Fisco & Contbilità L guid prtic contbile N. 9 09.03.2016 Finnzimento soci Ctegori: Bilncio e contbilità Sottoctegori: Vrie Accde frequentemente che le società bbino necessità di mggiore liquidità e non si possibile ricorrere l cnle bncrio. In questi contesti il finnzimento dei soci ppre essere l unic strd percorribile, l fine di poter sostenere l impres in un delicto momento di crisi finnziri. Giov tuttvi ricordre che, fronte di un mero pporto di denro d prte del socio, potrebbero esservi diverse modlità di qulificre lo stesso. Più precismente, potrà trttrsi: - di un finnzimento, con obbligo di restituzione in cpo ll società (fruttifero o non fruttifero di interessi); - di un versmento in conto cpitle o fondo perduto, seguito del qule, quindi, non sorge l obbligo di restituzione in cpo ll società. In questo cso gli importi confluirnno in pposite riserve di bilncio (generlmente, nell voce versmenti copertur perdite, se si rendono necessri per ripinre l perdit d esercizi, o versmenti in conto cpitle negli ltri csi); - di un umento di cpitle socile. Premess Accde frequentemente che le società bbino necessità di mggiore liquidità e non si possibile ricorrere l cnle bncrio. In questi contesti il finnzimento dei soci ppre essere l unic strd percorribile, l fine di poter sostenere l impres in un delicto momento di crisi finnziri. Anlizzimo quindi, con il presente contributo, l disciplin civilistic, contbile e fiscle in tem di finnzimento dei soci. 1
L pporto del socio L pporto del socio può rppresentre: - un finnzimento, con obbligo di restituzione in cpo ll società (fruttifero o non fruttifero di interessi); - un versmento in conto cpitle o fondo perduto, seguito del qule, quindi, non sorge l obbligo di restituzione in cpo ll società. In questo cso gli importi confluirnno in pposite riserve di bilncio (generlmente, nell voce versmenti copertur perdite, se si rendono necessri per ripinre l perdit d esercizio, o versmenti in conto cpitle negli ltri csi); - un umento di cpitle socile. Se l distinzione ppen propost può pprire bbstnz bnle, nelle quotidine operzioni societrie, lo stretto vincolo che leg spesso l società i soci, impedisce di qulificre correttmente l pporto effettuto. Nell mggiornz dei csi si ssiste inftti d un conferimento in denro, indicndo cusli estremmente vghe come pporto socio, finnzimento, ecc. In questi csi è sicurmente l volontà delle prti quell che ssume mggior rilievo, e sull qule è quindi necessrio indgre. Più precismente, risult utile nlizzre i seguenti spetti: - concrete modlità seguite nell pporto del socio; - finlità dell pporto di denro; - interessi del socio. In occsione di un pporto di denro d prte dei soci, rilevnz essenzile ssumono dunque: - il verble di ssemble; - l corrispondenz intercors tr l società e i soci. Ai sensi dell Deliber CICR del 19.07.2005 n.1058 le società di cpitli possono ricevere finnzimenti di soci, in derog lle disposizioni generli, solo se ciò è previsto dllo sttuto dell società stess. Le società (diverse dlle coopertive) possono inoltre effetture l rccolt di risprmio solo presso il soci che detengono lmeno il 2% del cpitle socile e sono iscritti nel libro dei soci d lmeno tre mesi. Le condizioni ppen richimte non sono previste per le società di persone. Il mncto rispetto delle succitte disposizioni comport l ppliczione dell rt. 130 TUB, in forz del qule chiunque svolge l'ttività di rccolt del risprmio tr il pubblico in violzione dell'rt. 11 è punito con l'rresto d sei mesi tre nni e con l'mmend d lire venticinque milioni lire cento milioni. 2
Le imposte indirette Il finnzimento del socio può rppresentre un operzione rilevnte i fini IVA. Più precismente, si trtterà di un operzione esente Iv ex rt. 10, co.1, n.1, D.P.R. 633/72 se: - il soggetto che effettu il finnzimento si un impres commercile (presupposto soggettivo); - il finnzimento h ntur oneros (presupposto oggettivo). Lddove l operzione si rilevnte i fini IVA (in regime di esenzione), si pplic l impost di registro in misur fiss. L registrzione è previst solo in cso d uso (lddove il finnzimento si relizzto medinte scrittur privt non utentict). Se, invece, non ricorrono i presupposti per l ppliczione dell IVA, il finnzimento scont l impost di registro proporzionle del 3% (rt. 9, Prte I dell Triff, llegt l D.P.R. 131/96 tti venti per oggetto prestzioni contenuto ptrimonile). L registrzione deve vvenire entro i 20 giorni ll stipul del contrtto di finnzimento, m, se l tto è formto ll estero, è possibile beneficire del mggior termine di 60 giorni Non è soggetto d impost di registro del 3% il contrtto di finnzimento stipulto medinte scmbio di corrispondenz commercile. Più precismente, in questo cso, l registrzione del contrtto vviene solo in cso d uso.. FINANZIAMENTO SOCI: IMPOSTE INDIRETTE FINANZIAMENTO A TITOLO ONEROSO EROGATO DA UN IMPRENDITORE FINANZIAMENTO EROGATO DA UN PRIVATO NO IVA IVA ESENTE ART. 10 IMPOSTA DI REGISTRO IN CASO D USO SCRITTURA PRIVATA IMP. DI REGISTO 3% SCAMBIO DI CORRISPOND ENZA REG. IN CASO USO 3
Imposte dirette Ai fini delle imposte dirette rilevno sicurmente gli eventuli interessi corrisposti l socio seguito del finnzimento. In questo cso deve ritenersi che: - in cpo ll società trovino ppliczione le ordinrie disposizioni in tem di interessi pssivi (rt. 96 TUIR); - in cpo l socio imprenditore gli interessi srnno tssti secondo gli ordinri criteri (per competenz); - in cpo l socio non imprenditore gli interessi srnno soggetti d un ritenut in misur pri l 26% (20% fino l 30.6.2014), titolo di cconto se il contribuente è residente in Itli. In ogni cso l tsszione vviene per css. LA PRESUNZIONE DI ONEROSITÀ Si ricord che, i sensi dell rt. 46 TUIR le somme verste lle società commercili e gli enti di cui ll'rticolo 73, comm 1, letter b), di loro soci o prtecipnti si considerno dte mutuo se di bilnci o di rendiconti di tli soggetti non risult che il versmento è stto ftto d ltro titolo. Nel cso in cui non si stto diversmente pttuito, gli interessi si presumono percepiti nel periodo di impost in bse l tsso legle (dll 1.1.2016 sceso dllo 0,5% llo 0,2%). In funzione dell succitt norm si consigli sempre di sottolinere, si in bilncio, che nei contrtti/corrispondenz con il socio, che trttsi di finnzimenti infruttiferi. INTERESSI Società erognte Deducibilità ex rt. 96 del TUIR Soggetto percettore Concorrono ll formzione del reddito Person complessivo imponibile e sono fisic residente ssoggettti ritenut fiscle titolo d'cconto pri l 26% in bse l D.L. 138/2011. Concorrono l reddito d'impres secondo Regime il principio di competenz economic e d impres come tli non soggetti ritenut d'cconto. Soggetto non Ritenut del 26% titolo d impost. residente 4
L rinunci l credito d prte del socio Ai fini delle imposte dirette ssume ltresì rilevnz l disciplin previst i fini dell rinunci l credito d prte del socio. Giov tl fine sottolinere che l normtiv in commento è stt oggetto di un profond modific d oper dell rt. 13, c.1, letter ) del D.Lgs 147/15, l qule, introducendo il nuovo comm 4-bis ll rticolo 88 del TUIR, h stbilito che l rinunci del socio l credito costituisce soprvvenienz ttiv, limittmente ll prte che eccede il reltivo vlore fiscle. Il nuovo rt. 88, co. 4-bis, TUIR, seppur ggiornto con decorrenz 07.10.2015 trov ppliczione soltnto decorrere dl periodo di impost successivo quello di entrt in vigore del D.Lgs n.147/15. Pertnto solo dl 2016 (nell generlità dei csi) le rinunce del socio l credito srnno tssbili, mentre nel 2015 le stesse continuernno non vere lcun rilevnz fiscle. RINUNCIA DEL CREDITO DA PARTE DEL SOCIO 2015 Fisclmente irrilevnte 2016 (Periodo di impost successivo quello di entrt in vigore del D.Lgs. n.147/15.) Tsst L rinunci dei soci i crediti si consider soprvvenienz ttiv per l prte che eccede il reltivo vlore fiscle. A tl fine, il socio, con dichirzione sostitutiv di tto notorio, deve provvedere comunicre ll società tle vlore. In mncnz di tle comuniczione, il vlore fiscle del credito è ssunto pri zero. 5
RINUNCIA DEL CREDITO Soprvvenienz ttiv fisclmente tssbile pri ll differenz tr: Vlore nominle del credito Vlore fiscle del credito Il socio, con dichirzione sostitutiv di tto notorio, deve provvedere comunicre ll società tle vlore. In mncnz dell comuniczione, il vlore fiscle del credito è ssunto pri zero. Obblighi comunictivi I soggetti che esercitno ttività d'impres, in form individule o collettiv, devono comunicre ll Angrfe Tributri i dti (e i reltivi importi) delle persone fisiche, soci o fmiliri dell'imprenditore, che nell'nno hnno concesso finnzimenti ll impres o effettuto cpitlizzzioni ll stess. L comuniczione v effettut solo se nell'nno di riferimento l mmontre complessivo dei versmenti è pri o superiore 3.600 euro. Il limite è riferito, distintmente, i finnzimenti nnui e lle cpitlizzzioni nnue. Sono esclusi dll'obbligo di comuniczione i dti reltivi qulsisi pporto di cui l Amministrzione Finnziri è già in possesso (d esempio, un finnzimento effettuto per tto pubblico o scrittur privt utentict). I crediti postergti Ai sensi dell rticolo 2467 del Codice civile è dispost l postergzione del rimborso dei finnzimenti dei soci fvore dell società rispetto ll soddisfzione degli ltri creditori qulor: - i finnzimenti, in qulsisi form effettuti, sono stti concessi in un momento in cui, nche in considerzione del tipo di ttività esercitt dll società, risult un eccessivo squilibrio dell'indebitmento rispetto l ptrimonio netto; - i finnzimenti sono stti concessi di soci in un situzione finnziri dell società nell qule srebbe stto rgionevole un conferimento. 6
L normtiv in oggetto è stt introdott con il principle fine di limitre l diffus prssi del finnzimento del socio in luogo del conferimento del cpitle, l fine di ottenerne l restituzione. Ciò inftti comportv, e comport, un notevole sottocpitlizzzione dell impres, l qule lede i diritti dei terzi creditori. Pertnto, con l disposizione richimt, il Legisltore h inteso equiprre i finnzimenti gli pporti di cpitle, nel cso in cui gli stessi sino stti effettuti in un momento dell vit ziendle nel qule il conferimento di cpitle di rischio srebbe stto più opportuno. L disciplin dell postergzione h generto, negli nni, notevoli dubbi pplictivi. In primo luogo non è chiro se l disciplin in oggetto trovi ppliczione soltnto nel periodo di liquidzione dell società o nche durnte l vit dell stess. Fcendo riferimento d un prim tesi deve ritenersi che l postergzione operi nche durnte l vit dell società, rgion per cui, un finnzimento effettuto dl socio in un momento di squilibrio finnzirio potrà essere rimborsto soltnto se: - i debiti nei confronti degli ltri creditori sono stti completmente soddisftti (o, comunque, vi sono le disponibilità per soddisfrli); - si cessto lo stto di crisi dell impres. Tuttvi l richimt disposizione prevede espressmente che, nel cso in cui il finnzimento si stto rimborsto nell nno precedente l dichirzione di fllimento dell società, deve essere restituito. Ciò h indotto ritenere che, effettivmente, il rimborso del finnzimento durnte l vit dell società è comunque mmesso, slvo grntire l restituzione nel cso in cui, entro un nno, interveng l sentenz dichirtiv di fllimento. L disciplin ppen nlizzt non trov ppliczione con riferimento lle S.p.A. L dottrin prevlente ritiene tuttvi che questo si un principio generle, pplicbile, in qunto tle, tutte le forme societrie. Giov in quest sede essere ltresì richimto nche l rt. 2497-quinquies Cod. civ., in virtù del qule i finnzimenti effettuti fvore dell società d 7
chi: - esercit ttività di direzione e coordinmento nei suoi confronti; - o d ltri soggetti d ess sottoposti; si pplic l'rticolo 2467 c.c., dedicto, ppunto, ll postergzione del credito. Ciò signific che srnno postergti non soltnto i finnzimenti effettuti dll controllnte, m nche dlle c.d. imprese sorelle. L Norm di comportmento del Collegio sindcle (settembre 2015) n.10.7 impone l Collegio sindcle di verificre che l concessione di finnzimenti d prte dei soci vveng nel rispetto delle disposizioni di legge e dello sttuto. L tesi giurisprudenzile Con l sentenz n.1658/2015 del Tribunle di Milno viene chirito che l situzione di insolvenz cui f riferimento l richimt Norm non deve essere necessrimente correlt situzioni ptologiche dell vit ziendle, m ben può essere rppresentt nche di periodi di inizio dell ttività d impres. Viene ltresì chirito che l qulità del socio deve sussistere ll tto dell concessione del finnzimento, e l disciplin continu trovre ppliczione nche nel cso in cui il finnzitore non si più socio seguito dell vvenut cessione dell prtecipzione. FINANZIAMENTO DEI SOCI - POSTERGAZIONE Se il socio concede finnzimenti ll società in un momento: - in cui risult un eccessivo squilibrio dell'indebitmento rispetto l ptrimonio netto; - oppure in un situzione finnziri dell società nell qule srebbe stto rgionevole un conferimento; il suo finnzimento è postergto rispetto quello degli ltri creditori. 8
Tribunle di Milno sentenz n. 1658/2015 L postergzione oper nche in ipotesi in cui l società non versi in un situzione critic soprvvenut, m in uno stto di originri insufficienz delle risorse economiche. L postergzione del credito oper nche nel cso in cui il soggetto non si più socio per ver ceduto l propri prtecipzione l cpitle socile. Trttmento contbile Allorqundo vi si un versmento d prte del socio titolo di finnzimento, lo stesso dovrà essere iscritto nell voce D.3 dello Stto Ptrimonile Debiti verso soci per finnzimenti. Questo si nel cso in cui il finnzimento si d ritenersi postergto si nel cso in cui non ricorr tle fttispecie. Srà invece distinguere i due csi nell compilzione dell not integrtiv, dove i debiti srnno distinti non solo in bse ll scdenz, m nche l fine di indicre l presenz di un clusol di postergzione. Disciplin contbile Anlizzimo, di seguito, le principli csistiche che potrebbero verificrsi seguito del versmento del socio. Cso 1 Ipotizzimo che l società Alf Srl si interesst d un procedur di umento del cpitle socile. Al 31.12.2015 i soci hnno già effettuto i versmenti. Crediti verso soci per versmenti ncor dovuti Versmenti in conto umento del cpitle socile 20.000 20.000 Crediti verso soci per Bnc x c/c versmenti dovuti ncor 5.000 5.000 9
Nel cso in cui l procedur di umento di cpitle non giung perfezionmento i soci vrnno diritto ll restituzione degli importi. Solo qundo l deliber srà effettivmente iscritt nel registro delle imprese, srà possibile rilevre l umento del cpitle socile. Versmenti in conto umento del cpitle socile Cpitle socile 20.000 20.0 00 Cso 2 L società Bet non h ncor deliberto un umento di cpitle, m i soci hnno effettuto dei versmenti in vist di un futuro umento. Gli importi in oggetto non sono restituibili. Versmenti in conto Bnc x c/c futuro umento del cpitle socile 20.000 20.000 Cso 3 - Nel cso in cui il socio decid di effetture un mero finnzimento, il qule dovrà essere oggetto di restituzione, il debito dell società nei suoi confronti dovrà essere iscritto nell voce D) 3) del pssivo Debiti verso soci per finnzimenti. Bnc x c/c Debiti verso soci per finnzimenti 10.000 10.000 Potrà tuttvi ccdere che il socio, dopo ver pportto denro titolo di finnzimento, vogli rinuncire l rimborso del credito. Debiti verso soci per finnzimenti Riserv di cpitle 10.000 10.000 Srebbe invece errto rilevre un soprvvenienz ttiv. - Riproduzione riservt - 10