AGENDA 1. Rilevanza dello status soggettivo: introduzione P. Maspes 2. Rilevanza ai fini della determinazione del presupposto soggettivo: cenni P. Maspes 3. Nozione di sede e di stabile organizzazione S. Chirichigno 2. Rilevanza ai fini della determinazione del presupposto territoriale: introduzione P. Maspes 5. Rilevanza ai fini della determinazione del presupposto territoriale: beni P. Maspes 6. Rilevanza ai fini della determinazione del presupposto territoriale: servizi N. Mazzitelli 7. L iscrizione al VIES: contribuenti di serie A e contribuenti di serie B? N. Mazzitelli 8. Rilevanza dei rapporti tra sede e stabile organizzazione: i casi FCE e Skandia S. Chirichigno 9. Rilevanza ai fini dell individuazione del debitore dell IVA N. Mazzitelli 1 ottobre 2014 - IVA nei rapporti con l Estero : Soggetti Passivi
Nozione di sede (art. 10 Reg. 282/2011) Luogo di svolgimento delle funzioni dell amministrazione centrale dell impresa: A. Luogo in cui vengono prese le decisioni essenziali concernenti la gestione generale dell'impresa B. Sede legale C. Luogo in cui si riunisce la direzione Criterio prevalente in caso di incertezza: A.
Nozione di sede (art. 10 Reg. 282/2011) La mera esistenza di un indirizzo postale non fa presumere che lo stesso corrisponda al luogo in cui il soggetto passivo ha stabilito la sede della propria attività economica Circ. 37/2011: Lo stato di stabilimento «coincide, in linea generale, con quello della sede legale, a meno che non emergano elementi in senso contrario» Sebbene un medesimo luogo possa corrispondere sia alla sede dell'attività economica che ad una SO, nella mente del legislatore comunitario la prima nozione riveste una portata autonoma rispetto alla seconda La determinazione del luogo della sede dell'attività economica di una società implica un complesso di fattori: la sede statutaria, il luogo della amministrazione centrale, il luogo di riunione dei dirigenti societari e quello, abitualmente identico, in cui si adotta la politica generale di tale società. Possono essere presi in considerazione anche altri elementi, quali il domicilio dei principali dirigenti, il luogo di riunione delle assemblee generali, di tenuta dei documenti amministrativi e contabili e di svolgimento della maggior parte delle attività finanziarie, in particolare bancarie (C-73/06 Planzer Lux)
Nozione di stabile organizzazione (art. 11 Reg. 282/2011) Organizzazione diversa dalla sede dell attività economica di un soggetto passivo grado sufficiente di permanenza struttura idonea in termini di mezzi umani e tecnici Mezzi idonei a: a. ricevere e utilizzare i servizi che le sono forniti per le esigenze proprie di detta organizzazione b. fornire i servizi di cui essa stessa assicura la prestazione NB: la disponibilità di un numero di identificazione IVA non è sufficiente a ritenere che un soggetto passivo abbia una stabile organizzazione
Nozione di stabile organizzazione Circ. 37/2011: Art. 11 del Reg.to 282/11 chiarisce per la prima volta in ambito IVA cosa si debba intendere per SO La SO ha «lo scopo di procedere alla localizzazione dell operazione imponibile quando questa riveste carattere transfrontaliero, in ragione delle implicazioni finanziarie che la riscossione dell IVA comporta per gli Stati membri e delle divergenze che possono esistere nelle loro rispettive legislazioni è importante che il sistema comune dell IVA, tenuto conto delle conseguenze finanziarie che può avere per gli operatori economici, sia sicuro e che la sua applicazione sia prevedibile» (Conclusioni Avv.Gen. C-210/04) La convenzione OCSE «non è pertinente, in quanto vertente sulla fiscalità diretta, laddove l IVA rientra nelle imposte indirette» (Sent. C-210/04)
Nozione di stabile organizzazione Per le attività di trasporto, tale nozione implica, ai fini dell'applicazione della normativa comunitaria sull'iva, quanto meno un ufficio in cui possano essere redatti i contratti o prese le decisioni amministrative di gestione quotidiana nonché un luogo di deposito dei veicoli destinati alle relative attività (C-190/95 ARO Lease) Non costituisce un centro di attività stabile un'istallazione fissa utilizzata al solo fine di effettuare, per conto dell'impresa, attività di carattere preparatorio o ausiliario quali l'assunzione del personale o l'acquisto dei mezzi tecnici necessari allo svolgimento delle attività dell'impresa (C-73/06 Planzer Lux)
Rilevanza della S.O. Art. 44 Dir. 2006/112/CE Luogo di una prestazione di servizi è il luogo in cui il prestatore dispone di una SO se i servizi sono prestati a la SO
Identificazione della S.O. destinataria del servizio (artt. 22 Reg. 282/2011) Al fine di identificare la SO del destinatario cui viene fornito il servizio, il prestatore esamina la natura e l utilizzazione del servizio fornito In subordine: Contratto, ordinativo e n. P.Iva Flusso dei pagamenti Contratto che comprende servizi utilizzati in maniera non identificabile o non quantificabile
Forza di attrazione S.O. (Circ. 37/2011) Le prestazioni rese nei rapporti B2B sono rilevanti in Italia ove rese: A soggetti ivi domiciliati o residenti che abbiano SO all estero, sempreché le prestazioni non siano commesse da tali SO Le prestazioni rese nei rapporti B2B non sono rilevanti in Italia ove rese: A soggetti domiciliati o residenti all estero che abbiano SO in Italia, sempreché le prestazioni non siano commesse da tali SO A SO all estero di soggetti domiciliati o residenti
Le prestazioni di servizi cross-border Sono le prestazioni effettuate tra soggetti stabiliti in Paesi diversi La Direttiva 2008/8/CE ha stabilito nuovi criteri nella determinazione della territorialità dei servizi ai fini IVA con effetto dall 1 Gennaio 2010 Le regole sulla territorialità delle prestazioni di servizio cambiano a seconda che le Parti coinvolte siano soggetti passivi o consumatori finali
Status di soggetto passivo (art. 17, Reg 282/2011) Soggetto passivo esercizio di impresa, arte o professione ente non soggetto passivo identificato ai fini IVA per effettuare operazioni IC, per superamento della soglia dei 10.000 euro o per opzione Contribuenti minimi soggetti passivi solo in qualità di committenti Come verificare lo status di soggetto passivo? Controllo partita IVA dei committenti comunitari (Sistema Vies) Identificazione IVA in corso Certificato rilasciato dalle autorità fiscali, camere di commercio etc attestante l attività economica dei committenti non comunitari Dichiarazione rilasciata dal committente di ricevere il servizio nell ambito di un attività economica
Qualità di soggetto passivo (art. 19, Reg 282/2011) I servizi devono essere acquisiti dal destinatario nella sua qualità di soggetto passivo Sono esclusi i servizi acquistati per bisogni privati o per esigenze del proprio personale Gli enti che non hanno per oggetto esclusivo o principale l esercizio di attività commerciali si considerano sempre agire in qualità di soggetti passivi, indipendentemente dall utilizzo del servizio I servizi acquistati per finalità promiscue, sono considerati resi nei confronti di soggetti passivi
Iscrizione al VIES (art. 35 DPR 633/72) L effettuazione di operazioni IC è subordinata alla preventiva iscrizione della partita IVA nel VIES (VAT information Exchange System) Il VIES è una banca dati che consente agli operatori commerciali titolari di una partita IVA che effettuano operazioni intra-ue, di verificare la validità del numero di identificazione IVA delle loro controparti, attraverso il collegamento con i sistemi fiscali degli Stati membri dell'unione Europea. Secondo l AdE (Circ. 39/2011), in mancanza di iscrizione al VIES l operatore non avrà una soggettività passiva IVA per le operazioni intra-ue: la cessione o l acquisto verso/da un soggetto passivo stabilito in un altro Stato UE non potrà essere considerata una operazione intra-ue non imponibile ai fini IVA; sarà invece rilevante, ai fini dell Iva, nel Paese del fornitore.
Iscrizione al VIES (art. 35 DPR 633/72) Effetti della mancata registrazione nel VIES Le operazioni attive effettuate nei confronti di soggetti passivi comunitari sono da considerare come operazioni domestiche assoggettate ad IVA in Italia Le operazioni passive non sono acquisti IC, pertanto la eventuale integrazione della fattura ricevuta dalla controparte comunitaria comporta una indebita detrazione di imposta
Iscrizione al VIES (art. 35 DPR 633/72) Ma. sentenze della Corte di Giustizia del 2012 1. C-273/2011 : l esenzione di una cessione IC non può essere negata per il solo fatto che uno SM ha proceduto alla cancellazione del numero di identificazione IVA dell acquirente con effetto retroattivo 2. C-587/2010: il diniego della esenzione ad una cessione IC non può essere basato unicamente mancata comunicazione da parte dell acquirente di un numero di identificazione IVA valido, qualora si possa dimpostrare che l acquirente è un soggetto passivo che agisce in quanto tale nell ambito della operazione rilevante.
Il caso FCE Bank plc (C-210/04) La FCE IT è una sede secondaria, situata in Italia, della società FCE Bank, stabilita nel Regno Unito, il cui oggetto sociale è lo svolgimento di attività finanziarie che sono esenti dall IVA. La FCE IT ha fruito di prestazioni di servizi da parte della FCE Bank e ha chiesto il rimborso dell IVA assolta in relazione a tali prestazioni mediante autofatturazione. CTR Lazio: la qualificazione come «prestazione di servizi» non poteva accogliersi nel caso di operazioni realizzate senza corrispettivo dalla società madre a favore della propria sede secondaria, difettando il presupposto oggettivo dell IVA. Il riaddebito dei costi dei servizi della FCE Bank alla FCE IT rappresentava una attribuzione dei costi all interno di una società.
Il caso FCE Bank plc (C-210/04) La Corte di Cassazione ha sottoposto alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali: 1. Se la filiale di una società avente sede in altro Stato, avente le caratteristiche di una unità produttiva, va considerata soggetto autonomo, e quindi è configurabile un rapporto giuridico tra le due entità, con conseguente soggezione ad IVA per le prestazioni di servizi effettuate dalla casa madre; se per la sua definizione può essere utilizzato il criterio dell arm s length di cui all art. 7 modello OCSE; se è configurabile un rapporto giuridico nell ipotesi di cost-sharing agreement. 2. Se il riaddebito dei costi di tali servizi alla filiale possa, e in che misura, considerarsi corrispettivo dei servizi prestati indipendentemente dalla misura del riaddebito e dal conseguimento di un utile d impresa. 3. Se (ove si ritengano le prestazioni di servizi tra casa madre e filiale in principio esenti da IVA per mancanza di autonomia del soggetto destinatario) una prassi nazionale che ritenga, in tale ipotesi, imponibile la prestazione sia contraria al diritto di stabilimento (art. 43 Trat.)
Il caso FCE Bank plc (C-210/04) Sono soggetti passivi le persone che esercitano un attività economica in modo indipendente. (l espressione «in modo indipendente» esclude dall imposizione le persone vincolate al rispettivo datore di lavoro da qualsiasi rapporto giuridico che introduca vincoli di subordinazione) Vi è una prestazione solo quando esista tra prestatore e destinatario un rapporto giuridico nell ambito del quale avvenga uno scambio di reciproche prestazioni Per stabilire l esistenza di un rapporto giuridico occorre verificare se la FCE IT svolga un attività economica indipendente Si deve esaminare se FCE IT possa essere considerata autonoma nel senso che sopporta il rischio economico inerente alla sua attività la succursale non sopporta i rischi economici connessi all esercizio dell attività (ad es. mancato rimborso di un prestito) È la banca, in quanto persona giuridica, a sopportare tale rischio
Il caso FCE Bank plc (C-210/04) l esistenza di un accordo in merito alla ripartizione dei costi è un elemento irrilevante ai fini della presente causa, in quanto non è stato negoziato tra parti indipendenti Non occorre quindi risolvere la questione se il riaddebito dei costi dei servizi forniti alla sede secondaria dalla società non residente costituisca un corrispettivo, indipendentemente dalla misura del riaddebito e dal conseguimento di un utile d impresa Risulta da quanto precede che la prassi amministrativa italiana è incompatibile con la sesta direttiva, senza che occorra pronunciarsi sulla violazione dell art. 43 del Trattato sulla libertà di stabilimento.
Il caso Skandia America Corp. (USA), filial Sverige (C-7/13) SAC esercitava le proprie attività in Svezia tramite l intermediazione della propria succursale Skandia Sverige (Sk.Sv.) la quale era registrata in Svezia come membro di un gruppo IVA. Il ruolo della Sk.Sv. consisteva nella trasformazione dei servizi informatici acquistati all estero ai fini dell ottenimento del prodotto finito che veniva quindi fornito a varie società del gruppo Skandia, appartenenti o meno a detto gruppo IVA. Sulle forniture di servizi tanto tra la SAC e la Sk.Sv. quanto tra quest ultima e altre società del gruppo Skandia veniva applicata una commissione del 5%. Lo Skatteverket decideva di assoggettare ad IVA le prestazioni di servizi informatici fornite dalla SAC alla Sk.Sv.
Il caso Skandia America Corp. (USA), filial Sverige (C-7/13) Una prestazione è tale ai fini IVA solo quando esiste tra prestatore e destinatario un rapporto giuridico nell ambito del quale avvenga uno scambio di reciproche prestazioni Per accertare la sussistenza di un rapporto giuridico di tal genere tra una società non residente e una delle sue succursali stabilita in uno Stato membro occorre verificare se la succursale svolga un attività economica indipendente. Occorre quindi accertare se detta succursale possa essere considerata autonoma ancorché non sopporti i rischi economici connessi all esercizio della propria attività Quale succursale della SAC, la Sk.Sv. non opera in modo autonomo e non sopporta i rischi economici connessi all esercizio della propria attività. Inoltre, in quanto succursale, secondo la legislazione nazionale non dispone di un capitale proprio e i suoi attivi fanno parte del patrimonio della SAC. Ne consegue che la Sk.Sv. dipende dalla SAC e non può possedere, di per sé, lo status di soggetto passivo
Il caso Skandia America Corp. (USA), filial Sverige (C-7/13) Tuttavia, è pacifico che la Sk.Sv. appartenga ad un gruppo IVA costituito sulla base dell articolo 11 della direttiva IVA e, conseguentemente, formi con gli altri appartenenti un solo soggetto passivo L assimilazione ad un soggetto unico esclude che gli appartenenti ad un gruppo IVA continuino a sottoscrivere separatamente dichiarazioni IVA e continuino ad essere riconosciuti, all interno e all esterno del loro gruppo, quali soggetti passivi Pertanto, ai fini dell IVA, i servizi forniti da una società quale la SAC alla propria succursale appartenente ad un gruppo IVA, quale la Sk.Sv., non possono essere considerati come forniti a quest ultima, bensì al gruppo IVA Considerato che i servizi forniti a titolo oneroso dalla SAC alla Sk.Sv. devono essere considerati come forniti al gruppo IVA si deve concludere che la fornitura di detti servizi costituisce un operazione imponibile
Il soggetto debitore dell Imposta nelle operazioni cross-border 1. Regola generale: l imposta è dovuta dal cedente del bene o dal prestatore del servizio (art. 193 Dir. 2006/112) 2. Per le prestazioni di servizi B2B rese da soggetti non stabiliti ai fini IVA in Italia a committenti stabiliti, l imposta è dovuta dal committente (art. 196 Dir 2006/112) 3. L imposta sulle cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate da un soggetto non stabilito nei confronti di un soggetto passivo stabilito in Italia è dovuta SEMPRE dal soggetto stabilito (art. 194 Dir 2006/112 e art. 17, secondo comma, DPR 633/72)
I soggetti non stabiliti e obbligo di registrazione in Italia I soggetti non stabiliti ai fini IVA in Italia che effettuano operazioni territorialmente rilevanti verso committenti/cessionari non stabiliti o verso privati, hanno l obbligo di registrarsi ai fini IVA in Italia Attraverso l istituto della identificazione diretta Attraverso la nomina di un rappresentante fiscale L identificazione diretta e il rappresentante fiscale sono incompatibili con la presenza di una stabile organizzazione in Italia del soggetto estero
L identificazione diretta Un soggetto comunitario può identificarsi direttamente in Italia acquisendo una partita Iva italiana Adempie agli obblighi Iva in Italia Può detrarre l Iva sugli acquisti e le importazioni effettuati in Italia e richiedere rimborsi La richiesta può essere effettuata solo da soggetti passivi UE Non viene meno lo status di non residente
Il rappresentante fiscale La nomina del rappresentante fiscale è alternativa all identificazione diretta per i soggetti UE obbligatoria per i non UE Deve essere una persona fisica o giuridica residente in Italia che può svolgere la funzione per più operatori esteri Deve mantenere distinta la sua posizione da quella dei soggetti esteri Si configura come mandatario È responsabile in solido con il non residente per eventuali irregolarità commesse
Il rappresentante fiscale Consente di adempiere gli obblighi ed esercitare i diritti previsti dalla normativa italiana per le operazioni territorialmente rilevanti La nomina deve essere portata a conoscenza del fornitore, che deve riportare in fattura la denominazione del soggetto estero e l identificazione del rappresentante
Cedente * Committente Modalità assolvimento imposta Soggetto passivo non stabilito Privato o soggetto passivo che non agisce in quanto tale Identificazione diretta o rappresentante fiscale Soggetto passivo non stabilito Soggetto passivo stabilito o ente non commerciale munito di p.iva italiana Reverse charge da parte del committente Soggetto passivo non stabilito Soggetto passivo non stabilito Identificazione diretta o rappresentante fiscale Soggetto non passivo Soggetto passivo stabilito Operazione fuori campo perché carente del requisito soggettivo
La Stabile Organizzazione debitore di imposta Art. 192-bis Dir. 2006/112 Un soggetto passivo che dispone di una SO in uno Stato membro in cui è debitore di imposta si considera soggetto passivo non stabilito se: 1. effettua in tale Stato una cessione di beni o una prestazione di servizi imponibile; 2. la cessione di beni o prestazione di servizi è effettuata senza la partecipazione di una stabile organizzazione situata in tale Stato.
La Stabile Organizzazione debitore di imposta artt. 53-54 Reg. UE 282/2011 I mezzi umani o tecnici della SO sono utilizzati per operazioni inerenti l operazione imponibile, prima o durante la realizzazione della medesima; Viene emessa fattura con partita IVA della SO che ha partecipato all operazione (salvo prova contraria). Se i mezzi della SO sono impiegati soltanto per funzioni amministrative (contabilità, fatturazione e recupero crediti), la SO non partecipa all operazione. Se il soggetto passivo ha stabilito la sede della propria attività economica nello Stato ove è dovuta l imposta, sarà ivi debitore di imposta a prescindere dal fatto che tale sede partecipi o meno all operazione effettuata in tale Stato membro.
La Stabile Organizzazione debitore di imposta Per le operazioni soggette ad IVA in Italia effettuate nei confronti di privati o di soggetti non stabiliti, debitore di imposta è sempre il soggetto passivo tramite la SO, anche se la SO non partecipa alla operazione 1 ottobre 2014- IVA nei rapporti con l Estero : Soggetti Passivi