Violazioni per omessi versamenti: le novità sulle sanzioni amministrative

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1 Per conoscere MySolution, la nuova piattaforma per l aggiornamento professionale che comprende le aree Fisco&Società e Lavoro, richiedi la prova gratuita di un mese attraverso l apposito link MySolution presente sulla home page di Omnia o attivando il gadget Banca dati MySolution disponibile in AGO Infinity. Violazioni per omessi versamenti: le novità sulle sanzioni amministrative Proseguendo con l analisi del D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 158, di riforma del sistema sanzionatorio penale e amministrativo, esaminiamo ora le sanzioni in materia di omessi o ritardati pagamenti, che risultano integralmente modificate, e le violazioni introdotte in materia di compensazioni. A far data dal 1 gennaio 2017 salvo eventuali anticipazioni allo studio nel ddl Stabilità 2016 è prevista in particolare una riduzione del 50 per cento della sanzione per i ritardi non superiori a novanta giorni. A cura di Federico Gavioli Riferimenti normativi - D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 13; - D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 158, art. 15. Premessa Il D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 158, all articolo 15 dal titolo Modifiche al decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, riformula completamente le sanzioni in caso di tardivi versamenti prevedendo un importante sconto se non si superano i novanta giorni dall omissione del pagamento. Le novità contenute nel presente contributo entreranno in vigore a far data dal 1 gennaio Tuttavia, il DDL Stabilità 2016 (Atto Senato n assegnato il 25 ottobre 2015), prevede all art. 9, rubricato Misure di riduzione e razionalizzazione fiscale per le imprese ed i lavoratori autonomi, una disposizione che, se confermata in sede di approvazione in legge presumibilmente a dicembre, anticipa al 1 gennaio 2016, le novità contenute nel nuovo sistema sanzionatorio contenuto nel D.Lgs. n. 158/2015. In materia di sanzioni /omessi ritardati versamenti sono molte le novità disposte dall articolo 15 del D.Lgs. n. 158/2015. Tali novità sono riportate sinteticamente nella figura seguente. 1

2 Ritardati e omessi versamenti L art. 15 D.Lgs. n. 158/2015 riscrive integralmente l art. 13, del D.Lgs. n. 471/1997, prevedendo che, in materia di ritardati od omessi versamenti diretti e altre violazioni in materia di compensazione, chi non esegue, in tutto o in parte, alle prescritte scadenze, i versamenti in acconto, i versamenti periodici, il versamento di conguaglio o a saldo dell'imposta risultante dalla dichiarazione, detratto in questi casi l'ammontare dei versamenti periodici e in acconto, ancorché non effettuati, è soggetto a sanzione amministrativa pari al trenta per cento di ogni importo non versato, anche quando, in seguito alla correzione di errori materiali o di calcolo rilevati in sede di controllo della dichiarazione annuale, risulti una maggiore imposta o una minore eccedenza detraibile. Per i versamenti effettuati con un ritardo non superiore a novanta giorni, la sanzione di cui al primo periodo è ridotta alla metà. Salva l'applicazione dell istituto del ravvedimento operoso, per i versamenti effettuati con un ritardo non superiore a quindici giorni, la sanzione base è ulteriormente ridotta a un importo pari a un quindicesimo per ciascun giorno di ritardo. Le ultime novità sul ravvedimento operoso dalla legge di stabilità 2015 La disciplina dell'istituto del ravvedimento operoso è espressa nell art. 13, del D.Lgs. n. 472 del La norma permette al contribuente che regolarizza la propria posizione tributaria di poter beneficiare di una riduzione delle sanzioni amministrative irrogabili. Nella versione ante legge di Stabilità 2015, all'istituto si poteva accedere nei casi in cui la violazione non fosse già stata contestata e purché non fossero iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle quali l'autore o i soggetti solidalmente obbligati, avessero avuto formale conoscenza. 2

3 La legge di Stabilità 2015 (legge 23 dicembre 2014 n. 190) modifica in più punti l'articolo 13 del D.Lgs. n. 472/1997, rimodulando le sanzioni previste e ponendo particolare attenzione alla regolamentazione del ravvedimento operoso per i tributi amministrati dall'agenzia delle Entrate. In particolare, le novelle introducono nuove fattispecie di ravvedimento (le nuove lett. a bis), b bis), b ter) e b) quater)) ed una disciplina specifica del ravvedimento per i soli tributi amministrati dall'agenzia delle Entrate (ad essi sono infatti specificamente riferiti sia le fattispecie di cui alle nuove lettere b bis), b ter) e b quater), sia la previsione, per tutti i casi di ravvedimento operoso, di non operatività delle preclusioni alla possibilità di beneficiare dell'istituto, indicate al comma 1, primo periodo, dell art. 13. Con la nuova lettera a bis), di cui al comma 1, art. 13 del D.Lgs. n. 472/1997, si introduce una nuova fattispecie di ravvedimento operoso. Si prevede, infatti, la riduzione della sanzione ad un nono del minimo, se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro il novantesimo giorno successivo al termine per la presentazione della dichiarazione, ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, entro novanta giorni dall omissione o dall'errore. Come chiarito dalla circolare 19 febbraio 2015 n. 6/E, la previsione di due soglie temporali (termine fisso e mobile) per la regolarizzazione è collegata alla distinzione tra tributi periodici, cui inerisce un obbligo dichiarativo che si rinnova periodicamente, e tributi istantanei, per i quali non si configura un obbligo dichiarativo. Con le nuove lettere b bis), b ter) e b quater) si dispone la riduzione della sanzione: ad un settimo del minimo se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all anno successivo a quello nel corso del quale è stata commessa la violazione; se non è prevista dichiarazione periodica, se la regolarizzazione ha luogo entro due anni dall'omissione o dall'errore; ad un sesto del minimo se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene oltre i predetti termini; con tale disposizione viene introdotto nell ordinamento unravvedimento senza limiti temporali (ferma restando la scadenza dei termini per l accertamento), essendo consentito regolarizzare le violazioni fiscali anche entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all anno successivo. Resta comunque fermo, per quanto concerne l omissione della dichiarazione, il disposto del comma 7, art. 1 del D.P.R. n. 322/1998, secondo cui le dichiarazioni presentate con ritardo superiore a novanta giorni si considerano omesse, ma costituiscono comunque titolo per la riscossione delle imposte dovute in base agli imponibili in esse indicati e delle ritenute indicate dai sostituti di imposta ; ad un quinto del minimo se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avvenga dopo la constatazione della violazione; tale novità consente che il ravvedimento post constatazione, in deroga al primo periodo del comma 1, dell art. 13, si applichi a tutti i tributi e non solo a quelli amministrati dall Agenzia delle Entrate. 3

4 Va tuttavia segnalato che per i tributi diversi da quelli amministrati dall'agenzia delle Entrate, vale ancora l originaria causa ostativa dell inizio di accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle quali l autore abbia avuto formale conoscenza, che sono attività che, generalmente, precedono la constatazione della violazione e che potrebbero, pertanto, precludere l accesso a tale forma di ravvedimento. Perfezionamento del ravvedimento operoso Il perfezionamento del ravvedimento avviene mediante versamento: della maggiore imposta o minor credito; degli interessi moratori pari al 1%, con maturazione giorno per giorno; della sanzione ridotta, nella misura: di 1/9 della sanzione minima, pari quindi al 3,3333% (1/9 del 30%) se la maggiore imposta viene versata entro 90 giorni dalla scadenza del termine di presentazione della dichiarazione che si desidera regolarizzare di 1/8 della sanzione minima, pari quindi al 3,75% (1/8 del 30%) se la maggiore imposta viene versata entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all anno in cui è stata commessa la violazione di 1/7 della sanzione minima, pari quindi al 4,2857% (1/7 del 30%) se la maggiore imposta viene versata entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all anno successivo a quello nel corso del quale è stata commessa la violazione di 1/6 della sanzione minima, pari quindi al 5% (1/6 del 30%) se la maggiore imposta viene versata oltre il termine di presentazione della dichiarazione relativa all anno successivo a quello nel corso del quale è stata commessa la violazione Con riferimento alle novità contenute nell'art. 15 D.Lgs. 158/2015, che introduce la riduzione pari del 50% della sanzione, a far data dal 1 gennaio 2017, per i versamenti effettuati con un ritardo non superiore a novanta giorni, vediamo di analizzare un esempio pratico. Esempio Si ipotizzi che un contribuente IVA nel mese di ottobre abbia versato l IVA, di euro , con un ritardo di dieci giorni rispetto all ordinaria scadenza del 16 novembre. Con le modifiche apportate dal D.Lgs. n. 158/2015, la sanzione in questo caso applicabile sarà pari: 4

5 x (0,10 x 10) = x 1% = La sanzione applicabile fino al 31 dicembre 2016 è invece il 2%, ovvero 0,2 x 10 = 2% Il calcolo è il seguente x 2% = Anche in riferimento al ravvedimento operoso, effettuato nei trenta giorni dalla scadenza, si determina una riduzione della sanzione dovuta per regolarizzazione spontanea che passa dal 3% all 1,50%. Nel caso in cui si superi il trentesimo giorno, si apre il periodo che va dal trentunesimo giorno al novantesimo giorno: la sanzione dovuta in tal caso si riduce all 1,67% (in luogo dell attuale 3,33%). Il nuovo ravvedimento operoso a far data dal 1 gennaio 2017 per le omissioni relative ai primi novanta giorni Termine di versamento Sanzione piena (fino al ) sanzione ridotta (dal 1 gennaio 2017) Entro 14 giorni dalla scadenza Dall 1% a 14% 1/10 della sanzione dovuta (ovvero 0,1% per ogni giorno di ritardo) Dal 15 giorno al 30 giorno 15% 1/10 della sanzione dovuta (ovvero 1,5%) Dal 31 giorno al 90 giorno 15% 1/9 della sanzione dovuta (ovvero 1,67%) Ipotesi di utilizzo di un'eccedenza o di un credito d'imposta esistenti L art. 15, del D.Lgs. n. 158/2015 introduce una particolare sanzione per i casi di ipotesi di utilizzo di un'eccedenza o di un credito d'imposta esistenti in misura superiore a quella spettante. Viene disposta l applicazione della sanzione pari al 30 per cento del credito utilizzato, salva l'applicazione di disposizioni speciali. 5

6 Invece, nel caso di utilizzo in compensazione di un credito inesistente, è applicata esclusivamente la sanzione dal 100 al 200 per cento della misura del credito. Esempio Domanda: che cosa si intende con il termine di credito inesistente? Risposta: con il termine credito inesistente deve intendersi il credito in relazione al quale manca, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo e la cui inesistenza non sia riscontrabile medianti i controlli di cui all art. 36 bis e 36 ter del D.P.R. n. 600/1973 e dell art. 54 bis del D.P.R. n. 633/1972. Per effetto delle nuove disposizioni del D.Lgs. n. 158/2015 è venuta meno l aggravante per l utilizzo in compensazione del credito inesistente di importo superiore a euro, che nella disciplina sanzionatoria attualmente vigente, è sanzionata in misura pari al 200 per cento della misura del credito compensato. Garanzia iva di gruppo: novità L'articolo 73, terzo comma, del D.P.R. n. 633/1972 consente alle società legate da rapporti di controllo e in possesso di specifici requisiti di operare la liquidazione periodica dell'iva mediante la procedura dettata dal D.M. 13 dicembre 1979, nota come "liquidazione Iva di gruppo". L'opzione per tale procedura permette alle singole società aderenti al gruppo di trasferire alla controllante la propria posizione Iva individuale di debito o credito, in modo che le risultanze delle liquidazioni periodiche di ciascuna società, sommandosi algebricamente a quelle delle altre partecipanti, rendono necessario il versamento del solo saldo a debito che residua, eventualmente, dopo l'avvenuta compensazione. Le società che partecipano alla liquidazione Iva di gruppo, pertanto, in linea generale perdono la disponibilità dei propri crediti o debiti Iva periodici che devono essere trasferiti al gruppo e non possono essere autonomamente compensati o chiesti a rimborso. La citata norma, così come modificata Finanziaria 2008 (art. 1, comma 63, della Legge 24 dicembre 2007, n. 244), reca una disposizione antielusiva in base alla quale il credito Iva di una società, relativo all anno antecedente a quello di partecipazione alla procedura stessa, non può confluire nei calcoli di determinazione dell Iva di gruppo. In tal caso per la società interessata si applicano le disposizioni di cui all art. 30 D.P.R. n. 633/1972. Il citato art. 30 prevede la possibilità di computare il credito Iva emergente dalla dichiarazione in detrazione d imposta nell anno successivo (c.d. compensazione verticale ) o, in alternativa, di chiederne il rimborso, secondo le condizioni dettate nel medesimo articolo. Il riferimento indistinto del menzionato art. 73, all art. 30 del D.P.R. n. 633/1972, potrebbe indurre a ritenere che le società, con credito Iva antecedente alla liquidazione di gruppo, possano far ricorso a tale compensazione verticale nella determinazione dell imposta di propria competenza, trasferendo poi il saldo alla controllante. 6

7 L Agenzia delle Entrate con la risoluzione n. 4/DPF del 14 febbraio 2008, tuttavia, ha precisato che I soggetti in capo ai quali si siano formate tali eccedenze potranno, quindi, chiederne autonomamente il rimborso, ricorrendone i presupposti. Con tale risoluzione i tecnici delle Entrate hanno precisato che l eccedenza di credito esistente all atto dell ingresso di una società nella liquidazione di gruppo resta nella disponibilità della stessa e può, quindi, essere utilizzata dalla medesima negli anni successivi solamente al di fuori della liquidazione dell Iva di gruppo, oppure, in alternativa, essere richiesta a rimborso secondo gli ordinari criteri previsti dall art. 30, del D.P.R. n. 633/1972. La norma è stata introdotta al fine di contenere un uso distorto dell istituto della liquidazione iva di gruppo, consistente nell acquisizione del controllo di soggetti in forte posizione creditoria al mero fine di utilizzare le eccedenze detraibili degli stessi in compensazione delle eccedenze debitorie, an che future, del soggetto acquirente e delle società dallo stesso controllate. In sintesi: se il gruppo acquista il controllo di una società quando questa ha già accumulato un credito Iva, allora la norma può trovare applicazione salvo che esistano fondate ragioni economico aziendali che motivano il passaggio del controllo societario; viceversa, la norma deve restare inapplicabile allorché il gruppo abbia il controllo della società già prima del formarsi del credito Iva in questione, ancorché la società in posizione creditoria Iva sia rimasta in un primo tempo esclusa dalla liquidazione di gruppo. In questo secondo caso è escluso in radice il comportamento elusivo che ha giustificato l introduzione della norma. 7

8 L art. 15 del D.Lgs. n. 158/2015, nel novellare l art. 13 del D.Lgs. n. 471/1997, prevede, a partire dal 1 gennaio 2017, una nuova disciplina sanzionatoria della garanzia IVA di gruppo presentata oltre 90 giorni dal termine di presentazione della dichiarazione. In particolare si prevede l applicazione di una sanzione del 30 per cento dell'ammontare delle eccedenze di credito risultanti dalla dichiarazione annuale dell'ente o società controllante ovvero delle società controllate, compensate in tutto o in parte con somme che avrebbero dovuto essere versate dalle altre società controllate o dall'ente o società controllante, di cui all'articolo 73, comma 3, del D.P.R. n. 633 del Secondo la normativa attualmente vigente, la mancata presentazione della garanzia prescritta entro il termine, viene punita con la sanzione prevista per l'omesso versamento. Documento chiuso in redazione in data 5/11/2015 TUTTI I DIRITTI RISERVATI VIETATA LA RIPRODUZIONE ANCHE PARZIALE. Tutti i diritti di sfruttamento economico dell opera appartengono a Cesi Multimedia S.r.l.. L elaborazione dei testi, anche se curata con scrupolosa attenzione, non può comportare specifiche responsabilità per eventuali involontari errori o inesattezze. 8