Corso di. Analisi e contabilità dei costi

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1 Corso di Analisi e Contabilità dei Costi 6_L Activity Based Costing Il calcolo del costo di prodotto sulla base delle attività Le tradizionali metodologie per il calcolo del costo di prodotto sono state ampiamente criticate a partire dagli anni 80 con l avvento di numerosi cambiamenti nel modo di produrre delle imprese. Si è passati da: Contabilità per CENTRI DI COSTO Contabilità basata sulle ATTIVITA e sui PROCESSI Perché? - è cambiato il contesto ambientale - il modo di produrre delle imprese - e i loro fabbisogni informativi

2 I cambiamenti avvenuti Nell ambiente: DA un contesto di mercati ridotti e stabili A mercati globali e dinamici (differenziazione, cambiamenti e innovazioni tecnologiche, competizione) Nelle aziende: DA produzione di beni standard e focus su efficienza, A: Produzione di beni differenziati Uso di tecnologie flessibili Gestione rapporti con clienti e fornitori (attività non produttive) Attenzione alla qualità nuove variabili critiche - DIFFERENZIAZIONE - QUALITÀ - FLESSIBILITA cambia la struttura dei costi aumento delle attività non strettamente produttive che sono fonte di COMPLESSITA e che si traducono in una CRESCITA DEI COSTI INDIRETTI A CARATTERE COSTANTE I cambiamenti avvenuti Nei fabbisogni informativi: ->Necessità di avere informazioni per scegliere le attività che producono valore per il cliente, ecc. ->Avere informazioni più attendibili sui costi indiretti perché questa categoria di costi è aumentata notevolmente gli strumenti tradizionali (DC e FC) non sono più adeguati

3 L aumento dei costi tipo indiretto derivante dalle attività e dai processi a supporto della produzione DIMINUISCONO: i costi di MOD (meno lavoratori e più investimenti in macchinari) e mutano da diretti a indiretti (meno lavoratori sulla linea di montaggio e più supervisori) i costi delle scorte poiché con le nuove tecniche di produzione si produce solo dietro presenza di un ordine, riducendo il magazzino a zero (Just in Time) AUMENTANO: i costi legati alla progettazione e all ingegnerizzazione di prodotto i costi dei processi a supporto della produzione che garantiscono la differenziazione dei prodotti (es. n. di riattrezzaggi) i costi delle attività a supporto della qualità (es. servizio al cliente, trasporti, ecc.) i costi fissi legati all informatizzazione e all introduzione di nuove tecnologie e macchinari (es. ammortamenti, manutenzione, ecc.) L aumento dei costi tipo indiretto derivante dalle attività e dai processi a supporto della produzione diminuiscono i costi diretti variabili aumentano i costi indiretti di natura costante costi SCORTE TECNOLOGIA LAVORO DIRETTO MATERIALI DIRETTI Produzione tradizionale Metodi innovativi (JIT, MRP)

4 I limiti delle metodologie tradizionali DIRECT COSTING Il calcolo del costo primo a causa dell aumento dei costi indiretti fissi e della diminuzione dei costi variabili si è talmente compresso da rende il MC quasi inespressivo ai fini delle scelte aziendali FULL COSTING e CONTABILITA PER CENTRI DI COSTO Il calcolo del costo pieno fornisce informazione poco attendibile poiché scaturisce da ripartizioni di costi comuni sempre più arbitrarie: utilizza basi di imputazione volumetriche (ore-uomo; ore-macchina), ipotizzando che all aumentare dei volumi produttivi (Q) maggiore è anche il consumo di risorse indirette, mentre i costi indiretti sono sempre più correlati al livello di complessità dei processi e delle attività che devono essere poste in essere per realizzare i prodotti richiede che i costi dei centri di struttura e ausiliari vengano ribaltati sui centri produttivi finali: la conseguenza è che la base di attribuzione del centro produttivo ai prodotti sarà comunque poco significativa rispetto all eterogeneità dei costi racchiusi nel centro L introduzione dell Activity-Based Costing Definizione: Finalità: Funzionamento: Principio base: sistema di contabilità dei costi basato sulle attività calcolo del costo pieno di prodotto nasce sull idea che LE RISORSE AZIENDALI (fattori produttivi) sono impiegate per svolgere delle ATTIVITÀ (e non dai centri di costo), che forniscono servizi per la realizzazione dei PRODOTTI individuare le determinanti di costo (cost driver) che esprimono le cause generatrici dell assorbimento di risorse da parte delle attività Risorse (costi dei fattori produttivi) Attività 1 Attività 2 Attività 3 Prodotto A Prodotto B Prodotto C I costi delle risorse sono attribuiti alle attività in base a resource cost driver Prodotto D I costi delle attività risorse sono attribuiti agli oggetti (prodotto, cliente, ecc.) in base a activity cost driver

5 L ABC rispetto ai sistemi tradizionali Approccio Centri di Costo Approccio ABC Costi diretti imputati ai prodotti Costi indiretti imputati ai CENTRI dirett. o in base a parametro Definizione dei criteri di ribaltamento dei CENTRI INTERMEDI Definizione dei criteri di riparto dei CENTRI FINALI ai prodotti Imputazione dei costi ai prodotti Costi diretti imputati ai prodotti Costi indiretti imputati alle ATTIVITÀ in base a resource driver Definizione delle determinanti di costo (activity driver) Imputazione dei costi ai prodotti La focalizzazione sulle attività nell ABC Sistemi tradizionali (FC) Activity Based Costing RISORSE (costi) RISORSE (costi) Resource driver impiegate in consumate da Allocazione: i costi sono imputati ai prodotti sulla base di legami ipotetici, spesso parametri volumetrici ATTIVITA consumate da Activity driver Prodotti Prodotti Servizi Clienti Il costo pieno unitario è la somma dei costi diretti e indiretti (ripartiti) Il costo pieno unitario esprime il valore delle attività domandate dal prodotto

6 Le fasi per implementare un sistema ACTIVITY- BASED 1. Identificazione delle attività svolte per ottenere un output 2. Attribuzione dei costi dei fattori produttivi alle attività mediante opportuni resource driver che esprimono la quantità di fattori consumati per svolgere le attività 3. Identificazione degli oggetti di costo e imputazione dei costi delle attività agli oggetti di costo mediante opportuni activity driver che esprimono la frequenza e l intensità della domanda di attività da parte dei singoli oggetti Implementare un sistema ACTIVITY-BASED FASE 1 IDENTIFICARE LE ATTIVITA : Un attività è un insieme di operazioni finalizzate alla realizzazione di un certo output Attività di incasso è composta da: - Ricevimento incasso - Aggiornamento archivio Le attività si esprimo solitamente attraverso un verbo: emettere ordini, attrezzare una macchina, gestire le relazioni con i clienti, emettere fatture, ecc. Le attività non coincidono con le unità organizzative (reparti, funzioni, uffici, ecc.) previste dalla struttura organizzativa formale Spesso le attività sono parte di processi o coincidono con processi che si svolgono in azienda (registrazione approvvigionamenti, inserimento fatture, controllo etichettatura, gestione merci in entrata, ecc.) Ogni attività rappresenta un aggregazione di costi omogenea ovvero un oggetto in relazione al quale calcolare l assorbimento di costi Per ogni attività deve essere utile e possibile misurare il consumo di risorse -> fare analisi costi-benefici per decidere a quale livello di dettaglio distinguere le varie attività

7 Implementare un sistema ACTIVITY-BASED FASE 1 APPROCCI PER IDENTIFICARE LE ATTIVITA : Analisi a tavolino (diagrammi di flusso, analisi delle procedure e del mansionario) Analisi di tipo Top-down Analisi di tipo Bottom-Up, mediante interviste o partecipativo E importante stabile il livello di dettaglio fino a cui giungere in modo da rendere il sistema efficace ma gestibile Esempio All interno del processo di approvvigionamento sono stati individuati cinque sotto-processi che costituiscono altrettante attività: Emissione richiesta di materiale Emissione dell ordine ai fornitori Ricevimento merci Gestione fatture (registrazione) Pagamento fatture All interno di ogni attività si potrebbero individuare, se utile, altre micro-attività: Emissione richiesta di materiale: analisi bisogni materiali; formulazione richiesta; approvazione della richiesta; emissione della richiesta; solleciti Emissione dell ordine ai fornitori: scelta del fornitore, emissione ordine, richiesta conferma; archiviazione ordini; solleciti e così via. Implementare un sistema ACTIVITY-BASED FASE 1 IDENTIFICARE LE ATTIVITA analizzando i processi - Un processo può essere composto da diverse attività - Un processo solitamente attraversa una pluralità di funzioni o unità organizzative ACQUISTI MAGAZZINO PROG. PRODUZ. STABILIMENTO Funzioni Processo di approvvigionamento Emissione ordine a fornitore Ricevimento merci da stoccare Emissione richiesta materiali Ricevimento merci da immettere in produzione Attività N.B. Anche una singola attività può richiedere la partecipazione di più funzioni o uffici Esempio: il processo sviluppare nuove opportunità commerciali, comporta n Attività. L attività x Partecipare a fiere e convegni richiede coinvolgimento di ufficio commerciale, ufficio tecnico e direzione generale.

8 Implementare un sistema ACTIVITY-BASED FASE 1 Attenzione! Diversa è la COLLOCAZIONE ORGANIZZATIVA (funzione) da quella LOGICA (processo) delle attività Attività Selezionare il fornitore Negoziare l offerta con il cliente Processare la fattura del fornitore Realizzare un campione per il cliente Sviluppare procedure MRP Funzione Ufficio Acquisti Ufficio commerciale Ufficio Amministrazione Reparto produzione Ufficio Programmazione della produzione Processo Approvvigionamento materiali Acquisizione degli ordini da clienti Approvvigionarsi dei materiali Acquisizione degli ordini da clienti Programmare la produzione Implementare un sistema ACTIVITY-BASED FASE 1 IDENTIFICARE LE ATTIVITA utilizzando il modello della catena del valore Il modello della catena del valore: - Consente di individuare le attività attraverso le quali si crea valore per il cliente - Focalizza l attenzione sulle attività rilevanti ai fini del vantaggio competitivo - Sostiene decisioni di abbandono di attività che non creano valore (sono strategicamente inutili)

9 Implementare un sistema ACTIVITY-BASED FASE 2 ATTRIBUIRE I COSTI DEI FATTORI PRODUTTIVI ALLE ATTIVITÀ Per fare ciò è necessario: definire i parametri (RESOURCE COST DRIVER) che misurino l impiego di risorse da parte delle attività ovvero che identificano le cause di variabilità dei costi Implementare un sistema ACTIVITY-BASED FASE 2 I RESOURCE COST DRIVER QUANTI? Dipende da: QUALI? Quelli che: -> accuratezza desiderata nel calcolo dei costi -> complessità del mix di prodotto che determina un consumo differenziato di risorse da parte dei vari prodotti -> sono semplici da misurare (rendono la rilevazione e il calcolo del costo non troppo oneroso) -> riflettono realmente il consumo di risorse da parte delle attività Ad esempio a fronte di costi indiretti aziendali si identificano tipici resource driver: Costi relativi alla MOD indiretta -> Numero delle persone impegnate Costi relativi ai beni strumentali -> Numero di terminali utilizzati Costi relativi alle strutture -> Superficie occupata Costi relativi alle attrezzature -> Entità del carico di lavoro

10 Implementare un sistema ACTIVITY-BASED FASE 2 MODALITA per procedere all attribuzione delle risorse alle attività: - per calcolo diretto: misurazione diretta (es. si calcola il tempo impiegato da un operaio per svolgere l attività) - per stima: il calcolo diretto non è possibile per cui si effettuano interviste o ricerche dalle quali dedurre il tempo impiegato da un operaio per svolgere l attività - sulla base di parametri: l attribuzione oggettiva non è possibile per cui si scelgono dei parametri che meglio rispecchiano il rapporto di impiego delle risorse nelle attività (si può definire la % dei costi indiretti relativa a ciascuna attività) Otteniamo così il costo di ogni attività Implementare un sistema ACTIVITY-BASED FASE 2 In questa fase po essere utile calcolare, oltre al costo di singole attività anche il costo di: CENTRI DI ATTIVITA Un centro di attività (ACTIVITY CENTER) è un raggruppamento di più attività elementari in relazione al quale calcolare il costo. Di solito l activity center coincide con un processo, ma può essere anche un reparto o ufficio (utilità a fini di controllo) Esempio. Il processo di immagazzinamento (activity center) dei componenti è composto dai seguenti sottoprocessi (attività): -Ricevimento; -Prima movimentazione; -Ispezione; -Seconda movimentazione; -Magazzino; -Terza movimentazione; -Passaggio in lavorazione. Ricevimento Pass. lavorazione Ispezione 3 movimentazione RISORSE (personale, computer, telefono) 2 movimentazione Magazzino activity center 1 movimentazione Prodotto A Prodotto B

11 Implementare un sistema ACTIVITY-BASED FASE 3 L ATTRIBUZIONE DEI COSTI DELLE ATTIVITA AGLI OGGETTI richiede: L identificazione dell oggetto di costo finale (prodotto, servizio, cliente, ecc.); La definizione dei fattori ACTIVITY COST DRIVER che generano la domanda o consumo di attività da parte di un oggetto di costo La scelta del driver deve cercare di esprimere al meglio il rapporto di causa-effetto tra l attività e l oggetto di costo Anche nella SCELTA DELL ACTIVITY DRIVER si pone il classico trade-off Driver molto accurati assicurano un informazione sul costo di prodotto affidabile Driver meno accurati comportano minori costi di rilevazione e contabilizzazione Esempio attività di regolazione delle macchine progettazione attività di approvvigionamento -> n. di riattrezzaggi -> n. di modifiche -> n. ordini di acquisto Implementare un sistema ACTIVITY-BASED FASE 3 LA SCELTA DEGLI ACTIVITY COST DRIVER deve essere fatta in funzione della specifica realtà aziendale e delle singole attività in essa identificate. AZIENDA MANIFATTURIERA n. set-up dell impianto n. ordini emessi n. collaudi di prodotto n. ordini di lavoro n. modifiche di progetto ecc. AZIENDA OSPEDALIERA n. pazienti n. analisi n. ore medico n. pasti n. giornate di degenza n. visite specialistiche ecc. AZIENDA AEROPORTUALE n. passeggeri n. aerei Kg merce caricata N. tagliandi N. bagagli Kg posta caricata ecc.

12 Implementare un sistema ACTIVITY-BASED FASE 3 LA SCELTA DEGLI ACTIVITY COST DRIVER deve essere fatta considerando le possibili distorsioni sul risultato finale che possono causare -Driver che misurano la frequenza (n. ispezioni, n. attrezzaggi,ecc.) sono semplici da rilevare, ma creano distorsioni se l azienda realizza prodotti che richiedono tempi di ispezione diversi (A=5 min.; B= 18 min.) -Driver che misurano la durata (ore di ispezione, tempi di setup, ecc.) richiedono maggiori sforzi di rilevazione, sono solitamente più accurati, ma possono creare effetti distorsivi, ad es. se esiste un prodotto che, a parità di tempo,richiede personale specializzato o attrezzi particolari e costosi (costo dell attività per ora è più elevato!) Implementare un sistema ACTIVITY-BASED FASE 3 In questa fase po essere utile definire alcuni: ACTIVITY COST POOLS Un ACTIVITY COST POOL è un aggregazione intermedia (tra l attività elementare e l activity center) basata sulla comunanza dell activity driver rispetto all oggetto di costo finale. Gli activity cost pools sono sottoraggruppamenti all interno di un activity center e possono rendere più snella l attribuzione dei costi agli oggetti finali Activity Cost Pools Activity Center N. Transazioni di ricevimento

13 Riepilogando: il calcolo dei costi nel sistema ABC I vantaggi apportati dalle innovazioni dell ABC 1. La focalizzazione sulle attività ha comportato: -> la SPECIALIZZAZIONE DEI COSTI INDIRETTI 2. La definizione di driver di consumo non volumetrici ha comportato: -> la DETERMINAZIONE DEL CONSUMO REALE DELLE RISORSE determinare con più precisione il costo di prodotto

14 I vantaggi apportati dalle innovazioni dell ABC 1. la focalizzazione sulle attività Focalizzare l attenzione sulle attività comporta poter considerare: I COSTI INDIRETTI COSTI DI PRODOTTO -> SPECIALI Si dice che l ABC è in grado di specializzare i costi indiretti, perfezionando la determinazione del costo di prodotto, senza tuttavia giungere alla misurazione di un costo vero Esempio: Azienda realizza tre prodotti A,B,C che attraversano il Reparto 1 (lavoraz. interna), Reparto 2 (lavoraz. Esterna), Reparto 3 (applicazione manici) e Reparto Manutenzione. Prodotto Reparto 1 Reparto 2 Reparto 3 A B C normale rinforzato vetro smalto teflon colore 2 manici 1 manico 0 manici Ogni prodotto richiede un diverso set-up delle macchine I vantaggi apportati dalle innovazioni dell ABC 1. la focalizzazione sulle attività Esempio SISTEMA TRADIZIONALE: VOCI DI COSTO = Costo di materie prime e materiali -> costo diretto di PRODOTTO Amm.to macchine -> costo indiretto di PRODOTTO Costo operai per set-up macchine -> costo indiretto di PRODOTTO Costo manutenzione macchine -> costo indiretto di PRODOTTO CENTRI DI COSTO = 3 centri di costo produttivi finali 1 centro di costo ausiliario RIBALTAMENTO di centro manutenzione su centri produttivi in base a n. macchine x h tot. CHIUSURA centri produttivi su prodotti in base a Q prodotta

15 I vantaggi apportati dalle innovazioni dell ABC 1. la focalizzazione sulle attività Esempio SISTEMA ABC: VOCI DI COSTO = Costo operai per set-up macchine -> costo speciale ATTIVITA = RIATTREZZAGGIO IMPUTAZIONE costo attività ai prodotti in base a cost driver (n. lotti) che misura il servizio reso dall attività realmente richiesto o consumato dal prodotto -Calcolo valore attività RIATTREZZAGGIO (somma dei costi); -Calcolo COSTO UNITARIO DEL SERVIZIO erogato da attività (somma dei costi / tot. cost driver) -Calcolo il COSTO IMPUTABILE AL PRODOTTO (costo unitario del servizio x Q servizi richiesti) Il costo indiretto di prodotto viene gestito come costo speciale I vantaggi apportati dalle innovazioni dell ABC 2. la scelta dei driver di consumo dei costi Rispetto al costo primo variabile: l ABC permette di cogliere relazioni di variabilità dei costi diverse dalle relazioni di volume (cost drivers non volumetrici), recuperando anche elementi di costo classificati come fissi es. stipendio di responsabile della programmazione della produzione- e quindi ignorati nella configurazione classica del direct costing Rispetto al costo pieno di prodotto: l ABC consente di attribuire con maggiore attendibilità anche i costi di funzioni non industriali (tipicamente i costi amministrativi e commerciali) grazie ad una oculata selezione dei cost driver che proporzionano con più precisione l effettiva modalità di consumo di fattori

16 I vantaggi apportati dalle innovazioni dell ABC 2. la scelta dei driver di consumo dei costi Il FENOMO DEL SOVVENZIONAMENTO INCROCIATO tra produzioni:si verifica quando si usano basi di ripartizione volumetriche (full costing) Significa che: il costo di prodotti a basso volume viene sottostimato il costo di prodotti ad alto volume viene sovrastimato mentre i costi della complessità rimangono nascosti Esempio: riparto dei costi per modifiche progettuali Volume (Q) Costo modifiche ( ) H/mod per unità H mod tot Costo ripartito ( /4.000h=3) Costo indiretto unitario x modifiche Metodo tradizionale A B Tot Volume (Q) Costo modifiche ( ) n.attività (modifiche) Costo per attività ( /12) Costo ripartito Costo indiretto unitario x modifiche Metodo ABC A Le produzioni di più vasta scala assorbono una più alta quota di costi indiretti 2 B Tot Il fenomeno del sovvenzionamento incrociato Esempio: riparto dei costi indiretti di riattrezzaggio sui prodotti A e B. Il riattrezzaggio si effettua all inizio di ogni lotto Volume di produzione (unità) Totale ore MOD Costo tot. attività di riattrezzaggio Numero riattrezzaggi Costo unitario riattrezzaggio (3/4) Dimensione del lotto (1/4) Costo dei riattrezzaggi (5x4) Ore MOD per unità di prodotto (2/1) Costo riattrezzaggio per ora MOD (3/2) Quota costi indiretti di riattrezzaggio per prodotto in base a ore MOD (9x8) Quota costi indiretti di riattrezzaggio per prodotto in base a n. attrezzaggi e dimensione del lotto (7/1) Prodotto A ,86 20 Prodotto B ,86 2 Totale ,43 x ABC x tradizionale

17 Il fenomeno del sovvenzionamento incrociato Se ripartiamo i costi di riattrezzaggio in base ad un parametro volumetrico (le ore di MOD) c è un sovra-assorbimento dei costi indiretti da parte del prodotto B perché quello a maggior output: euro/( )=1, ~ 1,43 (1, x 100 ore)/50 unità = 2,86 (1, x ore)/1.000 unità = 2,86 Se invece ripartiamo i costi di riattrezzaggio tenendo conto del reale consumo di attività da parte delle produzioni (numero di attrezzaggi) osserviamo una diversa imputazione dei costi indiretti ai prodotti: 3.000/3= x1 = 1.000/50 unità= x2=2.000/1.000unità= 2 ABC e contabilità per centri di costo a confronto Differenze tra modelli nuovi e modelli vecchi Contabilità basata su centri di costo + generalizzabile + semplice e onerosa variamente attendibile a seconda del contesto focalizzata sul breve termine utile per le decisioni operative utile per il controllo operativo Contabilità basata su Attività costruita ad hoc (- generalizzabile) - semplice e + onerosa + attendibile nei contesti innovativi (differenziazione e flessibilità) focalizzata sul medio-lungo termine utile per le decisioni strategiche utile per il controllo strategico Il riferimento ad attività rilevanti (e non a centri di costo) permette di raccordare l ANALISI DEI COSTI con la definizione dei KSF e dei VANTAGGI COMPETITIVI