Fisco & Contabilità La guida pratica contabile N. 42 20.11.2013 Cessione d azienda Ripartizione dei valori, profili di competenza e modalità di tassazione Categoria: Bilancio e Contabilità Sottocategoria: Scritture Contabili Le disposizioni dell art. 86, co. 2, D.P.R. 917/1986 prevedono il concorso alla formazione del reddito imponibile, tra l altro, delle plusvalenze derivanti dalla cessione di aziende realizzate unicamente a titolo oneroso. Tale plusvalenza, secondo il principio di competenza fiscale rinvenibile nell art. 109 del Tuir, rileva ai fini fiscali nel periodo d imposta in cui è stipulato l atto pubblico. Da un punto di vista contabile, l opera si considera unitaria per il cedente che, quindi, dovrà rilevare, successivamente alla cessione d azienda, un unico componente reddituale, positivo o negativo, in contropartita dell annullamento dei singoli elementi componenti l azienda. Di fatto, tale plusvalenza ha natura unitaria e non rappresenta una mera sommatoria dei presupposti imponibili riconducibili ai singoli elementi facenti parte del complesso aziendale ceduto. Discorso diverso per il cessionario, che dovrà ripartire il prezzo pagato per l acquisto dell azienda o di un suo ramo tra i diversi elementi che li compongono. Tale analisi non può prescindere dalla considerazione che il prezzo pattuito per l acquisto dell azienda viene fissato unitariamente, attribuendo un valore complessivo al patrimonio dell impresa e prevedendo, inoltre, una somma a titolo di avviamento. Per tale ripartizione non sono previsti criteri ad hoc. Il compito non presenterà particolari profili di criticità nel caso in cui l atto di cessione contenga l indicazione dei singoli beni e il relativo valore (bilancio straordinario di cessione). Diversamente, l acquirente dovrà ripartire il prezzo pagato per la cessione prestando attenzione a NON attribuire a ciascun bene un valore superiore al suo valore di mercato. 1
La fissazione del prezzo Il punto di partenza per analizzare i profili contabili riguardanti il cedente e il cessionario di un azienda non può che riguardare le modalità di determinazione del prezzo di cessione, aspetto strettamente interrelato alla nozione civilistica di azienda. Senza alcuna pretesa di esaustività, ciò che si vuole sottolineare è la stretta relazione tra prezzo e bene azienda. La definizione giuridica del "bene azienda" non è questione di poca importanza o da relegare a semplici disquisizioni di natura dottrinale. Infatti, completamente diverse sono le conseguenze, sia di carattere civilistico che fiscali, connesse a un operazione di cessione d azienda e cessione dei singoli beni che la compongono. Il legislatore, nell'art. 2555 c.c., definisce l'azienda come il complesso dei beni organizzati dall imprenditore per l esercizio dell impresa. Appare di prima evidenza come l'azienda, dal punto di vista giuridico, non sia rappresentabile come un mero complesso di beni. L azienda è un complesso di beni organizzato al fine dell'esercizio di un'attività di natura economica o, più precisamente, di natura imprenditoriale. Il carattere statico di una complessità di beni assurge ad azienda solo qualora, tali beni, combinati e organizzati dinamicamente tra loro, divengano idonei all'esercizio di un'attività d'impresa. Il carattere unitario dei singoli beni che compongono l azienda è strettamente interrelato alle modalità di determinazione del prezzo. Di fronte a un bene unitario, non può che stabilirsi un unico prezzo. Si propone il seguente esempio. Tabella n. 1 La fissazione del prezzo dell azienda Attività Valori Passività Valori Immobili 400 Debiti 500 Crediti 200 Totale Passività 500 Totale Attività 900 Patrimonio netto 400 Ipotizziamo che il prezzo pagato per tale azienda sia di 1.000. 2
Come si può ben capire da questa esemplificazione, il prezzo pattuito per la cessione dell azienda poco ha a che fare con i singoli elementi che la compongono ma rappresenta il valore unitario attribuito al bene azienda. Le procedure operative nella determinazione del prezzo Venendo agli aspetti pratici della determinazione del prezzo della cessione d azienda, si verificano due estreme situazione: - l indicazione, all atto della stipula del preliminare, in un apposito prospetto, dei singoli beni che compongono l azienda procedendo alla loro valorizzazione (valori correnti) e prevedendo, generalmente, una somma a titolo di avviamento; - l indicazione, all atto della stipula del preliminare, in un apposito prospetto, delle categorie di beni che compongono l azienda procedendo alla loro valorizzazione - valore corrente - (come proposto in Tabella 1) e prevedendo, anche in questo caso, una somma a titolo di avviamento. Ciò che varia nelle due diverse modalità di definizione del prezzo di vendita è l indicazione più o meno dettagliata dei singoli beni che compongono l azienda. Una terza modalità che viene spesso adoperata nella pratica è quella in cui si procede esclusivamente all elencazione dei singoli elementi che compongono l azienda prevedendo il prezzo complessivo di cessione, dunque senza procedere alla valorizzazione dei singoli beni. Qualunque sia la procedura utilizzata, essa ha l unico scopo di definire i rapporti tra le parti e individuare i beni trasferiti, senza che si vincolino le parti a recepire tali valori in bilancio. Le rilevazioni contabili del cedente Adempiuti tutti gli adempimenti civilistici per l operazione in esame, si potrà procedere alla contabilizzazione dell operazione. Per il cedente, sia in caso di componente positivo che in caso di componente negativo, si dovrà rilevare un unico componente reddituale con azzeramento dei singoli beni trasferiti. Ipotizzando che la situazione di Alfa sia la seguente. Tabella n. 2 Situazione patrimoniale Alfa Attività Valori Passività Valori Immobili 400 Debiti 500 Crediti 200 Totale Passività 500 Totale Attività 900 Patrimonio netto 400 3
Ipotizziamo che il prezzo pagato per tale azienda sia di 1.000. Scrittura di Alfa DARE AVERE Diversi a Diversi Debiti 500 BETA 1.000 c/cessione a Immobili 400 Crediti 200 Plusvalenza 600 Ipotizziamo che il prezzo pagato per tale azienda sia di 200. Scrittura di Alfa DARE AVERE Diversi a Diversi Debiti 500 BETA 200 c/cessione a Immobili 400 Crediti 200 Minusvalenza 200 Tale componente reddituale, sia esso positivo o negativo, andrà iscritto nella Sezione E, tra gli oneri e proventi straordinari, da indicare rispettivamente nelle voci 21 e 20. Tali componenti reddituali, infatti, non riguardano la gestione ordinaria dell impresa, ma rappresentano un evento eccezionale che comporta un radicale cambiamento nella struttura produttiva. Considerazioni fiscali La rilevazione di un unico componente reddituale o, più in generale, la natura unitaria della plusvalenza realizzata, impedisce di accedere, quando esistenti, ad alcune agevolazioni fiscali. In riferimento al caso proposto, le partecipazioni presenti in Alfa avrebbero potuto ottenere, al verificarsi dei requisiti prevista dall art. 87 del Tuir, la parziale esenzione. 4
Sul tema, l Amministrazione Finanziaria, nella Circolare 6/E/2006, punto 5.2, ha chiarito che la natura unitaria della plusvalenza realizzata mediante cessione d azienda impedisce qualsiasi considerazione circa la sussistenza o meno del diritto all esenzione sulla quota parte della plusvalenza ascrivibile alle eventuali partecipazioni cedute nell ambito del più ampio trasferimento dell azienda. Profili di competenza fiscale Stabilite le modalità con cui definire la plusvalenza tassabile, occorre individuare il momento di tassazione. A tal fine, è necessario far riferimento all art. 109 del D.P.R. 917/1986. L art. 109, co. 2, lett. a), D.P.R. 917/1986 prevede che: 2. Ai fini della determinazione dell'esercizio di competenza: a) i corrispettivi delle cessioni si considerano conseguiti, e le spese di acquisizione dei beni si considerano sostenute, alla data della consegna o spedizione per i beni mobili e della stipulazione dell'atto per gli immobili e per le aziende, ovvero, se diversa e successiva, alla data in cui si verifica l'effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale. Non si tiene conto delle clausole di riserva della proprietà. La locazione con clausola di trasferimento della proprietà vincolante per ambedue le parti è assimilata alla vendita con riserva di proprietà; La citata disposizione prevede che, ai fini fiscali, il corrispettivo della cessione d azienda si consideri conseguito alla data di stipulazione dell'atto per le aziende o, se diversa e successiva, alla data in cui si verifica l'effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale. Il criterio appena descritto può comportare evidenti disallineamenti tra incasso del corrispettivo e relativa tassazione. In particolare, se il pagamento del corrispettivo viene pattuito con modalità rateali, ciò non influisce sul calcolo della plusvalenza; infatti, si deve, in ogni caso, tener conto della totalità del corrispettivo così come si desume dal contratto. Si ipotizzi il seguente caso: Un contratto di cessione d'azienda stipulato il 30 ottobre 2013 il quale prevede la corresponsione del corrispettivo complessivo di 1.000 in due rate di cui la prima, pari a 600, da corrispondere all'atto della stipula e la seconda, pari a 400, entro il 31 marzo 2014. 5
L eventuale plusvalenza, indipendentemente dal momento di incasso del corrispettivo, concorrerà alla formazione del reddito nel periodo d imposta di stipula dell atto 1. Le modalità di tassazione imposte dirette Per ciò che attiene alle modalità di tassazione della plusvalenza da cessione di azienda, si possono individuare diverse possibilità: - concorso integrale al reddito d impresa nel periodo d imposta in cui viene stipulato l atto di cessione; - possibilità di rateizzare il concorso della plusvalenza al reddito d impresa in cinque rate costanti (art. 86, co. 4, D.P.R. 917/1986); - tassazione separata (art. 17, co. 1, lett. g), D.P.R. 917/1986) al verificarsi di determinati requisiti oggettivi e soggettivi; - concorso alla formazione dei redditi diversi, nelle fattispecie di cui all art. 67, co. 1, lett. h) e h) bis. Analizziamo i requisiti oggettivi e/o soggettivi per accedere alle varie forme di tassazione. La rateizzazione della plusvalenza Ai sensi del comma 4, art. 86, del Tuir, se l azienda ceduta risulta posseduta da almeno 3 anni, il cedente può scegliere di assoggettare a tassazione la plusvalenza realizzata su più periodi di imposta, in particolare la rateizzazione è ammessa su un arco temporale massimo di cinque periodi di imposta, fermo restando che ciascuna quota annuale deve essere pari alle altre (quote costanti). La scelta dell opzione avviene in fase dichiarativa. La possibilità di rateizzare la plusvalenza è preclusa nel caso in cui oggetto di cessione sia l unica azienda dell imprenditore individuale, in quanto verrebbe a mancare in capo al cedente la qualifica di imprenditore, nonché la titolarità di quel reddito di impresa nell ambito del quale dovrebbero essere allocate le quote di plusvalenza rinviate ai successivi periodi di imposta (C.M. 320/E/1997). La tassazione separata L art. 17, co. 1, lett. g), D.P.R. 917/1986, sancisce che se il cedente è una persona fisica e ricorrendone i presupposti previsti dall'art. 17 del T.U.I.R., è possibile tassare separatamente la plusvalenza. 1 In tale sede si vuole evidenziare il principio di competenza fiscale, indipendentemente delle modalità di concorso al reddito d impresa della plusvalenza da cessione d azienda, ovvero la possibile rateizzazione (art. 86, co.4, D.P.R. 917/1986). 6
In particolare, l'art. 17, comma 1, lett. g) prevede la tassazione separata per le plusvalenze, compreso il valore di avviamento, realizzate mediante cessione a titolo oneroso di aziende possedute da più di 5 anni e redditi conseguiti in dipendenza di liquidazione, anche concorsuale, di imprese commerciali esercitate da più di 5 anni. Riguardo alle modalità di tassazione separata, l'art. 21, comma 1, del Tuir, stabilisce che l'imposta è determinata applicando all'ammontare conseguito, l'aliquota corrispondente alla metà del reddito complessivo netto del contribuente nel biennio anteriore all'anno in cui i redditi sono stati conseguiti. La plusvalenza tra i redditi diversi Qualora il soggetto che cede in complesso aziendale non eserciti attività di impresa, la plusvalenza realizzata con la cessione dell azienda è assoggettata a tassazione nel diverso ambito dei redditi diversi. Tale previsione è contenuta nell art. 67, co. 1, lettere h) e h-bis), del Tuir. Tale disposizione sancisce che costituiscono redditi diversi (anziché componenti positivi di reddito di impresa) le plusvalenze realizzate mediante: la cessione dell unica azienda dell imprenditore individuale, la quale risulta data in affitto o in usufrutto a terzi, al momento in cui si perfeziona la cessione; la cessione dell azienda ricevuta a titolo gratuito per successione o donazione, secondo il regime di esclusione da imposizione di cui all art. 58 del Tuir. Le modalità di determinazione della plusvalenza sono identiche a quelle previste per la determinazione delle plusvalenze imponibili su complessi aziendali che costituiscono componenti positivi di reddito di impresa. In sostanza, anche in questo caso la plusvalenza si calcola come differenza tra corrispettivo e costo fiscalmente riconosciuto dell azienda in capo al cedente alla data di cessione. Tuttavia, pur mantenendo le medesime modalità di determinazione, le plusvalenze da cessione d azienda, per le quali opera l inquadramento reddituale tra i redditi diversi, risultano imponibili secondo il principio di cassa proprio di questa categoria di redditi, anziché secondo il principio di competenza proprio dei redditi di impresa. Modalità di tassazione: sintesi Si propone una sintesi delle modalità di tassazione, distinguendo a seconda dei requisiti soggettivi e del periodo di possesso. 7
Modalità di Periodo di possesso Ambito soggettivo tassazione Ordinaria Nessuno IRES e IRPEF (redditi d impresa) Rateizzazione 3 anni IRES e IRPEF (redditi d impresa), ad eccezione della cessione dell unica azienda dell imprenditore individuale Tassazione 5 anni Imprenditore individuale separata Redditi diversi Nessuno IRPEF Le rilevazioni contabili del cessionario Per quanto riguarda le rilevazioni contabili dell acquirente, queste non hanno certo rilevanza unitaria. L acquirente, infatti, dovrà procedere alla ripartizione del prezzo pagato tra i vari beni che compongono l azienda e l avviamento. Il codice civile, è bene ribadirlo, non prevede alcun obbligo di perizia per l individuazione e la valorizzazione dei singoli beni né obblighi relativi all analitica esposizione degli stessi nell atto di cessione. Dunque: - se nell atto di cessione vengono dettagliatamente indicati e valorizzati i singoli elementi che compongono l azienda, compreso l avviamento, questi saranno i valori che l acquirente accoglierà nella propria contabilità. Sempre in riferimento al precedente esempio, ipotizziamo che il prezzo pagato per tale azienda sia di 1.000 e che nell atto di cessione i beni vengono così individuati e valorizzati: Tabella n. 3 Situazione patrimoniale Alfa Attività Valori Passività Valori Immobili 400 Debiti 500 Crediti 200 Totale Passività 500 Avviamento 600 Totale Attività 1.500 Patrimonio netto 1.000 8
Beta rileverà: Scrittura di Beta DARE AVERE Diversi a Diversi Immobili 400 Crediti 200 Avviamento 600 a Debiti 500 Alfa c/cessione 1.000 Nel caso in cui nell atto di cessione non venga allegata la valorizzazione dei singoli beni che compongono l azienda, si potrebbero generare comportamenti opportunistici dell acquirente che potrebbe: - indicare un valore dei beni ammortizzabili, così da usufruire di quote di ammortamento fiscale più elevate; - assegnare un valore più elevato a singoli cespiti in un ottica di imminente cessione, evitando o almeno riducendo plusvalenze imponibili. Sul tema, un intervento della Corte di Cassazione e, in particolare, la sentenza n. 9950 del 16 Aprile 2008, limita la discrezionalità dell acquirente/cessionario, indicando sempre e comunque il rispetto dei criteri di veridicità e correttezza, i quali comportano l iscrizione dei valori attivi e passivi dell azienda acquistata al loro valore reale (valore di mercato?), vietando l inserimento di poste inesistenti o sopravvalutate. - Riproduzione riservata - 9