Fisco & Contabilità La guida pratica contabile

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1 Fisco & Contabilità La guida pratica contabile N Le sopravvenienze ordinarie e straordinarie Disciplina contabile e fiscale. Categoria: Bilancio e contabilità Sottocategoria: Varie Nel bilancio d esercizio le sopravvenienze attive e passive costituiscono una componente sulla quale si concentrano spesso molti aspetti critici. Va, infatti rilevato, in primo luogo, come sia sempre necessario distinguere le sopravvenienze (attive o passive) ordinarie da quelle straordinarie. La distinzione appare estremamente rilevante ove si consideri che diverse sono le voci di conto economico interessate: A.5. Altri ricavi e proventi per le sopravvenienze attive ordinarie, E.20 Proventi straordinari per le sopravvenienze attive straordinarie, B.14 Oneri diversi di gestione per le sopravvenienze passive ordinarie, e, infine, E.21 Oneri straordinari per le sopravvenienze passive straordinarie. Tale distinzione assume fondamentale rilievo anche ai fini Irap, per cui il rispetto dei principi contabili nazionali appare estremamente rilevante. Inoltre, anche il TUIR dedica ampio spazio alle sopravvenienze: troviamo infatti regolate nell art. 88 del TUIR le sopravvenienze attive, mentre l art. 101 è dedicato alle sopravvenienze passive. In linea di massima, possiamo dire che sia per le sopravvenienze attive che passive vige il principio secondo il quale le stesse vanno tassate nell esercizio di competenza. Tuttavia, regole specifiche sono previste per le indennità di risarcimento e per i contributi in conto capitale. Premessa Cosa sono le sopravvenienze? Ebbene, darne una definizione unitaria appare estremamente complesso, soprattutto ove si consideri che sono davvero numerosi i casi in cui si può parlare di sopravvenienze, tenendo tuttavia sempre bene a mente la 1

2 distinzione che i principi contabili nazionali pongono tra sopravvenienze ordinarie e straordinarie. Per poter delineare la disciplina in oggetto possiamo tuttavia definire le sopravvenienze come segue: Le sopravvenienze sono componenti reddituali correlate a costi/ricavi rilevati in esercizi precedenti. Al fine di comprendere alcuni dei più importanti aspetti relativi alle sopravvenienze può essere utile, inoltre, richiamare un importante distinzione: quella tra insussistenze e sopravvenienze. Mentre con il termine sopravvenienze ci si riferisce ad un sopravvenire inaspettato di un elemento patrimoniale, con il termine insussistenze si fa riferimento ad una riduzione o scomparsa di un elemento patrimoniale. SOPRAVVENIENZE -> SOPRAVVENIENZE E INSUSSISTENZE sopravviene un nuovo elemento patrimoniale, attivo o passivo INSUSSISTENZE -> viene meno un elemento patrimoniale, attivo o passivo La disciplina fiscale tende ad assimilare le due ipotesi, e, molto spesso, nella pratica, i due termini tendono a confondersi. Con riferimento alle sopravvenienze è inoltre necessario distinguere le sopravvenienze straordinarie da quelle ordinarie. In tal senso un utilissimo punto di riferimento è rappresentato dal documento interpretativo n. 1 dell OIC n. 12, secondo il quale possiamo presentare la seguente distinzione. 2

3 LE SOPRAVVENIENZE ATTIVE SOPRAVVENIENZE ORDINARIE ATTIVE A.5. Altri ricavi e proventi Sopravvenienze che non derivino da errori, che siano causate dal normale aggiornamento di stime compiute in precedenti esercizi (es. fondi per rischi e oneri rivelatisi esuberanti rispetto agli accantonamenti operati) SOPRAVVENIENZE STRAORDINAIRE ATTIVE E.20 Proventi straordinari Sopravvenienze derivanti da fatti naturali o da fatti estranei alla gestione d impresa, componenti di reddito relativi a esercizi precedenti, componenti straordinari conseguenti a mutamenti nei principi contabili adottati. LE SOPRAVVENIENZE PASSIVE SOPRAVVENIENZE ORDINARIE PASSIVE B.14 Oneri diversi di gestione Sopravvenienze che non derivino da errori, che siano causate dal normale aggiornamento di stime compiute in precedenti esercizi (es. insufficienza di fondi per rischi e oneri) SOPRAVVENIENZE STRAORDINAIRE PASSIVE E.21 Oneri straordinari Sopravvenienze derivanti da fatti naturali o da fatti estranei alla gestione d impresa, componenti di reddito relativi a esercizi precedenti, componenti straordinari conseguenti a mutamenti nei principi contabili adottati. 3

4 La corretta collocazione delle sopravvenienze tra le componenti ordinarie/straordinarie di reddito assume rilevanza essenziale ai fini Irap. Le sopravvenienze straordinarie Come abbiamo sopra esposto, è necessario distinguere le sopravvenienze ordinarie da quelle straordinarie. Al fine di poter correttamente qualificare un evento come straordinario, possiamo far riferimento a quanto richiamato dall OIC n.29. Sono da considerarsi straordinari gli eventi o le operazioni quando ricorrono entrambe le seguenti condizioni: a) Gli eventi sono casuali e accidentali e le operazioni, connesse o meno a tali eventi, sono estranee all attività ordinaria dell impresa. La straordinarietà dell evento o della operazione va determinata in funzione della loro natura in relazione alla normale attività dell impresa. Restano conseguentemente esclusi gli eventi che, pur accidentali e non ricorrenti nel loro verificarsi o nel loro ammontare, siano connessi alla normale attività (così per esempio il crollo accidentale di uno stabilimento costituisce evento straordinario per un impresa industriale, mentre non è tale per l impresa assicuratrice che lo abbia assicurato anche se i suoi effetti siano di estrema rilevanza per l impresa stessa); b) Gli eventi o le operazioni sono infrequenti. Possiamo parlare di sopravvenienze straordinarie nei seguenti casi: DERIVANTI DA FATTI NATURALI O ESTRANEI ALLA GESTIONE DELL IMPRESA. SOPRAVVENIENZE STRAORDINARIE COMPONENTI DI REDDITO RELATIVI AD ESERCIZI PRECEDENTI (es. rettifiche per omesse ed errate registrazioni negli esercizi precedenti, rettifiche per sconti, abbuoni o resi, contributi in conto capitale per le quote pregresse). Attenzione! non hanno carattere straordinario le rettifiche di stime contabili. 4

5 COMPONENTI STRAORDINARI CONSEGUENTI A MUTAMENTI NEI PRINCIPI CONTABILI ADOTTATI (es. effetti reddituali dell adozione del metodo Lifo in luogo del metodo Fifo precedentemente utilizzato nella valutazione del magazzino). Furti e ammanchi di beni (disponibilità finanziarie, titoli, partecipazioni, beni in magazzino e cespiti vari) e relativi rimborsi assicurati I fatti naturali o estranei alla gestione dell impresa che originano le sopravvenienze straordinarie Perdite o danneggiamento di beni per eventi naturali straordinari (es. alluvioni, terremoti, incendi, inondazioni, ecc.) e relativi rimborsi assicurativi Oneri per multe, ammende e penalità originate da eventi eccezionali, imprevedibili e occasionali Gli oneri per cause e controversie di natura straordinaria non pertinenti alla normale gestione dell impresa. Con specifico riferimento ai fatti naturali ed estranei alla gestione che danno luogo a sopravvenienze straordinarie, il documento interpretativo n. 1 dell OIC n.12 fornisce il seguente elenco di esempi. L elencazione di cui sopra ha mero carattere esemplificativo, in quanto l effettiva straordinarietà del componente positivo di reddito va valutata nel contesto aziendale di riferimento. Proprio il documento interpretativo n. 1 del principio contabile n.12 suggerisce l esempio di un azienda di grande distribuzione: in questo caso appare ovvio come i furti di merci possano essere ricorrenti, ragion per cui gli stessi non rappresentano un costo di natura straordinaria, bensì di natura ordinaria. 5

6 Allo stesso modo, dovrà essere riconosciuta natura ordinaria all indennizzo assicurativo. LA CORREZIONE DEGLI ERRORI IN BILANCIO Come abbiamo visto, un classico esempio di sopravvenienza straordinaria è data dalla correzione degli errori in bilancio. A tal proposito risulta rilevante far riferimento a quanto stabilito dall OIC n.29, secondo il quale è necessario distinguere gli errori determinanti da quelli non determinanti. Sono infatti definiti errori determinanti quegli errori che abbiano un effetto talmente rilevante sui bilanci su cui essi sono stati commessi che i bilanci medesimi non possono più essere considerati attendibili: nei casi più gravi, in questo caso, può essere addirittura necessario correggere i bilanci degli esercizi precedenti. Nel caso, invece, degli errori non determinanti, sarà necessario correggerli nell esercizio stesso in cui essi vengono scoperti, attraverso la rettifica della posta contabile che a suo tempo fu interessata dall errore, con contropartita la voce afferente alle sopravvenienze straordinarie. Errori determinanti Gli errori Errori non determinanti La società Alfa Srl non ha correttamente effettuato l ammortamento in un bene strumentale. Infatti, a fronte delle euro da stanziare correttamente, ha rilevato, al soltanto euro 200. La scrittura contabile da effettuare è pertanto la seguente: Sopravvenienza straordinaria (CE) passiva a Fondo Ammortamento (SP)

7 Sebbene i principi contabili non sembrino occuparsi di tale aspetto, può esser rilevante evidenziare come Autorevole Dottrina abbia chiarito come non possa considerarsi corretto movimentare il conto sopravvenienze nel caso in cui l errore sia puramente finanziario. In questo caso, infatti, movimentare una posta economica potrebbe apparire in contrasto con il principio di rappresentazione veritiera e corretta. Si ipotizzi il caso, tutt altro che infrequente, della società che abbia erroneamente rilevato un pagamento per cassa in contabilità. La scrittura errata sarebbe pertanto la seguente: Debiti verso fornitori a Cassa - - La società in oggetto si accorge, soltanto l anno successivo, che, effettivamente, il pagamento non vi è stato. In questo caso non pare corretto movimentare il conto sopravvenienze attive (in contropartita al conto cassa) e sopravvenienza passiva (in contropartita al conto debiti verso fornitori). Pare invece più opportuno stornare i due conti con una scrittura inversa. Cassa a Debiti verso fornitori - - Le sopravvenienze ordinarie Come abbiamo già avuto modo di sottolineare, le sopravvenienze ordinarie devono essere accolte tra gli altri ricavi e proventi (sopravvenienze attive), o tra gli oneri diversi di gestione (sopravvenienze passive). Le voci "Altri ricavi e proventi" ed "Oneri diversi di gestione" rappresentano entrambe voci di natura residuale, destinate ad accogliere tutti quei componenti della gestione ordinaria d impresa, che sono però estranei alla gestione caratteristica. Sopravvenienze ordinarie attive -> "A.5. Altri ricavi e proventi" Sopravvenienze ordinarie Sopravvenienze ordinarie passive - > B.14 Oneri diversi di gestione 7

8 I principi contabili collocano tra le sopravvenienze ordinarie tutte quelle relative a valori stimati, che non derivino da errori. È questo il classico esempio della correzione dei fondi per rischi e oneri, risultanti esuberanti (o incapienti), rispetto a quanto effettivamente accantonato. ESEMPIO La società Alfa Srl ha subìto, nell anno 2009, un accertamento fiscale, a fronte del quale è stato emesso avviso di accertamento per euro La società propone ricorso, stanziando tuttavia in bilancio, sempre nello stesso anno, euro ad apposito fondo. Imposte e tasse es. precedenti (CE) a Fondo impose e tasse in contenzioso (SP) Nell anno 2013 la società Alfa Srl, a seguito di sentenza definitiva, risulta essere parzialmente vittoriosa in giudizio, in quanto viene rideterminata un imposta a debito per euro Alla data in cui la sentenza è definitiva viene quindi effettuata la seguente scrittura. Fondo impose e tasse in contenzioso (SP) a Diversi Debiti tributari (SP) Sopravvenienze ordinarie attive (CE) Si ricorda che le sopravvenienze attive di cui all esempio non saranno rilevanti fiscalmente, in quanto relative ad oneri indeducibili. 8

9 La disciplina fiscale delle sopravvenienze attive Al fine di poter individuare la corretta disciplina fiscale appare necessario richiamare integralmente l art. 88 TUIR. Si considerano sopravvenienze attive i ricavi o altri proventi conseguiti a fronte di spese, perdite od oneri dedotti o di passività iscritte in bilancio in precedenti esercizi e i ricavi o altri proventi conseguiti per ammontare superiore a quello che ha concorso a formare il reddito in precedenti esercizi, nonché la sopravvenuta insussistenza di spese, perdite od oneri dedotti o di passività iscritte in bilancio in precedenti esercizi.. Sono inoltre considerati sopravvenienze attive: a) le indennità conseguite a titolo di risarcimento, anche in forma assicurativa, di danni diversi da quelli considerati alla lettera f) del comma 1 dell' articolo 85 e alla lettera b) del comma 1 dell' articolo 86 ; b) i proventi in denaro o in natura conseguiti a titolo di contributo o di liberalità, esclusi i contributi di cui alle lettere g) e h) del comma 1 dell' articolo 85 e quelli per l'acquisto di beni ammortizzabili indipendentemente dal tipo di finanziamento adottato. Costituisce inoltre una sopravvenienza attiva il valore normale del bene in caso di cessione del contratto di leasing. Le sopravvenienze attive secondo la disciplina fiscale i ricavi o altri proventi conseguiti a fronte di spese, perdite od oneri dedotti o di passività iscritte in bilancio in precedenti esercizi. i ricavi o altri proventi conseguiti per ammontare superiore a quello che ha concorso a formare il reddito in precedenti esercizi. la sopravvenuta insussistenza di spese, perdite od oneri dedotti o di passività iscritte in bilancio in precedenti esercizi. le indennità conseguite a titolo di risarcimento. 9

10 i proventi in denaro o in natura conseguiti a titolo di contributo o di liberalità. Valore normale del bene meno i canoni residui e prezzo di riscatto attualizzati alla data di cessione, in caso di cessione del contratto di leasing. Nel caso in cui le indennità realizzate mediante il risarcimento anche in forma assicurativa, per la perdita o il danneggiamento di beni relativi all'impresa, diversi da quelli che generano ricavi, vengano conseguite per ammontare superiore a quello che ha concorso a formare il reddito in precedenti esercizi, l art. 88, comma 2 del TUIR consente di sottoporre a tassazione la sopravvenienza in quote costanti nell'esercizio stesso e nei successivi ma non oltre il quarto (sempre se il bene è posseduto per un periodo non inferiore a 3 anni). In altre parole, la norma in questione consente di applicare i benefici previsti in tema di plusvalenze patrimoniali anche alle sopravvenienze attive, nel caso in cui siano rispettati tutti i requisiti previsti. INDENNITA DA RISARCIMENTO L indennizzo viene liquidato nel medesimo esercizio in cui vi è stato l evento dannoso: PLUSVALENZA L indennizzo viene liquidato in un periodo d imposta successivo: SOPRAVVENIENZA ATTIVA In entrambi i casi è possibile tassare i redditi nell esercizio stesse e nei successivi (ma non oltre il quarto) 10

11 È inoltre ammessa la tassazione nell'esercizio in cui sono stati incassati o in quote costanti nell'esercizio in cui sono stati incassati e nei successivi (ma non oltre il quarto) nei seguenti casi: a) le indennità conseguite a titolo di risarcimento, anche in forma assicurativa, di danni diversi da quelli considerati alla lettera f) del comma 1 dell' articolo 85 e alla lettera b) del comma 1 dell' articolo 86 ; b) i proventi in denaro o in natura conseguiti a titolo di contributo o di liberalità, esclusi i contributi di cui alle lettere g) e h) del comma 1 dell' articolo 85 e quelli per l'acquisto di beni ammortizzabili indipendentemente dal tipo di finanziamento adottato. In tutti gli altri casi è prevista l applicazione dei normali criteri di tassazione delle componenti positive di reddito: la sopravvenienza è quindi tassata nel periodo di competenza, ovvero nell esercizio nel corso della quale è diventata certa l esistenza e determinabile. Tassazione delle sopravvenienze attive Disciplina ordinaria -> Nell esercizio di competenza Disciplina specifica per le sopravvenienze di cui all art. 88 comma 2 e 3 TUIR (indennità di risarcimento e contributi in conto capitale) -> nell'esercizio in cui sono state incassate; o in quote costanti nell'esercizio di incasso e nei successivi, ma non oltre il quarto È tuttavia bene ricordare come non possano essere considerate sopravvenienze attive: i versamenti in denaro o in natura fatti a fondo perduto o in conto capitale alle società dai propri soci; la rinuncia dei soci ai crediti,; la riduzione dei debiti dell'impresa in sede di concordato fallimentare o preventivo; riduzione delle perdite per effetto della partecipazione da parte dell'associato in partecipazione; 11

12 in caso di accordo di ristrutturazione dei debiti omologato, ovvero di un piano attestato pubblicato nel registro delle imprese (in tal caso, però, la riduzione dei debiti dell'impresa non costituisce sopravvenienza attiva per la sola parte che eccede le perdite, pregresse e di periodo. La disciplina fiscale delle sopravvenienze passive Ai sensi dell art. 101 del Tuir si considerano sopravvenienze passive: - il mancato conseguimento di ricavi o altri proventi che hanno concorso a formare il reddito in precedenti esercizi; - il sostenimento di spese, perdite od oneri a fronte di ricavi o altri proventi che hanno concorso a formare il reddito in precedenti esercizi; - la sopravvenuta insussistenza di attività iscritte in bilancio in precedenti esercizi diverse da quelle di cui all'articolo 87 (ovvero le partecipazioni con i requisiti PEX ). - Riproduzione riservata - 12