I SUPPLEMENTI Guida al Lavoro Operazioni societarie straordinarie: così la compilazione Le istruzioni per la compilazione del modello 770/ S/2007 in ipotesi di operazioni societarie straordinarie e di successione determinanti, o meno, l estinzione di soggetti preesistenti e la prosecuzione della attività da parte di altro soggetto confermano, nella sostanza, quanto contenuto nei modelli degli scorsi anni richiedendo, in ultima analisi, che venga rappresentato l operato dei diversi sostituti d imposta che hanno partecipato alle operazioni. Prima di commentare le innovazioni contenute nelle istruzioni e nella grafica del modello 770/S/ 2007, si ritiene opportuno effettuare una breve disamina delle possibili conseguenze delle operazioni straordinarie sul rapporto di lavoro e sugli obblighi dei sostituti d imposta interessati dall operazione. Tipologie di operazioni societarie straordinarie Prioritariamente occorre distinguere se, a seguito di tali operazioni, vi sia stata o meno la scomparsa dei sostituti preesistenti e se vi sia stata prosecuzione di attività da parte di altri soggetti. Tra le operazioni straordinarie con scomparsa e con prosecuzione dell attività da parte di altri soggetti si ricordano: q le fusioni, anche per incorporazione; q le scissioni totali; q gli scioglimenti di società personali con prosecuzione di attività da parte di uno soltanto dei soci; q i trasferimenti di competenze tra amministrazioni pubbliche, mentre tra quelle senza prosecuzione dell attività da parte di altro soggetto si ricorda la liquidazione, il fallimento e la liquidazione coatta amministrativa. Tra le operazioni societarie straordinarie senza la scomparsa dei soggetti preesistenti si ricordano: le scissioni parziali; le cessioni, gli affitti d azienda; le trasformazioni; i conferimenti di azienda. Come lo scorso anno anche le istruzioni del modello 770/S/2006 ricomprendono tra le ipotesi di operazioni straordinarie senza scomparsa anche i passaggi di dipendenti conseguenti alla semplice cessione del contratto di lavoro. Operazioni con estinzione di soggetti preesistenti e prosecuzione dell attività dei soggetti che intervengono nei rapporti 64 In linea di principio, nelle ipotesi in cui siano state effettuate operazioni societarie straordinarie determinanti l estinzione di un soggetto (fusioni, scissioni totali, ecc.), colui che succede nei precedenti rapporti di lavoro è obbligato alla consegna dei modelli Cud e alla presentazione della dichiarazione dei sostituti d imposta (modello 770/S) comprensiva anche dei dati relativi al periodo dell anno in cui il soggetto estinto ha operato. Ciò premesso, per esigenze di semplificazione si analizzano, di seguito, quali esempi per la compilazione del modello 770/S/2007 in ipotesi di estinzione di un sostituto d imposta con prosecuzione di attività da parte di altro soggetto, sia la fusione per incorporazione che la scissione totale nella considerazione che, per entrambe le ipotesi, le istruzioni al modello contengono alcune peculiarità che merita segnalare. Evidentemente, per le restanti analoghe fattispecie, si applicheranno gli stessi principi. Fusione per incorporazione Nelle operazioni di fusione per incorporazione delle due o più imprese partecipanti una denominata incorporante rimane in vita, mentre l altra (o le altre) denominata incorporata si estingue al termine dell operazione. Dalla scomparsa della società incorporata consegue il trasferimento sulla società incorporante di tutti i diritti e gli obblighi della prima (cfr. art. 2504 bis c.c.).
Guida al Lavoro I SUPPLEMENTI Sotto il profilo delle imposte sui redditi, ai sensi dell art. 172, comma 9, del Tuir, è possibile retrodatare (ovvero posticipare) gli effetti della fusione ad una data non anteriore: q a quella in cui si è chiuso l ultimo esercizio delle società fuse o incorporate ovvero; q a quella, se più prossima, in cui si è chiuso l ultimo esercizio della società incorporante, dando origine ad unico periodo di imposta. La retrodatazione dell operazione e l unificazione del periodo di imposta non hanno effetti sugli obblighi dei sostituti d imposta poiché il periodo di riferimento del sostituto coincide con l anno solare, senza deroghe o variazioni. La società incorporante succederà, quindi, all incorporata dalla data di efficacia dell operazione in quanto, fino a quel momento, quest ultima società ha operato come sostituto d imposta. Conseguenze dell operazione sul contratto di lavoro Secondo la disciplina civilistica di cui all art. 2112 c.c., il passaggio del personale in sede di trasferimento dell azienda non implica la costituzione di un nuovo rapporto di lavoro, bensì una novazione dal lato soggettivo (datore di lavoro) di quello originario. Non si verificano, pertanto, i presupposti per la liquidazione delle competenze maturate dal lavoratore nel corso del rapporto di lavoro intercorso con il datore di lavoro estinto e, di conseguenza, tali diritti rientreranno tra i debiti «accollati» dal nuovo datore di lavoro a seguito dell operazione straordinaria. Conseguenze dell operazione sugli obblighi del sostituto d imposta L articolo 2504 bis c.c. dispone (comma 1) che «la società che risulta dalla fusione o quella incorporante assumono (rectius: assume) i diritti e gli obblighi delle società partecipanti alla fusione proseguendo in tutti i loro rapporti anche processuali, anteriori alla fusione». Con riferimento agli obblighi dei sostituti d imposta, il Ministero delle finanze con risoluzione n. 8/051 del 20 gennaio 1977, aveva osservato che, a partire dalla data in cui ha effetto giuridico la fusione o l incorporazione, gli obblighi e gli adempimenti correlati alla figura del sostituto d imposta vanno espletati dal nuovo soggetto risultante dall operazione straordinaria. Per quanto concerne, in particolare, la compilazione della dichiarazione, modello 770 per la parte relativa ai redditi di lavoro dipendente corrisposti, venne precisato che, in tale dichiarazione, la società incorporante o quella risultante dalla fusione doveva riportare non solo i propri dipendenti, ma anche quelli delle società estinte, comprendendo per questi ultimi anche i dati relativi al periodo anteriore alla incorporazione o fusione. Inoltre, ai fini del necessario coordinamento dei dati esposti nel citato modello 770 con quelli indicati nelle dichiarazioni delle Società partecipanti alla fusione, venne chiarito che il nuovo organismo societario doveva allegare alla dichiarazione, in qualità di sostituto d imposta, anche un elenco nominativo dal quale risultassero i pagamenti effettuati dalle società partecipanti alla fusione (incorporate) nel periodo antecedente alla stessa. La compilazione della comunicazione dati lavoro dipendente del modello 770/S/2007 In linea di principio, nell ipotesi di operazioni straordinarie con scomparsa di soggetti, chi succede nei precedenti rapporti è tenuto a presentare una dichiarazione dei sostituti d imposta che comprenda anche i dati relativi al periodo dell anno in cui il soggetto estinto ha operato. Le istruzioni del modello 770/S/2007 al paragrafo 4.2 chiariscono, come gli scorsi anni, che nei casi di operazioni straordinarie o di successioni avvenute nel corso del 2006 o nel 2007 prima della presentazione del modello 770/S (e cioè prima del 2 ottobre 2007), il dichiarante (il soggetto risultante dalla fusione o la società incorporante) deve procedere alla compilazione ed all invio dei dati delle comunicazioni relative ai modelli Cud dei versamenti eseguiti e delle compensazioni effettuate di cui ai prospetti ST e SX. Inoltre, analogamente allo scorso anno, con riferimento ai redditi di lavoro dipendente e assimilati, le istruzioni richiedono espressamente di compilare le «comunicazioni dati certificazioni lavoro dipendente» concernenti operazioni di fusione, sulla base del sostituto d imposta che ha operato il conguaglio di fine anno o di fine rapporto. In particolare, in tutte le ipotesi in cui il conguaglio (di fine anno o di fine rapporto) sia stato effettuato dalla società estinta, con riferimento a tali dipendenti, il dichiarante dovrà trasmettere un unica comunicazione contenente i risultati delle predette operazioni avendo cura di indicare, oltre al proprio codice fiscale nello spazio contraddistinto dalla dicitura «Codice fiscale», quello del soggetto estinto nel rigo «Codice fiscale del sostituto d imposta». In tale ipotesi, si ritiene che non vadano compilate le caselle 45 e 46 e che il reddito corrisposto e conguagliato dalla società estinta vada indicato solo a casella 1. 65
I SUPPLEMENTI Guida al Lavoro 66 In merito a tale rappresentazione si rileva tuttavia che, con riferimento alla compilazione del modello CUD/2005, parte della dottrina (cfr. M. Andreozzi e M. Piacenti, Guida Normativa n. 14 del 27 gennaio 2005) ha sostenuto che, pur in presenza di conguaglio - di fine anno o di fine rapporto effettuato dalla società estinta - qualora il Cud non sia stato rilasciato da quest ultima (ovvero, se rilasciato sia da integrare o rettificare) - il soggetto risultante dalla fusione dovrà comunque compilare tali caselle facendo quindi coincidere l importo corrisposto dal soggetto estinto con quello indicato nei punti 1 e 2. Tale modalità di rappresentazione delle somme corrisposte sul modello Cud comporterebbe l obbligo per il dichiarante che presenta il modello 770 anche per conto del soggetto estinto, di compilare anche la sezione «Dati relativi ai conguagli» della Comunicazione dati certificazioni del modello 770/S/2007 duplicando, nella realtà, le informazioni già fornite con la compilazione del rigo «Codice fiscale del sostituto d imposta». Inoltre, tale modalità di compilazione del modello Cud (e di conseguenza, della Comunicazione dati lavoro dipendente del modello 770/2007) sembra non considerare l ipotesi in cui in occasione del conguaglio di fine anno il sostituto d imposta estinto a seguito di una fusione avvenuta il 31 dicembre (con conguaglio di fine anno fatto dalla società estinta) abbia effettuato un conguaglio riassuntivo a seguito di apposita richiesta del dipendente ai sensi dell articolo 23 del Dpr n. 600/1973, comma 4, per precedenti rapporti «intrattenuti» dal dipendente nel corso dello stesso anno (punto 48, codice 6). Qualora, invece, le operazioni di conguaglio siano state effettuate dal soggetto tenuto alla presentazione della dichiarazione, nella «comunicazione dati» intestata a ciascun dipendente «interessato» dalla operazione straordinaria, il sostituto che continua l attività, tipicamente la società incorporante, dovrà indicare nello spazio contraddistinto dalla dicitura «Codice fiscale», esclusivamente il proprio codice fiscale evidenziando, nei punti da 45 a 56, le somme e i valori corrisposti dal precedente sostituto prima dell operazione straordinaria. Analoghe modalità di compilazione dovranno essere seguite nell ipotesi in cui un dipendente abbia cessato il proprio rapporto di lavoro con il soggetto estinto anteriormente all operazione straordinaria e, successivamente, nel corso dello stesso periodo d imposta, lo stesso lavoratore sia stato nuovamente assunto dal sostituto subentrante (cfr. paragrafo 3.5, circolare n. 326/E). Specificamente, quest ultimo è tenuto, in ogni caso, ad effettuare le operazioni di conguaglio tenendo conto di tutte le retribuzioni percepite dal dipendente. Pertanto, il soggetto che prosegue l attività dopo l operazione straordinaria, dovrà trasmettere un unica comunicazione per ciascun lavoratore da lui «riassunto» senza evidenziare il codice fiscale dell estinto nel rigo «codice fiscale del sostituto d imposta». Anche quest anno, sia nella sezione relativa agli arretrati che nella sezione relativa al Tfr della Comunicazione dati lavoro dipendente sono state inserite le caselle 68, 79, 111 e 129 denominate «codice fiscale del sostituto» in cui le istruzioni richiedono di riportare il codice fiscale dei soggetti, diversi dal dichiarante, che hanno erogato le somme prima indicate. Tali caselle vanno compilate nell ipotesi di passaggi di dipendenti senza interruzioni del rapporto di lavoro indicando il codice fiscale del sostituto d imposta, diverso dal dichiarante, che ha erogato tali somme soggette (vedi infra la compilazione di tale punto nelle diverse ipotesi possibili). Per quanto riguarda la compilazione della sezione D relativa all assistenza fiscale, le istruzioni precisano che, nel caso di operazioni straordinarie con estinzione del sostituto d imposta, il dichiarante dovrà esporre, nella parte D, i dati complessivi delle operazioni di conguaglio effettuate nei mesi da luglio a dicembre 2006. Relativamente al prospetto ST, si ricorda che, nelle ipotesi di operazioni straordinarie con scomparsa dovranno comunque essere compilati più prospetti ST per dare distinta evidenza, in relazione alle ritenute operate e ai versamenti effettuati, delle situazioni riferibili al dichiarante ovvero al soggetto estinto. A tal fine il dichiarante, nel redigere i prospetti ST, avrà cura di riportare nello spazio contraddistinto dalla dicitura «Codice fiscale», il proprio codice fiscale, mentre nel solo prospetto ST relativo all estinto dovrà indicare, nel rigo «Codice fiscale del sostituto d imposta», il codice fiscale di quest ultimo. Per quanto riguarda, in particolare, la rappresentazione nel prospetto ST delle ritenute d acconto effettuate dalla società incorporata all atto del pagamento del compenso (momento anteriore all operazione di fusione) e del relativo versamento effettuato dalla società incorporante successivamente a tale operazione, si segnala che, innovativamente, le istruzioni prevedono di compilare il prospetto ST della incorporata nel modo ordinario (quindi riportando un versamento, di fatto, non effettuato) riportando il codice L nel punto 8 (1). Esempio Operazione societaria straordinaria (fusione per incorporazione) il 10 giugno 2006. Ritenute Irpef (cod. 1001) operate dalla società incorporata: euro 100. Nel mese di luglio 2006 tali ritenute vengono versate da parte della società incorporante.
Guida al Lavoro I SUPPLEMENTI I N C O R P O R A N T E INCORPORATA 06 2006 100 100 L 1001 17 07 2006 Tali modalità di indicazione dei dati dovranno essere seguite anche qualora la società estinta abbia effettuato trattenute a titolo di addizionale all Irpef, ma il relativo versamento sia stato eseguito dalla società risultante dall operazione straordinaria. Si segnala infine per completezza che, per le fattispecie sopra commentate, il prospetto SX è unico e deve riguardare sia i dati del dichiarante che dei soggetti estinti. Esempio di compilazione dei modelli Cud/2007 e 770/2007 in ipotesi di fusione Si ipotizzi il caso di una fusione per incorporazione avente efficacia dalle ore 24 del 31 dicembre del 2006 con conguaglio di fine anno fatto dalla società incorporata entro tale data. Il Cud e il modello 770 dovranno essere compilati con le seguenti modalità: qper i dipendenti in forza presso la società incorporata al 31 dicembre 2006 trasferiti, a seguito dell operazione straordinaria, e il cui conguaglio è stato effettuato dalla società scomparsa 67
I SUPPLEMENTI Guida al Lavoro conguaglio riassuntivo fatto dalla incorporata su richiesta I N C O R P O R A N T E conguaglio riassuntivo fatto dalla incorporata su richiesta 68
Guida al Lavoro I SUPPLEMENTI qper i dipendenti che hanno cessato il rapporto di lavoro prima del 31 dicembre 2006 il cui conguaglio di fine rapporto è stato effettuato dalla società incorporata società incorporante redditi corrisposti incorporata ZZ La certificazione viene rilasciata dalla Società «incorporante» a seguito di fusione per incorporazione con la Società... «incorporata» avvenuta in data 31.12.2006 Il modello 770 viene fatto con le stesse modalità dell esempio precedente. Note: (1) La legenda di tale codice prevede che: «se nel rigo, relativo a ritenute indicate nel prospetto ST intestato al soggetto estinto, sono riportati i dati del versamento effettuato dal soggetto che prosegue l attività nei casi di operazioni straordinarie o di successioni». Compilazione della comunicazione dati certificazione lavoro autonomo, provvigioni e redditi diversi Le istruzioni delle comunicazioni «certificazioni lavoro autonomo, provvigioni e redditi diversi» prevedono che, nelle ipotesi in cui siano state effettuate operazioni societarie straordinarie determinanti l estinzione di soggetti preesistenti con prosecuzione dell attività da parte di altro soggetto, «in presenza di più compensi erogati allo stesso percipiente il sostituto d imposta può scegliere di esporre i dati seguendo una delle modalità precedentemente indicate tenendo, in ogni caso, distinte le situazioni ad esso riferibili da quelle riguardanti ciascun soggetto estinto». Inoltre, nella parte delle istruzioni relativa alle operazioni straordinarie (par. 4.2) viene precisato che per le certificazioni rilasciate dal soggetto estinto il sostituto d imposta dichiarante provvederà ad indicare il proprio codice fiscale nello spazio contraddistinto dalla dicitura «Codice fiscale» nonché quello dell estinto nel rigo «Codice fiscale del sostituto d imposta», mentre per le certificazioni rilasciate dal dichiarante, questi avrà cura di indicare esclusivamente il proprio codice fiscale nello spazio contraddistinto dalla dicitura «Codice fiscale». 69
I SUPPLEMENTI Guida al Lavoro In entrambe le ipotesi sussiste altresì l obbligo di compilazione dei prospetti ST al fine di dare distinta evidenza delle ritenute operate e dei versamenti eseguiti dai diversi sostituti. Tutto ciò premesso, si ritiene che qualora la società incorporante o risultante dalla fusione abbia rilasciato, nei confronti di un soggetto che ha operato con entrambe le società, una sola certificazione comprensiva anche dei redditi corrisposti dalla incorporata prima della operazione di fusione, potranno comunque essere tenute distinte le situazioni riferibili al soggetto dichiarante (società incorporante) da quelle riguardanti ciascun soggetto estinto, ad esempio, ricorrendo alla possibilità, riconosciuta dalle istruzioni, di compilare tante comunicazioni quanti sono stati i compensi erogati nell anno, suddividendo quelli erogati dalla incorporata anteriormente all operazione di fusione, da quelli corrisposti dalla incorporata dopo tale operazione. In tale caso: q le comunicazioni concernenti i redditi corrisposti dal soggetto estinto (ad esempio, incorporata) anteriormente all operazione straordinaria, dovranno contenere sia il codice fiscale della incorporante («codice fiscale») che il codice fiscale della incorporata («codice fiscale del sostituto d imposta») nonché, evidentemente, tutti i redditi corrisposti da quest ultima prima della operazione straordinaria; q le comunicazioni concernenti i redditi corrisposti dal successore allo stesso percipiente dopo l operazione straordinaria (ad esempio, incorporante) dovranno contenere, oltre ai redditi corrisposti da quest ultimo, solo il «codice fiscale» della società incorporante. Si ricorda che, qualora venga scelta questa procedura, è necessario numerare progressivamente le singole comunicazioni riguardanti il medesimo percipiente. Nella diversa ipotesi in cui siano state rilasciate separate certificazioni in funzione del soggetto che ha operato le ritenute, non si pongono particolari problemi di compilazione in quanto occorrerà unicamente avere l accortezza di compilare anche il rigo «codice fiscale del sostituto d imposta», con il codice fiscale della società incorporata, nelle comunicazioni che rappresentano i redditi corrisposti dal soggetto estinto. La scissione totale: obbligo di rappresentare l operato del soggetto estinto Per quanto riguarda le operazioni straordinarie in cui più soggetti si succedono nei precedenti rapporti facenti capo al sostituto d imposta estinto (ad esempio scissione totale), le istruzioni confermano, anche quest anno, che ciascuno dei nuovi soggetti è obbligato in solido alla trasmissione: q del prospetto ST relativo ai versamenti effettuati dal soggetto estinto; q delle Comunicazioni dati relative alle certificazioni di lavoro autonomo provvigioni e redditi diversi rilasciate dal soggetto estinto; q delle Comunicazioni dati certificazioni lavoro dipendente relative ai dipendenti cessati prima dell estinzione della società scissa e, conseguentemente, non transitati in nessuna delle società beneficiarie. A fine di evitare una duplicazione di comunicazione di dati, le istruzioni ricordano che tali prospetti e comunicazioni devono essere inviati integralmente soltanto da uno dei soggetti coobbligati. Operazione straordinaria senza estinzione del sostituto d imposta 70 Nelle ipotesi in cui siano state effettuate operazioni societarie straordinarie senza che le stesse abbiano determinato l estinzione di un soggetto, pur potendo determinare la nascita di nuovi soggetti d imposta (trasformazioni, scissioni parziali, cessioni d azienda, ecc.) gli obblighi concernenti il rilascio delle certificazioni e di trasmissione delle dichiarazioni dei sostituti d imposta ricadono, seppure con modalità diverse, su tutti i soggetti partecipanti all operazione. Conseguenze dell operazione sui rapporti di lavoro e sugli obblighi del sostituto Come già in parte rilevato, sulla base di quanto previsto dall art. 2112 c.c. il passaggio del personale in sede di trasferimento dell azienda non implica la costituzione di un nuovo rapporto di lavoro, bensì solo la novazione dal lato soggettivo (datore di lavoro) di quello originario. Inoltre, poiché secondo la giurisprudenza prevalente il trasferimento dell azienda è ravvisabile ogniqualvolta si realizzi una sostituzione nella titolarità dell impresa, o di singole unità produttive, indipendentemente dal mezzo tecnico giuridico adoperato in concreto, sempre che resti immutato l organismo aziendale nella sua obiettiva realtà economica, nella nozione di trasferimento d azienda vanno ricompresi tutti i casi in cui permanga l impresa e muti soltanto l imprenditore giacché, sul piano della valutazione giuridica, l elemento che assume rilevanza non è già il trasferimento in sé dell azienda, ma il
Guida al Lavoro I SUPPLEMENTI subingresso di un soggetto ad un altro nella posizione di imprenditore. Dal punto di vista fiscale, con le risoluzioni: q n. 8/109 del 28 febbraio 1979, n. 11/815 del 4 aprile 1979, n. 8/108 del 13 aprile 1979 e n. 8/1712 del 2 dicembre 1980 (passaggio di dipendenti a seguito di conferimento); q n. 8/139 del 28 febbraio 1980 e n. 248/E del 24 luglio 2002 (passaggio di dipendenti a seguito di cessione d azienda), l Amministrazione finanziaria ha precisato che, a partire dalla data in cui ha effetto giuridico il trasferimento dei dipendenti a seguito dell operazione straordinaria, tutti gli obblighi e gli adempimenti collegati alla «gestione» del personale si trasferiscono alla società che ha preso «in carico» gli stessi e il rapporto di lavoro. Si ritiene infine che analoghe considerazioni possano valere con riferimento alle scissioni parziali di cui all art. 2506 c.c. Passaggi di dipendenti a seguito di cessione del relativo contratto Come in parte anticipato si rileva che, quest anno, le istruzioni al modello 770/S ricomprendono fra le ipotesi di operazioni straordinarie senza scomparsa anche i passaggi di dipendenti conseguenti alla cessione del relativo contratto. In passato, in tutti questi casi di «passaggio diretto» di dipendenti, la cui particolarità è costituita dal trasferimento del dipendente senza erogazione del Tfr, l Amministrazione finanziaria (cfr. Rm 17 febbraio 1975, n. 10/034; Rm 1 marzo 1976, n. 8/223) ha sempre ritenuto che la mancata effettuazione della ritenuta sulla indennità di anzianità (in quanto non erogata) non fa venire meno la cessazione del rapporto di lavoro e l instaurazione di un nuovo rapporto di lavoro. Conseguentemente, in applicazione di tale principio, in occasione del trasferimento, il datore di lavoro presso il quale erano in forza i dipendenti prima del trasferimento ha sempre effettuato il conguaglio per cessazione del rapporto in corso d anno, mentre il cd. «conguaglio riassuntivo» da parte del nuovo datore di lavoro è sempre stato effettuato solo su richiesta del dipendente e non obbligatoriamente come invece accade per le operazioni straordinarie sia con scomparsa di datori di lavoro (ad esempio fusione) che senza scomparsa (ad esempio, cessione di ramo di azienda). Le istruzioni del modello 770/S/2007, nel paragrafo 4.2, ricomprendono invece i passaggi di personale dipendente, anche per cessione del relativo contratto, tra le operazioni straordinarie che non determinano l estinzione del soggetto. Tale inversione di tendenza rispetto agli orientamenti precedenti permetterebbe di non effettuare il conguaglio per cessazione del rapporto di lavoro da parte del datore di lavoro cedente il contratto, mentre il secondo datore di lavoro sarebbe obbligato a considerare nel conguaglio di fine anno, o di fine rapporto, anche i redditi erogati dal cedente in vigenza del primo rapporto di lavoro indicando gli stessi nei punti 45 e 46 del Cud e della comunicazione dati lavoro dipendente. Questo orientamento ministeriale (1) può essere giustificato con la volontà di evitare ai dipendenti i cui contratti sono stati ceduti di subire l onere finanziario del pagamento delle addizionali (ultime rate dell anno e quota di competenza dell anno di cessazione) in un unica soluzione all atto della cessazione del rapporto di lavoro con il datore di lavoro cedente il contratto. La compilazione della comunicazione dati lavoro dipendente del modello 770/S In presenza di operazioni straordinarie che non comportano l estinzione dei soggetti preesistenti pur potendo determinare la nascita di nuovi soggetti d imposta, le istruzioni al modello 770/S/2007, ricordano che gli obblighi dichiarativi fanno carico a tutti i soggetti che intervengono nelle operazioni. Con riferimento alla compilazione della comunicazione dati lavoro dipendente, ipotizzando che si voglia rappresentare una cessione di ramo di azienda, la stessa dovrà avvenire nel modo seguente: q il sostituto d imposta cedente dovrà compilare una «comunicazione dati» sia per i dipendenti del ramo d azienda che hanno cessato l attività prima dell operazione straordinaria (e per i quali avrà effettuato un conguaglio di fine rapporto) che per quelli che sono stati trasferiti a seguito dell operazione straordinaria (il cui conguaglio di fine anno o di fine rapporto sarà stato effettuato dalla società acquirente). Con riferimento alla prima tipologia, la «comunicazione dati» coinciderà con il modello Cud, mentre con riferimento alla seconda (dipendenti trasferiti) la stessa dovrà contenere le retribuzioni erogate al suddetto personale fino al momento della cessione avendo cura di inserire, nel punto 48, il codice 8; q il sostituto d imposta subentrante non dovrà compilare alcuna comunicazione dati con riferimento ai dipendenti cessati prima dell operazione straordinaria, mentre con riferimento ai dipendenti trasferiti, nei confronti dei quali ha effettuato il conguaglio complessivo, avrà rilasciato un Cud indicando nei punti 45 e 46 quanto corrisposto dal sostituto d imposta cedente ed analoga rappresentazione verrà effettuata con riferimento alla comunicazione dati di tali dipendenti nel modello 770/S/2007. (1) Si veda in proposito anche quanto già sostenuto da Marco Piacenti in Guida Normativa di sabato 18 marzo 2006. 71
I SUPPLEMENTI Guida al Lavoro Per quanto riguarda la compilazione della sezione D relativa all assistenza fiscale, le istruzioni di quest anno, ripropongono quanto già richiesto lo scorso anno. Quindi, nel caso, di passaggio di dipendenti senza interruzione del rapporto di lavoro e senza estinzione del sostituto d imposta cedente (ad esempio cessione di ramo d azienda), quest ultimo procederà all esposizione di quanto rimborsato e trattenuto nei mesi di conguaglio ed esporrà il residuo non rimborsato e trattenuto quale conguaglio non effettuato o non completato indicando il codice F al punto 53. Il sostituto subentrante (ad esempio società acquirente) dovrà esporre, a sua volta, unicamente i dati relativi agli importi da lui rimborsati e trattenuti a seguito dell assistenza fiscale prestata nel corso del 2006. 72 La compilazione del prospetto ST relativamente alle addizionali regionali e all assistenza fiscale Analogamente allo scorso anno le istruzioni forniscono ulteriori chiarimenti in merito alle modalità di rappresentazione sul prospetto ST della «continuazione» del versamento delle addizionali regionali e comunali e delle rate di assistenza fiscale a seguito di passaggio di dipendenti per operazioni straordinarie senza scomparsa di soggetti. In particolare è previsto che, in tale ipotesi, il soggetto dal quale vengono trasferiti i dipendenti (società cedente, l affittante, la società che si scinde e anche la società che ha ceduto il contratto di dipendenti) deve indicare distintamente: q i dati relativi alle residue rate di addizionali regionale e comunale all Irpef, non prelevate per effetto del predetto passaggio dovute a seguito delle operazioni di conguaglio relative all anno di imposta 2005; q i dati relativi alle residue rate del saldo e del 1 acconto dell Irpef, delle addizionali regionale e comunale all Irpef e degli acconti a tassazione separata, non prelevate per effetto del predetto passaggio dovute a seguito di assistenza fiscale. L indicazione da riportare con le modalità di seguito indicate riguarda i codici: q 3802 - addizionale regionale; q 3816 - addizionale comunale; q 4731 - saldo Irpef assistenza fiscale; q 4730 - acconto Irpef assistenza fiscale; q 3803 - addizionale regionale assistenza fiscale; q 3818 - addizionale comunale assistenza fiscale; q 4201 - acconto tassazione separata. e cioè tutti i codici di versamento che possono, per scelta del contribuente o per specifica disposizione normativa, essere rateizzate. Al fine della rappresentazione dell operato dei sostituti d imposta interessati dall operazione in commento dovranno essere utilizzati, e riportati, nel punto 8 del prospetto ST: q dal cedente, il codice «M», se nel rigo sono riportati i dati dell ammontare complessivo delle residue rate di addizionale regionale Irpef, di addizionale comunale all Irpef, nonché del saldo e primo acconto Irpef, delle addizionali regionale e comunale all Irpef, degli acconti a tassazione separata nonché del secondo acconto Irpef dovuto a seguito di conguaglio da assistenza fiscale, non prelevato per effetto del passaggio di dipendenti con prosecuzione del rapporto di lavoro, senza estinzione del precedente sostituto d imposta; q dal cessionario, il codice «N», se nel rigo sono riportati, per ciascun periodo di riferimento e tributo, i dati dell ammontare complessivo delle residue rate di addizionale regionale all Irpef, di addizionale comunale all Irpef, nonché del saldo e primo acconto Irpef, delle addizionali regionale e comunale all Irpef, degli acconti a tassazione separata nonché del secondo acconto Irpef dovuto a seguito di conguaglio da assistenza fiscale, prelevato dal successivo sostituto d imposta per effetto del passaggio di dipendenti con prosecuzione del rapporto di lavoro, senza estinzione del precedente sostituto d imposta; In particolare, il soggetto cedente dovrà compilare più righi (uno per ciascuno dei codici sotto indicati) del prospetto ST, come segue: q nel punto 1, il periodo di riferimento, 12.2006; q nel punto 2, l ammontare complessivo delle residue rate non prelevate; q nel punto 7, il codice «M»; q nel punto 9, il codice tributo corrispondente alle residue rate non prelevate. In particolare, dovrà essere riportato il codice 3802, per l addizionale regionale, il codice 3816 per l addizionale comunale e, relativamente all assistenza fiscale, i codici: 4731 per il saldo dell Irpef, 4730 per il 1 acconto dell Irpef, 3803 e 3818 rispettivamente per le addizionali regionale e comunale all Irpef e 4201 per gli acconti a tassazione separata. Il sostituto a cui sono passati i dipendenti dovrà, invece, compilare per ciascun periodo di riferimento e per ogni codice tributo un apposito rigo con le ordinarie modalità indicando quindi sia l importo trattenuto che versato relativamente ai dipendenti trasferiti. Si ipotizzi il seguente esempio. Esempio Si supponga che per effetto del passaggio di un dipendente avvenuto in ottobre il sostituto d imposta cedente non abbia prelevato le ultime 2 rate di addizionale regionale di 100 e ciascuna.
Guida al Lavoro I SUPPLEMENTI ST cedente: punto 1: 12.2006 punto 2: 200 punto 8: M punto 9: 3802 ST cessionario: punto 1: 10.2006 punto 2: 100 punto 5: 100 punto 8: N punto 9: 3802 punto 11: 05 punto 12: 16.11/.2006 punto 1: 11.2006 punto 2: 100 punto 5: 100 punto 8: N punto 9: 3802 punto 11: 05 punto 12: 18.12.2006 Da quanto sopra riportato consegue che, per i dipendenti trasferiti, il versamento di addizionali regionali e delle imposte dovute a seguito di assistenza fiscale deve essere evidenziato e possibilmente effettuato separatamente rispetto al versamento delle stesse imposte dovute per i dipendenti già in forza presso la società acquirente. Esempio di compilazione del modello 770/S in ipotesi di cessione di contratto Si ipotizzi il caso di una cessione di contratto, tra due società dello stesso gruppo (ma l esemplificazione sarebbe analoga anche al di fuori di una struttura di gruppo) di 7 dipendenti dal 1 luglio 2006. Il conguaglio di fine anno per tali dipendenti sarà stato fatto dalla società cessionaria comprendendo anche i redditi corrisposti fino al 30 giugno 2006 dalla società cedente. Il Cud e il modello 770 saranno compilati con le seguenti modalità. società concessionaria dipendente ceduto redditi cedente 73
I SUPPLEMENTI Guida al Lavoro C E D E N T E dipendente ceduto redditi corrisposti fino al 30/6 74
Guida al Lavoro I SUPPLEMENTI dipendente ceduto redditi intero anno comprensivi di casella 45 redditi cedente Le due società dovranno anche riportare nei prospetti ST, con le modalità prima riportate, le quote di addizionale 2005 (ed eventualmente gli acconti per assistenza) non trattenuti/trattenuti a seguito della cessione di contratto utilizzando, rispettivamente, i codici M e N. Infine, se i dipendenti ceduti hanno usufruito dell assistenza fiscale 2006, entrambe le società dovranno compilare la sezione D indicando il codice F al punto 53. 75
I SUPPLEMENTI Guida al Lavoro La compilazione dei punti relativi al codice fiscale del sostituto d imposta 76 Riprendendo (ed in parte modificando) quanto richiesto lo scorso anno, le istruzioni del modello 770/S/2007 richiedono di riportare il codice fiscale del sostituto (punti 67 e 79) in tutte le ipotesi in cui, in presenza di operazioni straordinarie comportanti il passaggio di dipendenti senza interruzione del rapporto di lavoro, un reddito a tassazione separata (arretrati e, come si vedrà oltre, Tfr, compresi anticipazioni e acconti e altre indennità e somme) è stato corrisposto (in anni precedenti o nello stesso anno) da un soggetto diverso da colui che presenta il modello 770/S. Per quanto riguarda il punto 68 (relativo agli arretrati), la richiesta del codice fiscale del sostituto diverso da quello che presenta il modello già presente nel modello Cud ha obbligato il sostituto d imposta subentrante, che ha effettuato il conguaglio (di fine anno o di fine rapporto) a richiedere, al precedente sostituto d imposta, relativamente ai dipendenti trasferiti, precise informazioni in merito agli arretrati dallo stesso erogati prima dell operazione straordinaria. Con riferimento al punto 79 le istruzioni richiedono di riportare, in ipotesi di operazioni straordinarie comportanti il passaggio di dipendenti senza interruzione del rapporto di lavoro, il codice fiscale del sostituto d imposta precedente che abbia erogato somme relative al trattamento di fine rapporto compresi acconti e anticipazioni. Anche se le precisazioni contenute nelle istruzioni sembrano riferirsi unicamente ad una fattispecie particolare di operazione straordinaria (cessione di ramo di azienda) nella quale il permanere in vita di tutti i soggetti interessati comporta comunque l obbligo, da parte di ognuno di essi, di rappresentare sul proprio modello 770, il Tfr e altre indennità e somme corrisposte (nel 2006) e le relative ritenute effettuate, tale punto andrà, invece, compilato, sulla base degli stessi principi forniti dalle istruzioni per tale operazione, anche nell ipotesi di operazioni straordinarie con scomparsa (ad esempio fusione). In tutte le ipotesi di compilazione del punto 79 (nonché degli altri punti concernenti il Codice Fiscale del sostituto d imposta), le istruzioni obbligano l utilizzo del sistema del «multirigo» nel senso che alcuni punti vengono compilati più volte in funzione del soggetto relativamente al quale si vuole rappresentare l operato. Le istruzioni esemplificano le ipotesi in cui debba essere compilato il punto 79 (e similari) da parte del sostituto d imposta presso il quale sono ora in forza i dipendenti trasferiti a seguito dell operazione straordinaria e per la cessione del relativo contratto nel seguente modo. q Anticipazione di Tfr erogata dal sostituto d imposta da cui provengono i dipendenti (cedente) in anni precedenti ed anticipazione, acconto o saldo erogato dal sostituto d imposta dichiarante nell anno 2006. Tale situazione dovrà essere rappresentata utilizzando il cd. sistema multirigo e considerando che il multirigo 1 rappresenta la liquidazione complessiva fatta dal nuovo datore di lavoro nella quale, quindi, deve essere rappresentata tutta la liquidazione, mentre il multirigo 2 deve rappresentare l operato del precedente (o dell ultimo) datore di lavoro. Il sostituto d imposta acquirente dovrà quindi compilare per il dipendente che ha percepito tali somme (in anni diversi, ma delle quali il soggetto acquirente ha dovuto tenere conto in sede di tassazione delle somme erogate nel 2006) una sola Comunicazione avvalendosi del sistema multirigo. In particolare, egli dovrà: esporre tutti i dati relativi al Tfr erogato (compreso quindi l operato del precedente datore) compilando tutti i punti ad esclusione del punto 79 (multirigo 1); esporre quanto operato dal precedente sostituto compilando i punti 79, 99, 119 e 157 (multirigo 2). Il sostituto d imposta cedente, non avendo erogato alcuna somma a titolo di Tfr nel 2006, non dovrà compilare la sezione relativa al Tfr avendo già rappresentato il proprio operato nel 770 relativo all anno in cui era stata erogata l anticipazione del Tfr. q Anticipazione erogata dal sostituto d imposta cedente nell anno 2006 ed anticipazione, acconto o saldo erogato dal sostituto d imposta dichiarante (acquirente) sempre nel 2006. Il sostituto d imposta acquirente, per il dipendente che ha percepito tali somme dovrà: esporre il dato complessivo compilando tutti i punti necessari ad esclusione del punto 79 (multirigo 1); esporre quanto esposto dal sostituto d imposta cedente compilando tutti i punti compreso il 79 (multirigo 2). Il sostituto d imposta cedente, per le somme di Tfr erogate al dipendente trasferito prima dell operazione straordinaria, dovrà compilare il modello 770 con le ordinarie modalità.
Guida al Lavoro I SUPPLEMENTI q Anticipazione erogata esclusivamente dal sostituto d imposta cedente in anni precedenti al 2006. In questa ipotesi il sostituto d imposta dichiarante (cessionario) non dovrà compilare la sezione relativa alla tassazione del Tfr in quanto tale tassazione sarà già stata rappresentata nel modello 770 del soggetto cedente relativo all anno di erogazione delle somme. q Anticipazione erogata esclusivamente dal sostituto d imposta cedente nel 2006, anno in cui è avvenuto il passaggio dei dipendenti. Il sostituto d imposta cessionario dovrà compilare tutti i punti relativi alla tassazione del Tfr evidenziando, con l inserimento del codice fiscale dell altro sostituto d imposta nel punto 79, che tali somme sono state erogate da un soggetto diverso (cedente). Il sostituto d imposta cedente, non estintosi, dovrà comunque compilare la comunicazione dati relativa al dipendente che ha ottenuto l anticipazione prima della cessione di ramo di azienda con le ordinarie modalità senza compilare il punto 79. Analoghe modalità di compilazione dovranno essere seguite anche nell ipotesi di operazioni straordinarie con scomparsa con la particolarità che, in questo caso, tutto l operato della società scomparsa deve essere rappresentato dalla società che prosegue l attività. Inoltre, le istruzioni precisano che, nell ipotesi di una pluralità di operazioni straordinarie comportanti il passaggio di dipendenti senza interruzione del rapporto di lavoro, nel punto 79 dovrà essere indicato il codice fiscale dell ultimo sostituto d imposta cedente. In merito a tale richiesta si rileva che la stessa dovrebbe comportare l obbligo di indicare, nel punto 79, il codice fiscale dell ultimo sostituto d imposta erogante somme a titolo di Tfr nel 2006 indipendentemente dal fatto che lo stesso sia stato, effettivamente, l ultimo datore di lavoro rispetto alla «catena» di operazioni straordinarie. Per quanto riguarda, infine, la compilazione dei punti 111 e 129 che richiede l indicazione del codice fiscale del sostituto d imposta nella sezione relativa alle altre indennità e somme, le istruzioni precisano che gli stessi vanno compilati solo nell ipotesi in cui le altre indennità e somme connesse alla cessazione del rapporto di lavoro e/o erogate a titolo di incentivo all esodo agevolato (evidenziate, rispettivamente, nei punti 104 e 108 ovvero 122 e 126) siano stati erogati da un sostituto d imposta diverso da quello che ha rogato il Tfr. In tale caso, nei punti 111 e 129 deve essere riportato il codice fiscale del sostituto d imposta che ha erogato il Tfr. 77