per il controllo di gestione in ambito pubblico, spesso incentrata sull analisi economica dei

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1 2. INTRODUZIONE Nel corso degli anni 90 si è prodotta in Italia una articolata sperimentazione di tecniche e metodi per il controllo di gestione in ambito pubblico, spesso incentrata sull analisi economica dei rendimenti, sulla contabilità analitica, sulla misurazione dei costi delle attività e dei servizi pubblici. Queste esperienze si sono concentrate sul comparto degli enti locali e su quello degli enti pubblici non economici, mentre minore è stata l attenzione dedicata a questi temi dalle amministrazioni statali, in ciò favorite dal tradizionale impianto dei controlli esterni sulla legittimità degli atti. Ma di recente alcuni provvedimenti (il d.l.vo 77/95 per gli enti locali, comuni e province, il d.l.vo 286/99, oltre al primo di questa serie, il d.l.vo 29/93 e successive modificazioni) hanno riproposto il tema dei controlli sui costi e i rendimenti in tutte le amministrazioni pubbliche. Il rinnovamento introdotto da questi provvedimenti è notevole: si passa, infatti, dalla tradizionale contabilità finanziaria pubblica (imperniata sui concetti di impegno e accertamento, per cassa e competenza) di Cavourriana memoria a concetti di contabilità economico patrimoniale, fino al concetto di costo del prodotto. Il controllo di gestione è, appunto, uno di questi innovativi strumenti, essendo basato su criteri deputati a fornire agli organi decisionali gli strumenti idonei a seguire le varie fasi per il raggiungimento degli obiettivi prefissati: esso necessita, pertanto, di obiettivi definiti, di una programmazione per il raggiungimento degli stessi e di parametri quali/quantitativi che ne misurino lo stato di avanzamento. L utilità del sistema in oggetto è data sia dalla possibilità di controllare lo scostamento tra gli obiettivi prefissati e i risultati ottenuti sia dalla possibilità di variare programmi e obiettivi. L adozione di un efficace sistema di controllo di gestione richiede un sistema informativo aziendale in cui i dati vengano trattati in maniera integrata.

2 Il sistema, inoltre, necessita della precisa individuazione dei livelli di responsabilità intorno ai quali si struttura la gerarchia dell ente: in tal modo potranno essere monitorati i risultati di quantità e qualità relativi ai servizi erogati. E da evidenziare che nel settore pubblico non è facile valutare il costo dei servizi in quanto gli stessi si riferiscono ad attività regolate da norme legislative vincolanti e non riconducibili a valutazioni soggette a prezzi di mercato: pertanto, risulta particolarmente difficile individuare indicatori di efficacia idonei a misurare il grado di soddisfacimento da parte dell utenza, anche in considerazione dell estrema variabilità degli atti prodotti e della difficoltà di distinguere un prodotto finale dai prodotti intermedi. Tuttavia la ricerca economica recente ha dimostrato che è quasi sempre possibile individuare coefficienti che misurino l efficacia e l efficienza di qualsiasi servizio reso dalle amministrazioni pubbliche. Per qualsiasi attività economica, il rapporto fra risorse utilizzate ed obiettivi raggiunti costituisce la definizione di efficienza per quella attività; in altre parole, si può dire che minore è il costo unitario del servizio erogato, maggiore è l efficienza raggiunta (naturalmente, a parità di qualità del servizio reso). Anche nella Pubblica Amministrazione i concetti di responsabilità della gestione e di individuazione degli obiettivi, risultano essere i punti di riferimento critici, del processo decisionale. Un idoneo sistema di controllo che fornisca informazioni puntuali alla dirigenza consente, da un lato, di migliorare la qualità delle decisioni e, dall altro, di conseguire obiettivi di maggiore efficienza/efficacia, abbassando i costi unitari dei servizi e distribuendo in modo razionale le risorse necessarie. La contabilità analitica strutturata per centri di costo è un importante strumento del controllo di gestione solo se correlata ad un sistema di parametri. Così facendo la contabilità analitica dà la

3 possibilità di avere i costi totali dell Ente anche nella loro articolazione, offre la possibilità di confrontare i costi con quelli standard per meglio valutare l efficienza delle risorse fisiche e finanziarie utilizzate e permette alle procedure di controllo gestione di meglio verificare il raggiungimento, dal punto di vista economico, degli obiettivi fissati. 3. PREMESSA DI BASE AL SISTEMA DI CONTROLLO GESTIONE. Prima di procedere all installazione di un sistema di controllo, è necessario indicare quali sono requisiti minimi contabili che un ente deve possedere. Il problema nasce dalle caratteristiche proprie della contabilità finanziaria pubblica che, essendo incentrata sui concetti di impegno e accertamento, non è idonea a svolgere le funzioni della contabilità economico patrimoniale, tipica, questa, delle aziende a economia di mercato. In sostanza, la contabilità finanziaria non si svolge secondo i concetti di costo e ricavi, rilevati per competenza di periodo (l esercizio annuale o di periodo quale mese, trimestre, ecc.). Questo problema è ben noto ai legislatori dei decreti richiamati sopra, tanto è vero che questi provvedimenti prevedono che sia installata, accanto alla tradizionale contabilità dell ente pubblico, anche la contabilità di tipo economico patrimoniale. Ma la contabilità economica patrimoniale, di per sé, non è sufficiente per il controllo di gestione: è necessario effettuare un ulteriore passo, che è costituito dalla contabilità analitica. Quali le differenze tra la contabilità economico patrimoniale (detta anche contabilità generale) e la contabilità analitica, se entrambe trattano costi e ricavi (ammesso che nell ente pubblico ve ne siano) per competenza di periodo? La principale differenza sta nel fatto che la contabilità generale è orientata a fornire un risultato economico e di stato patrimoniale che deve essere noto all esterno, mentre la contabilità analitica è orientata al controllo della gestione interna all azienda, fornendo agli amministratori aziendali quelle spaccature di costi e ricavi che consentono il processo decisionale.

4 Mentre fino a qualche decennio fa, le tre contabilità, finanziaria, generale, analitica si svolgevano indipendentemente l una dall altra (con difficoltà di quadrature tra l una e l altra), attualmente, l utilizzo di un software di tipo ERP (enterprise resources planning), quale appunto SAP R/3 rende possibile quella che ha preso il nome di contabilità integrata: ciò, semplicemente significa gestione unitaria del dato finanziario, economico e gestionale o, in altre parole ancora, che le informazioni di carattere economico, finanziario e gestionale sono trattate una sola volta, attraverso un piano dei conti unico. 4. OBIETTIVI E STRUMENTI DEL CONTROLLO DIREZIONALE IN UN ENTE PUBBLICO Alla luce, quindi, delle esigenze di controllo poste dalle leggi citate, oltre che da una corretta modalità di gestione della cosa pubblica, gli obbiettivi cui un moderno sistema di Controllo deve mirare in un ente pubblico possono essere così riassunti: IN SEDE DI BUDGET PREVISIONI ECONOMICO / CONTABILI PER CENTRO DI RESPONSABILITA IN SEDE DI REPORT CONSUNTIVO ECONOMICO / CONTABILI PER CENTRO DI RESPONSABILITA PREVISIONI DI PRODUZIONE (quantità / linea di servizio) PREVISIONI DI EFFICACIA (qualità) PREVISIONI DEL COSTO DEI SERVIZI EROGATI CONSUNTIVO DI PRODUZIONE (quantità / linea di servizio) CONSUNTIVO DI EFFICACIA (qualità) CONSUNTIVO DEL COSTO DEI SERVIZI EROGATI

5 Gli obiettivi citati sono in linea con la evoluzione culturale che punta al passaggio da una gestione per meri adempimenti ad una gestione orientata al risultato e con il cambiamento della normativa orientata ad ottenere realizzazioni in termini di: 1) EFFICIENZA = Razionalizzazione ottimale nella distribuzione e nell utilizzo delle risorse 2) EFFICACIA = Miglioramento della qualità del servizio. Ma le modalità aziendali con le quali poter operare tali importanti cambiamenti presuppongono una formazione mirata al coinvolgimento e alla qualità intesi come COINVOLGIMENTO = Condivisione sul cambiamento degli obiettivi QUALITA = Responsabilizzazione del risultato Lo stesso sistema decisionale degli enti pubblici dovrà orientarsi al CAMBIAMENTO = il Dirigente Pubblico che diventa Manager ECONOMICITA = Gestione di tipo imprenditoriale 4.1. Strumenti organizzativi del cambiamento In qualunque azienda, la realizzazione del cambiamento strategico di approccio al mercato o all utenza può avvenire appropriate tecniche organizzative, che, in linea generale, possono essere indicate in: Reingegnerizzazione dei processi Informatizzazione dei processi amministrativi Sistemi di contabilità e controllo innovativi (Contabilità Integrata) Progetti Interdirezionali, che coinvolgano direzioni e divisioni diverse verso obiettivi comuni Gruppi di lavoro polifunzionali

6 Supporti professionali esterni mirati all identità di linguaggio manageriale Capacità decisionale di tipo trasversale Continuità e completezza dei Gruppi di lavoro mirata alla realizzazione ed alla operatività dei progetti di cambiamento Degli argomenti sopra citati prenderemo in particolare considerazione quello che ha un diretto impatto sul Controllo di Gestione: la CONTABILITA INTEGRATA La Contabilità Integrata Costituiscono la Contabilità Integrata i sistemi di: Contabilità Generale Contabilità Analitica Controllo di Gestione Sistema premiante per obiettivi La caratteristica della Nuova Contabilità è quella di essere basata su una architettura integrata con tutte le funzioni aziendali (vedi tabelle allegate): Pianificazione e Budget Produzione e sistema premiante Contabilità Finanziaria Contabilità Economico Patrimoniale Acquisti e Magazzini Procedure Amministrative di Gestione.

7 4.3. LA PIANIFICAZIONE INTEGRATA: BILANCIO DI PREVISIONE E BUDGET GESTIONALE BILANCIO DI PREVISIONE S A INPDAP 696 Gestioni P DIR. CENTRALI SEDI U.O. U.O. U.O. U.O. ecc. U.O. U.O. U.O. U.O. ecc. R 3 Attribuzione/Impegni/Consuntivi V A L I D A Z I O N E Attribuzione/Impegni/Consuntivi I N T B U D G E T CAPITOLI DI FUNZIONAMENTO COSTO DIRETTO DI PRODOTTO/EFFICIENZA COSTO PIENO DI PRODOTTO E G R A T O V A L I D A Z I O N E DIR. CENTRALI SEDI LINEA ATTIVITA MAP LINEA ATTIVITA MAP IN REALIZZAZIONE PREVIDENZA CREDITO ecc. PREVISIONI PRODUZIONE PER LINEA ATTIVITA

8 Mediante il sistema di pianificazione integrata di SAP / R3, il bilancio di previsione previsto dalla legge 696, tipico degli enti pubblici non economici, viene integrato col budget gestionale, tipico degli enti economici, basato sul controllo dei costi (costi di funzionamento e costi dei prodotti e linee di attività).

9 L ARCHITETTURA CONTABILE INTEGRATA CONTABILITA FINANZIARIA Gestione del personale Produzione Sistema Premiante Contabilità analitica e controllo di gestione Centri di costo Commesse Attività Prodotti Linee di servizi

10 Come illustrato nella tabella di sopra, il sistema integrato alimenta la Contabilità Analitica nello stesso momento in cui alimenta la Contabilità Finanziaria, relativamente ai dati della: la gestione del Personale (scambio dei i dati di costo del personale) la gestione della Produzione (scambio dei dati fisico - quantitativi della produzione) e annesso sistema Premiante. In sostanza, qualsiasi dato immesso in un punto del sistema integrato viene reso disponibile a tutti i moduli interessati.

11 I SISTEMI CONTABILI SONO STRETTAMENTE COLLEGATI AL SISTEMA DEGLI ACQUISTI E DEI MAGAZZINI (MM) FI Contabilita Contabilità Finanziaria Pubblica CO Dati pianificati MM Acquisti - Magazzini Contabilità analitica e controllo di gestione Centri di costo Commesse Attività Prodotti

12 LE FUNZIONI SVOLTE DAL MODULO DI CONTABILITA PUBLICA Contabilita Finanziaria Pubblica Bilancio di Previsione Contabilità finanziaria Gestione d esercizio Rendiconto Finanziario Informativa Istituzionale

13 LE FNZIONI SVOLTE DAL MODULO DI CONTROLLING Processo di Pianificazione/Budget Contabilità Analitica Controllo di Gestione Analisi costi per Prodotto/Attività/Centro di Responsabilità Basi qualitative e quantitative per un sistema premiante Reportistica Gestionale CO Contabilità analitica e controllo di gestione Centri di costo C

14 LE FUNZIONI SVOLTE DAL MODULO DI CONTABILITA ECONOMICO - PATRIMONIALE Contabilità economico/patrimoniale Dati Economico Patrimoniali Gestione Anagrafiche Adempimenti Civilistico/Fiscali Analisi dei flussi di Cassa Informativa Istituzionale Reportistica gestionale

15 LE FUNZIONI SVOLTE DAL MODULO ACQUISTI E MAGAZZINI MM Acquisti -Magazzini Gestione autorizzazioni amministrative Gestione Iter di gara Anagrafiche materiali Analisi fornitori Integrazione dati nel controllo di gestione Reportistica gestionale