimo circ. Ag. Entrate n. 25/E del 4/5/2007) In questo senso, cfr. anche istanza disapplicativa ex art. 37-bis co. 8 D.P.R. n.600/73 Norma antievasiva Evitare deduzione costi (nel regime di attività di impresa) che non hanno a che fare con lo svolgimento effettivo di attività imprenditoriale Determinare in via presuntiva un reddito minimo in luogo di quello effettivo (attraverso l applicazione del c.d. principio di derivazione ) Consentire l emersione (quantomeno parziale) di proventi non dichiarati (es.: locazioni a privati di immobili posseduti dal soggetto non operativo) 4

5 Società non operative una premessa (segue) Operativamente tutto ciò si traduce in: 1 livello (obbligatorio): verifica dei requisiti per essere considerati operativi (c.d. test di operatività) 2 livello (eventuale): in caso non si passi il test di operatività, si determina in via presuntiva un reddito minimo quindi L utilizzo della presunzione comporta un inversione dell onere della prova a carico del contribuente (ciò vale anche, in certa misura per le cause di esclusione) 5

6 Verifica dell operatività Ambito soggettivo Si applica a: 1. s.p.a. residenti 2. s.a.p.a. residenti 3. s.r.l. residenti 4. s.n.c. residenti 5. s.a.s. residenti 6. s.o. residenti di enti esteri AMBITO SOGGETTIVO Non si applica a: 1. società cooperative 2. società di mutua assicurazione 3. società consortili 4. enti commerciali residenti 5. enti commerciali e non commerciali residenti 6. società ed enti esteri privi di stabile organizzazione Un caso particolare: soggetti esterovestiti (art. 73 co. 5-bis Tuir) 6

7 Cause di esclusione/disapplicazione All'interno dell'ambito soggettivo Cause di esclusione Cause di disapplicazione No inversione onere della prova Sì inversione onere della prova Perdite sistematiche e cause di esclusione/disapplicazione: quale coordinamento? Cfr. lucidi successivi Istanza (*) 7

8 Cause di esclusione soggetti obbligati a costituirsi in forma di società di capitali (cfr. circ. Ag. Entrate 25/E/2007 e ris. Ag. Entr. 43/E/2007) soggetti che si trovano nel primo periodo d'imposta (cfr. circ. Ag. Entrate 25/E/2007) società in amministrazione controllata e straordinaria (cfr. circ. Ag. Entrate 25/E/2007) società ed enti che controllano società ed enti i cui titoli sono negoziati in mercati regolamentati italiani ed esteri, nonché per le stesse società ed enti quotati e per le società da essi controllate anche indirettamente (cfr. circ. Ag. Entrate 25/E/2007) società esercenti pubblici servizi di trasporto (cfr. circ. Ag. Entrate 25/E/2007 e ris. Ag. Entr. 43/E/2007) società con numero di soci non inferiore a 50 (cfr. circ. Ag. Entrate 9/E del 14/2/2008) NOTE atto avente natura normativa prescinde da effettiva attività per i periodi interessati da queste procedure Controllo ex art c.c. No gestione indiretta Per la maggior parte del periodo d'imposta 8

9 7 8 Cause di esclusione (segue) società che nei due esercizi precedenti hanno avuto un numero di dipendenti mai inferiore alle dieci unità (cfr. circ. Ag. Entrate 9/E del 14/2/2008) società in stato di fallimento, assoggettate a procedure di liquidazione giudiziaria, di liquidazione coatta amministrativa e di concordato preventivo (cfr. circ. Ag. Entrate 25/E/2007; ris. Ag. Entr. 209/E/2007) NOTE Mai = neanche per un giorno 9 10 società che presentano un ammontare complessivo del valore della produzione superiore al totale attivo di stato patrimoniale (cfr. circ. Ag. Entrate 9/E del 14/2/2008) società partecipate per almeno il 20% del capitale sociale da enti pubblici (cfr. circ. Ag. Entrate 9/E del 14/2/2008) 11 società che risultano congrue e coerenti ai fini studi di settore (cfr. circ. Ag. Entrate 9/E del 14/2/2008) Criteri di contabilizzazio ne (analogia imprese minori) Per la maggior parte del periodo d'imposta Livello puntuale di congruità 9

10 Cause di esclusione (segue) Provvedimento Direttore Ag. Entrate 14/02/2008 NOTE 20 società in stato di fallimento, assoggettate a liquidazione giudiziaria e coatta amministrativa, società in concordato preventivo e in amministrazione straordinaria anche per il periodo d'imposta precedente (termine dichiarazione successivo) società sottoposte a sequestro penale o a confisca o in altri ipotesi in cui si richieda la nomina di un amministratore giudiziario società che dispongono di immobili concessi in locazione a enti pubblici o dati in locazione a canone "vincolato" per il periodo d'imposta in cui è emesso provvedimento di nomina e ai successivi Disapplicazione "parziale" (*) 50 società che hanno partecipazioni in I) società non di comodo II) soggetti esclusi per istanza di disapplicazione III) società collegate all'estero ex art. 168 T.U.I.R. Disapplicazione "parziale" (*) 60 società con accoglimento istanza di sospensione su base di circostanze oggettive che non hanno subito modificazioni nei periodi successivi 70 come 60, con esonero di compilazione prospetto Disapplicazione solo in permanenza delle circostanze 99 società in stato di liquidazione, cui non risulti applicabile la disciplina dello scioglimento agevolato che, con impegno assunto in dichiarazione dei redditi richiedono la cancellazione dal r.i. entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi successiva Validità: 1. periodo precedente 2. periodo successivo 3. unico periodo 10

11 S.A.F. SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINO Soggetti in perdita sistematica

12 La nuova presunzione di non operatività: soggetti in perdita sistematica Art. 2 co. 36-decies D.L. n.138/2011 (conv. con modifiche L. n.148/2011) Pur non ricorrendo i presupposti di cui all'articolo 30, comma 1, della legge 23 dicembre 1994, n. 724, le società e gli enti ivi indicati che presentano dichiarazioni in perdita fiscale per tre periodi d'imposta consecutivi sono considerati non operativi a decorrere dal successivo quarto periodo d'imposta ai fini e per gli effetti del citato articolo 30. Restano ferme le cause di non applicazione della disciplina in materia di società non operative di cui al predetto articolo 30 della legge n. 724 del

13 Soggetti in perdita sistematica (segue) riferimento è alle perdite fiscali (divergenza rispetto al confronto tra ricavi medi e minimi). Ciò equivale ad affermare implicitamente l inadeguatezza del test di operatività (in questo senso: circ. IRDCEC n.25/ir del 31/10/2011) Triennio mobile, variabile di anno in anno persistenza di perdite (fiscali): irragionevolezza economica ed imprenditoriale (cfr. Cass. n del 2007 e n del 2008) possibilità di far valere le cause di disapplicazione (automatiche o tramite istanza) 13

14 Soggetti in perdita sistematica (segue) Un esempio: Perdita fiscale Perdita fiscale Perdita fiscale NON OPERATIVA Per i soggetti con anzianità inferiore ai tre periodi d imposta NON trovano applicazione le disposizioni in tema di società non operative in perdita sistematica (cfr. circ. 25/E del 2012, risposta 6.2) 14

15 Soggetti in perdita sistematica (segue) Perdita fiscale Reddito fiscale Perdita fiscale NON OPERATIVA 15

16 Soggetti in perdita sistematica (2 caso) Art. 2 co. 36-undeciesD.L. n. 138/2011 (conv. con modifiche in L. n.148/2011) Il comma 36-decies trova applicazione anche qualora, nell'arco temporale di cui al medesimo comma, le società e gli enti siano per due periodi d'imposta in perdita fiscale ed in uno abbiano dichiarato un reddito inferiore all'ammontare determinato ai sensi dell'articolo 30, comma 3, della citata legge n. 724 del

17 Soggetti in perdita sistematica (2 caso) Perdita fiscale Perdita fiscale Reddito inferiore al minimo NON OPERATIVA MA ANCHE Perdita fiscale Reddito inferiore al minimo Perdita fiscale NON OPERATIVA 17

18 Soggetti in perdita sistematica (segue) Decorrenza: - dal periodo successivo a quello di entrata in corso alla data di entrata in vigore della legge di conversione (in vigore dal 17 settembre 2011; L.n.148/2011; G.U. n.216 del 16 settembre 2011) - dal quarto periodo d imposta successivo. Entrata in vigore disposizione periodo d imposta 2012 (cfr. interrogazione parlamentare On. Barbato n del 15/09/2011) - Anticipazione entrata in vigore per acconti

19 S.A.F. SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINO Chiarimenti ministeriali

20 Provvedimenti e prassi ministeriali In materia di soggetti in perdita sistematica: Circolare n. 23/E dell 11 giugno 2012 Provvedimento Direttore Ag. Entrate prot. n.2012/87956 dell 11 giugno 2012 Circolare n. 25/E del 19 giugno

21 Cause di non applicabilità e perdita sistematica Restano le cause di non applicazione della disciplina in materia di società non operative di cui al predetto articolo 30 della legge n. 724 del 1994 (art. 2 co. 36 deciesd.l. n.138/2011). Sono richiamate tutte le cause di non applicabilità 21

22 Cause di non applicabilità e perdita sistematica (segue) Circ. 23/E 2012: Valgono de iure le cause di esclusione previste dall art. 30 co. 1 da nr. 1 a nr. 6-sexies L. n.724/1994 (no istanza disapplicazione) Tipologia soggetti obbligati a costituirsi in forma di società di capitali soggetti che si trovano nel primo periodo d'imposta società in amministrazione controllata e straordinaria società ed enti che controllano società ed enti i cui titoli sono negoziati in mercati regolamentati italiani ed esteri, nonché per le stesse società ed enti quotati e per le società da essi controllate anche indirettamente società esercenti pubblici servizi di trasporto società con numero di soci non inferiore a 50 società che nei due esercizi precedenti hanno avuto un numero di dipendenti mai inferiore alle dieci unità Rif. nr.1 nr.2 nr.3 nr.4 nr. 5 nr. 6 nr. 6-bis società in stato di fallimento, assoggettate a procedure di liquidazione giudiziaria, di liquidazione coatta amministrativa e di concordato preventivo nr. 6-ter società che presentano un ammontare complessivo del valore della produzione superiore al totale attivo di stato patrimoniale nr. 6-quater società partecipate per almeno il 20% del capitale sociale da enti pubblici nr. 6-quinquies società che risultano congrue e coerenti ai fini studi di settore nr. 6-sexies 22

23 Cause di non applicabilità e perdita sistematica (segue) In quale periodo devono sussistere tali cause? Nel periodo di osservazione (triennio NO) Nel quarto periodo (SI ) Perdita fiscale Cause di esclusione applicabile Valore produzione superiore al totale attivo stato patrimoniale Valore produzione superiore al totale attivo stato patrimoniale Valore produzione superiore al totale attivo stato patrimoniale 2012 Utile fiscale 80 Cause di esclusione applicabile Nessuna 23

24 Situazioni oggettive di non applicabilità (provvedimento Dir. Ag. Entrate 11/6/2012) Sintesi: ampio richiamo ad analogo provvedimento del Direttore Ag. Entrate del 14 febbraio 2008 in materia di non operatività; qualora si verifichi una situazione oggettiva di non applicabilità NO INTERPELLO (cfr. Circ. 23/E 2012 e lucidi di premessa) Riferimento [ ] esclusivamente ad uno dei periodi d imposta indicati nel comma 36 decies del citato art. 2, determinando un immediato effetto interruttivo del periodo di osservazione 24

25 Situazioni oggettive di non applicabilità (provvedimento Dir. Ag. Entrate 11/6/2012) - segue Circ. 23/E 2012 ambito temporale differente rispetto a quello di esclusione automatica Periodo di osservazione Perdita fiscale Cause di esclusione Provvedimento nessuna Congrua e coerente a studi di settore nessuna 25

26 Cause oggettive Causa oggettiva Disapplicazione da a) soggetti in liquidazione che in dichiarazione si impegnano alla periodo di imposta di cancellazione da registro imprese entro il termine di presentazione della impegno, precedente e dichiarazione dei redditi successiva. successivo b) per i periodi d imposta antecedenti all inizio delle procedure di cui all art. 101 co. 5 T.U.I.R. e della liquidazione giudiziaria, i cui termini di presentazione della dichiarazione scadono in epoca successiva rispetto alla fase iniziale della procedura medesima; c) società sottoposte a sequestro penale o confisca. La disapplicazione sussiste nei periodi di nomina dell amministratore giudiziario e per i successivi di durata dell amministrazione giudiziaria; d) società che detengono in via prevalente partecipazioni iscritte tra le immobilizzazioni finanziarie. Le società partecipate devono alternativamente rientrare in una delle seguenti categorie: d.1) soggetti non in perdita sistematica; d.2) soggetti esclusi dalla disciplina delle perdite sistematiche anche per accoglimento di apposita istanza disapplicativa; d.3) società collegate residenti all estero per le quali trova applicazione il regime ex art. 168 T.U.I.R. (CFC rules ). e) soggetti che hanno ricevuto risposta di accoglimento dell istanza di disapplicazione ex art. 37-bis co. 8 D.P.R. n. 600/1973 per cause oggettive relative a precedenti annualità, le quali permangono anche per l esercizio interessato dalla disapplicazione in questione. Note Disapplicazione nei periodi di nomina amm.re giud.e per i successivi (durata amm.ne giudiziaria) vd.d.1-d.2-d.3 - purché la soc. interessata non svolga attività diverse da quelle strettamente funzionali a gestione partecipazioni Verifica della permanenza condizioni 26

27 Cause oggettive (segue) Causa oggettiva f) società che conseguono un margine positivo lordo Note per definizione MOL, cfr. lucido successivo g) soggetti per i quali siano stati sospesi o differiti gli adempimenti e i versamenti tributari quale conseguenza della dichiarazione di stato di emergenza. h) società che hanno una somma algebrica positiva da computo formula i) società che svolgono esclusivamente attività agricola (rif. art c.c.) e che rispettano i requisiti di cui all art. 2 D.lgs. n. 99 del 22 marzo 2004 (imprenditori agricoli) l) soggetti congrui e coerenti ai fini degli studi di settore (anche per effetto di adeguamento Circ. Ag. Entrate n.23/e del 2012); m) società che si trovano nel primo periodo d imposta. Effetto per il periodo d imposta in cui lo stato è dichiarato e per l annualità successiva; per fromula, cfr. lucido successivo 27

28 Cause oggettive (segue) MOL A.1. Ricavi delle vendite e delle prestazioni A.2 Variazioni delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti A.3 Variazione dei lavori in corso su ordinazione A.4 Incrementi di immobilizzazioni per lavori interni A.5 Altri ricavi e proventi A1 - A5 B.6 Costi della produzione per materie prime, sussidiarie, di consumo e di merci B.7 Costi della produzione per servizi B.8 Costi della produzione per godimento beni di terzi B.9 Costi della produzione per il personale B.11 Variazione delle rimanenze di materie prime, sussidiarie, di consumo e merci B.14 Oneri diversi di gestione B (voci menzionate) Computo Perdita fiscale (-) Proventi esenti (-) Proventi esclusi (-) Proventi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta, imposta sostitutiva (-) Proventi soggetti a disposizione agevolative somma algebrica positiva? M.O.L. = ( A1 - A5) - B (solo voci menzionate) 28

29 S.A.F. SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINO Istanza di disapplicazione

30 Istanza di disapplicazione Art. 30 co. 4-bis L. n. 724/1994 In presenza di oggettive situazioni che hanno reso impossibile il conseguimento dei ricavi, degli incrementi di rimanenze e dei proventi nonché del reddito determinati ai sensi del presente articolo, [ ] la società interessata può richiedere la disapplicazione delle relative disposizioni antielusive ai sensi dell articolo 37-bis, comma 8, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n

31 Istanza di disapplicazione Osservazioni: - si privilegia la natura anti-elusiva; - causa che non opera in automatico, ma deve essere attivata tramite istanza = inversione onere della prova; - istanza preventiva (cfr. anche circ. 32/E del 2010) 31

32 Modalità di presentazione istanza D.M. n. 259/1998: - indirizzata al Direttore D.R.E. -spedita in plico raccomandato (A.R.) o consegnata all U.T. competente per l accertamento - Deve contenere a pena di inamissibilità: a. dati identificativi del contribuente e del suo legale rappresentante b. indicazione dell eventuale domiciliatario presso il quale sono effettuate le comunicazioni c. sottoscrizione del contribuente o del suo legale rappresentante - Descrizione compiuta della fattispecie concreta per la quale si richiede la disapplicazione - Allegazione copia documentazione (ed elenco) rilevante ai fini della qualificazione prospettata 32

33 Termini di presentazione istanza Ottenimento della risposta al massimo entro il termine di presentazione della dichiarazione UNICO Presentazione istanza = ricevimento plico da parte U.T. Il risultato dell esame istanza va comunicato non oltre 90 gg. dalla presentazione istanza, salvo ulteriori richieste istruttorie da parte del Direttore, che sospendono i termini fino alla data di ricezione della risposta da parte (dell istante o di terzi soggetti) QUINDI = termine mobile in funzione dell adempimento dichiarativo (cfr. Ris. 81/E del 2012). 33

34 La risposta all istanza Le possibili risposte della DRE (che vengono sempre notificate) Positiva Negativa La società non è di "comodo" Il contribuente è libero di non uniformarsi alla risposta; possibile contestazione E' impugnabile? 34

35 Impugnabilità? NO La risposta non è vincolante per il contribuente (cc.mm. 5/E 2007; 7/E 2009; 32/E 2010) C è la possibilità di difesa nel successivo accertamento, rientrando tra i pareri (cfr. anche Consiglio di Stato, decisione 414/2009) Non è compreso tra gli atti impugnabili ex art. 19 D.lgs. n. 546/1992 (CTP Milano, sez. VIII n.108 del 2/5/2008; CTP Ancona sez. I nn.108 e 109 del 10/09/2010) Non contiene una vera e propria pretesa tributaria compiuta e definita (Cass. n , 11/10/2007) Sì E ricompreso tra gli atti di revoca/diniego agevolazioni ex art. 19 co.1 lett. h) D.lgs. n. 546/1992 (CTP Lecce, sez V, n.93 del 15/04/2008) L elencazione dell art. 19 D.lgs. n.546/1992 non è da ritenersi tassativa sulla base dell evoluzione normativa (CTP Lecce, sez. del 12/11/2008; CTR Puglia n.71 11/05/2010) La Cassazione (sent. n.8663/2011) ritiene che il diniego ad un istanza di disapplicazione ex art. 37-bis co.8 costituisca negazione di una agevolazione fiscale Necessaria valutazione delle finalità per cui la società è costituita (società veicolo tra investitori istituzionali per utilizzo marchio; CTP Palermo, sent. 127/4/11) 35

36 Impugnabilità? (segue) Cass. civ., sez. tributaria sentenza n del 15/04/2011) il diniego da parte del direttore regionale delle Entrate alla disapplicazione di una legge antielusiva ai sensi dell ottavo comma dell art. 37 citato è atto recettizio di immediata rilevanza esterna; 2) tale atto costituisce ipotesi di diniego di agevolazione fiscale, e quindi èdirettamente impugnabile innanzi alle Commissioni Tributarie, ai sensi del D.lgs. n. 546 del 1992, art. 19, comma 1, lett. h), che tale tipologia di atto espressamente prevede come autonomamente impugnabile; non èdubbia la sussistenza di un interesse ad agire, in capo al destinatario del diniego, che con la azione giurisdizionale èin grado di evitare un effetto a sé pregiudizievole; 4) vertendosiin tema di diritti soggettivie non di interessi legittimi il giudizio del giudice tributario èa cognizione piena, per cui estendendosi questa al merito dell atto e non alla mera illegittimità del medesimo è possibile una decisione di merito sulla fondatezza o meno della domanda di disapplicazione, attribuendo direttamente, ove si ritengano ricorrenti le condizioni applicative, la agevolazione fiscale richiesta [ ]. 36

37 Facoltà di presentazione istanza e diritto alla difesa Circ. 32/E del 14/6/2010: - è superato il principio della circolare n.77/e 2009, secondo cui doveva considerarsi inammissibile il successivo ricorso per accertamento in caso di assenza di presentazione (preventiva) dell istanza - se si effettua disapplicazione senza istanza sanzione fissa ex art. 11 co.1 lett. a) D.lgs. n.471/1997 (da Euro 258 a Euro 2.065) E - se nella sostanza non vi siano gli elementi addotti da contribuente per disapplicare la norma (c.d. esistenza delle esimenti) sanzione per infedele dichiarazione in misura massima (200%). Attenzione: orientamento espresso dalla Cassazione 37

38 Contenuto istanze di interpello Possibilità di disapplicazione parziale : - limitata ad alcuni assets(cfr. c.m. n.44/e del 2007) - limitata ad alcuni comparti impositivi (es.: sostenimento di costi straordinari con ricavi insufficienti; non operativitàai soli fini IRES; cfr. C.M. n.21/e del 2008) - possibilità di istanza pluriperiodale (cfr. C.M. n.5/e del 2007) [Att.ne: verifica permanenza della concreta situazione oggettiva rappresentata nell istanza per i periodi successivi alla stessa] 38

39 Contenuto istanze di interpello (segue) Quale il possibile contenuto per i soggetti in c.d. perdita sistematica? dimostrazione di economicità nella conduzione aziendale/imprenditoriale esistenza di fattori esogeni non controllabili dalla società(per es.: vincoli normativi) esistenza di particolari agevolazioni in uno dei periodi d imposta in cui si manifesta la perdita (Tremonti-ter) 39

40 S.A.F. SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINO Maggiorazione di aliquota per le società non operative

41 Maggiorazione di aliquota art. 2 co. 36-quinquies D.L. 138/ innalzamento aliquota IRES10,5%(dal 27,5% al 38%) Esclusioni: - società di persone; - enti non commerciali (per es.: trust) [ ] Sulla quota del reddito imputato per trasparenza ai sensi dell articolo 5 del Testo unico delle imposte sui redditi dai soggetti indicati dall articolo 30, comma 1, della legge 23 dicembre 1994, n.724, a società o enti soggetti all imposta sul reddito delle società trova comunque applicazione detta maggiorazione 41

42 Maggiorazione di aliquota (segue) 50% = 10 A s.r.l. Sig. A Sig. B 30% = 30 50% = 10 30% = 30 70% = 70 50% = 10 B s.n.c. C s.a.s. B s.n.c. C s.a.s. 42

43 Maggiorazione di aliquota (segue) Società(IRES) non operativa Confronto tra reddito effettivo e reddito presunto La maggiorazione si applica sull intero reddito? (qualora effettivo >presunto) In senso affermativo circolare IRDCEC n.25/ir del 31/10/2011 (conferma anche nella relazione accompagnatoria al c.d. maxi-emendamento per conversione D.L. n.138) 43

44 Maggiorazione di aliquota (esempio) Es. 1 Es. 2 Reddito imponibile minimo 100 Reddito imponibile minimo 100 Reddito imponibile "effettivo" 50 Reddito imponibile "effettivo" 150 Reddito da dichiarare 100 Reddito da dichiarare 150 IRES ordinaria (27,5%) 27,5 IRES ordinaria (27,5%) 41,25 Maggiorazione IRES (10,5%) 10,5 Maggiorazione IRES (10,5%) 15,75 Totale IRES (su 100) 38 Totale IRES (su 150) 57 44

45 Maggiorazione di aliquota e consolidato fiscale Art. 2 co. 36-quinquies D.L. n.138/2011: - in pendenza del regime (opzionale) di consolidato fiscale(art T.U.I.R.) - il soggetto NON operativo assoggetta autonomamente il proprio reddito imponibile alla maggiorazione 45

46 Maggiorazione di aliquota e consolidato fiscale (esempio) A s.p.a. (consolidante) Società operativa Reddito Aliquota IRES 27,50% Dichiarazione e versamento Consolidante = CNM B s.p.a. (consolidata) Società operativa Reddito ,50% Consolidante = CNM C s.r.l. (consolidata) NON operativa Reddito ,50% 10,50% Consolidante = CNM Consolidata = RN 46

47 Maggiorazione di aliquota e consolidato fiscale (segue) Art. 2 co. 36-sexies D.L. n.138/2011: - estensione del meccanismo del co. 36- quinquies - alla quota di reddito imputato per trasparenza(ex art. 5 T.U.I.R.) - a una società/ente in regime di consolidato fiscale 47

48 Maggiorazione di aliquota e consolidato fiscale (esempio 2) Situazione 100% A s.p.a. (consolidante) Società operativa Reddito x 27,5% x 10,5% B s.p.a. (consolidata) Società operativa Reddito 500 C s.n.c. (NON consolidata) NON operativa Reddito

49 Maggiorazione di aliquota e trasparenza Art. 2 co.36-octies D.L. n.138/2011: - i soggetti partecipati che hanno esercitato i regimi di trasparenza fiscale (artt. 115 e 116 T.U.I.R.) - assoggettano autonomamente il proprio reddito imponibile alla maggiorazione (deroga al criterio di trasparenza). - i soggetti partecipanti in regime di trasparenza ex art. 115 T.U.I.R. - assoggettano il proprio reddito imponibile alla maggiorazione - senza tener conto del reddito imputato dalla partecipata 49

50 Maggiorazione di aliquota e trasparenza (esempi) Partecipata Partecipante B s.r.l. C s.r.l. B s.r.l. non op. C s.r.l. 50% A s.r.l. non op. 50% 50% A s.r.l. 50% La maggiorazione (10,5%) non viene imputata. Viene dichiarata e versata da A B s.r.l. assoggetta a maggiorazione senza tener conto del reddito imputato da A 50

51 Maggiorazione aliquota - decorrenza Decorrenza (art. 2 co. 36-novies D.L. n.138/2011): -dal periodo successivo a quello di entrata in corso alla data di entrata in vigore della legge di conversione (in vigore dal 17 settembre 2011) - Anticipazione entrata in vigore per acconti 2012 Coordinamento con istanze disapplicative e termini di presentazione 51

52 UNICO SC 2012 Utilizzabili fino a reddito minimo RS X 10,5% Al netto di quanto già utilizzato per IRES ordinaria

53 S.A.F. SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINO Riporto perdite

54 Riporto delle perdite fiscali e società non operative (Circ. 25/E) Principio generale: - per le società non operative, il riporto delle perdite di periodi precedenti è ammesso per la porzione di reddito eccedente quello minimo (cfr. art. 30 co. 3 L. n.724/1994) - le perdite fiscali eventualmente maturate contestualmente al reddito minimo NON sono riportabili 54

55 Riporto perdite art. 23 D.L. n.98/2011 Principio generale: - le perdite pregresse (prima riportabili nel quinquennio) non possono essere utilizzate in misura superiore all 80% del reddito imponibile (chiarimenti Circ. 53/E 2011) 55

56 Come si coniugano i due principi? Es.: A s.r.l. nell anno n: -A s.r.l.nell anno n: perdite fiscali pregresse = 100 ènon operativo ha un reddito complessivo = 70 ha un reddito minimo = 30. Determinazione perdita compensabile in n: I) calcolare l 80% del reddito complessivo, ovvero 70 x 80% = 56. Tale somma rappresenta l ammontare massimo di perdita pregressa utilizzabile ai sensi del novellato art. 84 co. 1 T.U.I.R.; II) della perdita di 56, A s.r.l.potràscomputare solo 40, che èla differenza tra il reddito complessivo dell anno n (pari a 70) e il reddito minimo (30). Quindi A s.r.l.può in generale scomputare solo la perdita pregressa potenzialmente utilizzabilein misura non superiore rispetto alla differenza tra il reddito complessivo e quello minimo; III) A s.r.l.potràriportare in avanti-rispetto all anno n-perdite pregresse di ammontare pari a 60 (differenza tra perdite pregresse 100 e perdite scomputate pari a 40). 56

57 Come si coniugano i due principi? (segue) le perdite riportabili (e compensabili in misura massima 80% reddito) si congelano nel periodo in cui un soggetto: -ènon operativo; - presenta un reddito imponibile inferiore/pari al reddito minimo Possono essere utilizzate nei successivi periodi 57

58 A.C.E. e società di comodo Art. 1 D.L. n.201/2011 (A.C.E.) La quota A.C.E. può essere portata in diminuzione del reddito minimo presunto per le società di comodo? Circ. 28/IR IRDCEC del 29/03/2012 (Sì, richiamo alla disciplina del bonus capitalizzazione, cfr. circ. 53/E del 2009) 58

59 A.C.E. e società di comodo (segue) UNICO SP UNICO SC 59