POLITECNICO DI TORINO DIPLOMA UNIVERSITARIO TELEDIDATTICO Polo di Torino COSTI DI PRODUZIONE E GESTIONE AZIENDALE A.A. 1999-2000 (Tutore: Ing. L. Roero) Scheda N. 5 Allo scopo di controllare, nell ottica del manager, i costi aziendali (nel corso ci occupiamo in particolare di costi di produzione ) può essere utile progettare un sistema di Contabilità Analitica. L implementazione di un tale sistema può rispondere anche ad altre finalità di supporto decisionale. In particolare, può essere utile nel determinare i prezzi di vendita (Product Costing), guidare le scelte di Make or Buy, valutare da un punto di vista operativo e finanziario il livello delle scorte di semilavorati e di prodotti finiti. I costi dell implementazione di un Sistema di Controllo di Gestione, ed in particolare di un sottosistema di Contabilità Analitica, sono però bilanciati da benefici non solo legati al supporto decisionale. In particolare, gli aspetti motivazionali e di apprendimento possono essere altrettanto rilevanti. Per approfondimenti relativi a questi argomenti, che non abbiamo tempo di trattare, e ad altri, che sono invece stati trattati nelle lezioni e che riprendiamo, può essere utile il testo ENRICO LUCIANO, PIERCARLO RAVAZZI, I Costi nell Impresa, UTET Libreria, 1997. Iniziamo a considerare gli aspetti rilevanti di un sistema di Contabilità Analitica, senza riprendere le molteplici differenze tra un tale sistema ed il sistema di Contabilità Generale alla base del Bilancio d esercizio, sufficientemente illustrate e motivate nelle videolezioni, alle quali l allievo è invitato a fare riferimento. La Contabilità Analitica è una disciplina dell economia aziendale che tratta il problema della rilevazione dei costi aziendali attribuibili a particolari settori (o elementi) aziendali. Un costo, secondo la definizione classica, è una risorsa aziendale sacrificata per il conseguimento di un obiettivo. Non è quindi un concetto necessariamente legato ad una quantificazione monetaria, anche se in genere, per comodità, si ragiona in termini monetari. Ci si può chiedere, a questo punto, perché si misurano i costi e la risposta è abbastanza ovvia : i costi si misurano per misurare il profitto. La voce di costi di produzione è infatti una voce del Conto Economico che contribuisce alla formazione dell utile di esercizio. Esistono poi diverse decisioni aziendali legate ai costi (o meglio alla loro rilevazione) : incentivazione del personale ; analisi di Make or Buy ; analisi di redditività ;...
L elemento delle attività aziendali a cui vogliamo attribuire un costo è detto obiettivo di costo ed in genere è il prodotto. E comunque necessario ricordare, dalla definizione data di costo, che il prodotto aziendale è solo uno dei possibili obiettivi di costo, sebbene il più immediato e quindi il più utilizzato. E facile verificare come alcuni costi abbiano una relazione diretta con gli obiettivi di costo prescelti (costi diretti) mentre altri abbiamo una relazione indiretta con i medesimi (costi indiretti). In realtà tutti i costi sono generalmente costi diretti ma talvolta la relazione tra costo ed obiettivo di costo è talmente complicata da rendere economicamente più conveniente il non esplicitarla (il che equivale a considerare il costo come costo indiretto). Le unità aziendali, intese come luogo fisico o virtuale, ove si generano i costi (ovvero ove le risorse vengono assorbite) sono dette centri di costo. Essendo il costo definito come un assorbimento di risorse in un determinato centro di costo, è ovvio il fatto che il costo totale associato al centro di costo sia legato all attività del centro. La funzione che lega il costo totale all attività del centro è il driver di costo. Consideriamo infine un impresa industriale nella sua accezione più generale (ricordiamo comunque che per ogni settore, tipo di produzione ed organizzazione della produzione si richiede un sistema diverso di Contabilità Analitica). Se vediamo l azienda come un sistema composto da sottosistemi identificabili con le unità organizzative, possiamo distinguere le RISORSE che entrano nel processo produttivo aziendale in: Dirette; Indirette associabili ad attività primarie (consumo associabile ad una unità organizzativa, non ad un prodotto); Indirette relative ad attività di supporto (consumo non associabile ad una specifica unità organizzativa). Questa categorizzazione può essere facilmente messa in relazione con alcune possibili classificazioni dei costi (o con parti di possibili classificazioni). Classificazione dei costi per NATURA I costi vengono classificati secondo le loro caratteristiche fisiche o meglio fisico-economiche. In questo modo ci si focalizza sulle variabili, ognuna delle quali ha una sua dinamica, che hanno determinato, o potranno determinare, la variazione dei costi (ad esempio si può vedere chiaramente se l aumento dei costi è dovuto ad un aumento del costo delle materie prime o del lavoro). Questo tipo di classificazione è quella già vista trattando il Bilancio (ed in particolare il Conto Economico). Classificazione dei costi per PERIODO O PRODOTTO I costi di prodotto comprendono i costi di tutte le risorse direttamente associabili alla produzione di un prodotto o servizio, mentre i costi di periodo sono tutti quelli non associabili, almeno non direttamente, alla attività produttiva dell azienda. Possiamo utilizzare un semplice schema per illustrare meglio il concetto sopra espresso:
lavoro diretto materiali diretti di prodotto altri diretti (alcuni AM spec.,...) fissi (AM, assicur.,..) OH di produzione o indiretti Costi variabili (lavoro ind., energia,...) di periodo (R&S, spese generali commerciali, amministrative,...) Distinti i costi in questo modo (molto usato negli USA), si possono usare due alternativi sistemi contabili industriali per valutare le scorte (e quindi gli utili...): VARIABLE COSTING: i costi di periodo e gli overhead (OH) fissi sono considerati non inventariabili. Sull utile valgono le stesse considerazioni fatte al punto seguente riguardo i costi di prodotto. Gli OH fissi transitano subito come costo in C.E.. ABSORPTION COSTING: i costi di periodo sono considerati non inventariabili mentre i costi di prodotto stazionano in S.P. ed in C.E. (sotto forma di stock) senza formazione di utile fino al momento della vendita. FULL COSTING: tutti i costi di periodo e di prodotto sono utilizzati per la valorizzazione delle scorte. Classificazione dei costi per MODALITA DI IMPUTAZIONE Volendo classificare i costi sotto l aspetto dell imputazione alle singole parti (unità organizzative) dell azienda, possiamo utilizzare due ottiche: per prodotto o programma; per centro di costo o di responsabilità. Nel primo caso si distinguono costi diretti ed indiretti (a seconda che il legame tra costo ed obiettivo di costo sia immediatamente rilevabile o non economicamente determinabile), mentre nel secondo i costi vengono suddivisi tra le varie aree aziendali all interno delle quali è stata svolta l attività che ha generato il costo. Classificazione dei costi per VARIABILITA Questa classificazione è strettamente dipendente dal concetto di driver di costo prima illustrato. Lo schema seguente rappresenta quali sono le categorie di costi sulla base della variabilità: Fissi Costi Semivariabili Variabili
I costi variabili dipendono dal livello di attività usato in produzione, ovvero variano al variare di questo. Generalmente, ma non necessariamente, il livello di attività è il volume prodotto. Esempi di costi variabili sono le materie prime, M.O.D., OH variabili. I costi fissi invece non variano al variare del driver di costo (non in assoluto ma all interno di un certo e preciso intervallo di valori). Questo non vuole dire che non vi sia un legame ma solamente che il legame è costante. Un esempio di costo fisso o semivariabile sono gli OH fissi. L uso dei costi FISSI-VARIABILI è utile nei calcoli microeconomici, ovvero in quelli di extraprofittabilità di breve periodo (non sono importanti le scorte): Sia l extra-profitto pari a Π = Ricavi - Costi Totali I Costi Totali sono pari a C T = Costi FISSI + Costi VARIABILI. Classificazione dei costi per EVITABILITA Ogni costo è evitabile se si considera un orizzonte sufficientemente lungo (sempre che l azienda non chiuda!). Quindi per costo evitabile intendiamo un costo che può essere portato a zero se il volume prodotto (in un certo intervallo temporale) è nullo. L evitabilità è quindi sempre una evitabilità in un certo orizzonte temporale di decisione. Ovviamente, per tutte le considerazioni fatte sino ad ora, esiste una certa correlazione tra la variabilità e l evitabilità di un costo. Esempi di costi evitabili sono i materiali diretti, il lavoro diretto (parzialmente) e gli OH variabili (parzialmente). Un esempio di costo inevitabile sono gli OH fissi. Appoggiandosi agli schemi di classificazione sopra discussi, possiamo ora determinare alcuni altri costi comunemente utilizzati nei sistemi di Contabilità Analitica. Si definisca: lavoro diretto (M.O.D.) + materiali diretti = Costo PRIMO o DIRETTO Inoltre: lavoro diretto ed altri costi diretti + OH di produzione = Costo di CONVERSIONE + materiali diretti = Costo INDUSTRIALE + Costi di PERIODO = Costo PIENO
Tradizionalmente la progettazione di un sistema di Contabilità Analitica consta, per quanto riguarda il METODO adottato per valutare i costi, di almeno tre differenti decisioni: la scelta delle voci, per cui si deve scegliere tra i sistemi: FULL COSTING DIRECT COSTING DIRECT COSTING EVOLUTO; la scelta dei costi da utilizzare, per cui si deve scegliere tra costi: STORICI STANDARD NORMALIZZATI; la scelta della modalità di rilevazione dei costi, decidendo tra: JOB COSTING PROCESS COSTING OPERATION COSTING. Il seguente esercizio è tratto dal testo consigliato CALDERINI, PAOLUCCI, VALLETTI, Economia e organizzazione aziendale, UTET Libreria, 1994 con una piccola variante. ESERCIZIO 1. La Piroscafi Spa collega fra di loro le due città di Portobello e Portorotondo, che distano 500 km l una dall altra. Il collegamento viene assicurato da un aliscafo che compie 8 viaggi di andata e ritorno completi fra i due porti ogni mese. I costi sostenuti per il collegamento sono i seguenti: Ammortamenti Costo equipaggio Carburante Spese portuali Spese di manutenzione Vitto passeggeri Assistenza passeggeri 100 milioni/anno 25 milioni/mese 10000 lire/km 1 milione/attracco 5 milioni/mese 10000 lire/passeggero 5000 lire/passeggero Per un prezzo del biglietto di. 63310, quanti passeggeri deve trasportare in media un aliscafo affinché la Piroscafi Spa non vada in perdita (Π = 0).
ESERCIZIO 2 Si abbiano i seguenti dati per l anno 1995: Vendite 1050 Spese variabili di vendita (specifiche) 200 Spese variabili amministrative (specifiche) 100 Spese fisse di vendita 50 Spese fisse amministrative 60 Spese assicurative 30 Ammortamenti specifici 15 Spese per Quality Assurance (esterno) 10 Lavoro diretto (esclusi straordinari) 120 Straordinari 10 Materiali diretti 100 Nell anno si producono 120 pezzi e se ne vendono 100. Materie prime e semilavorati rimangono invariati in seguito ad un efficace organizzazione della produzione del tipo Continuous flow. L aliquota di imposta sia il 50%. Ricavare il Conto Economico nei due casi di Absorption Costing e Variable Costing. SOLUZIONE ESERCIZIO 2 Si ha MP = 20 pezzi. Calcoliamo il costo unitario di produzione: lavoro diretto ed altri costi diretti 120 + 10 + OH fissi 15 + 30 + OH variabili 10 = Costo di Conversione 185 + materiali diretti 100 = Costo Industriale 285 + Costi di Periodo 200 + 100+ 50 + 60 = Costo Pieno 695 Costo Pieno unitario = 695/120 = 5.79 Costo Industriale unitario = 285/120 = 2.375 Costo Industriale unitario - OH fissi unitari = (285-45)/120 = 2 Costo unitario di contabilizzazione magazzini A.C. = Costo Industriale unitario = 2.375 Costo unitario di contabilizzazione magazzini V.C. = Costo Ind. unitario - OH unit. = 2 [ MP] unità = 20 pezzi [ MP] valore A.C. = 20*2.375 = 47.5
[ MP] valore V.C. = 20*2 = 40 prezzo unitario = 1050/100 = 10.5 Caso A.C. FN + [ MP] valore A.C. 1050 + 47.5 + (AQ B ) (100) + (AQ S ) (30 + 10) + (CL) (120 + 10 + 200 + 100 + 50 + 60) + (AM) (15) = RO 402.5 = RI 402.5 + (OT) (201.25) = RE 201.5 Caso V.C. FN + [ MP] valore V.C. 1050 + 40 + (AQ B ) (100) + (AQ S ) (30 + 10) + (CL) (120 + 10 + 200 + 100 + 50 + 60) + (AM) (15) = RO 395 = RI 395 + (OT) (197.5) = RE 197.5 In questo caso l utile è minore, come anche gli oneri tributari OT.