CIRCOLARE N. 9: NUOVA NORMATIVA IRAP 2009

CIRCOLARE N. 9: NUOVA NORMATIVA IRAP 2009 L'esercizio abituale di un'attività autonomamente organizzata diretta alla produzione e allo scambio di beni o alla prestazione di servizi, ovvero di un attività esercitata da società ed enti, costituisce presupposto oggettivo per l applicazione dell I.R.A.P. imposta regionale a carattere reale, nata in seguito alla soppressione di Ilor, Iciap, Tassa sulla Salute, Imposta sul Patrimonio netto, Tassa sulla Partita Iva ed altri contributi minori e concessioni comunali. L'imposta interessa, in linea di massima, persone fisiche titolari di reddito di impresa o di lavoro autonomo, società semplici ed associazioni di professionisti, produttori di reddito agrario, società di persone, società ed enti Ires, enti non commerciali ed amministrazioni pubbliche e si applica sul valore della produzione netta determinata come differenza tra i componenti positivi e negativi analiticamente indicati dal legislatore, differenziati in funzione del soggetto produttore di reddito e della tipologia di attività esercitata nel territorio della singola regione (o provincia autonoma). Il valore della produzione, diminuito delle deduzioni spettanti, forfetarie o per dipendente, è soggetto a tassazione secondo aliquota stabilita dalle singole regioni Con la Finanziaria 2008 viene modificata sostanzialmente la disciplina dell IRAP dal 2008, allo scopo dichiarato di semplificazione e di separazione dalle imposte sui redditi nella quantificazione del valore della produzione, che viene differenziato tra soggetti IRES e soggetti IRPEF (impresa). Le novità introdotte dalla Legge Finanziaria 2008, art. 1 co. 43 hanno, in tal senso, accentuato l evoluzione federale dell imposta prevedendo che l Irap dal 2009 venga istituita con legge regionale: a) l Irap assume la natura di tributo regionale, richiamando il dettato dell art.119 della Costituzione; b) la quantificazione della base imponibile segue le stesse regole in tutto il territorio nazionale (in maniera tale che i soggetti che producono in varie regioni abbiano univoci criteri di riparto del valore della produzione); c) Le Regioni possono modificare aliquota, detrazioni, deduzioni di imposta e introdurre agevolazioni nei limiti stabiliti dalle leggi statali; Oltre a ciò, viene però anche ridotta l aliquota base che passa dal 4,25% al 3.90%, mentre sono contemporaneamente riviste alcune deduzioni, che vengono così rimodulate: Cuneo fiscale: la Finanziaria 2007 ha introdotto una nuova deduzione di 5.000,00 su base annua per ogni lavoratore a tempo indeterminato impiegato nel periodo d imposta, che viene ora ridotta dal 2008 ad 4.600,00; una riduzione generalizzata dell'aliquota Irap ordinaria dal 4,25 al 3,9 per cento, controbilanciata da un allargamento della base imponibile che non ha variato il gettito complessivo, che ha lasciata impregiudicata la facoltà delle Regioni di aumentare fino Framinia srl info@framinia.it www.framinia.it Roma Via Paolo Emilio, 34 00192 Roma T +39 06 32609173 F +39 06 3202654 Via Giulio Romano, 5 00196 Roma T +39 06 32609173 F +39 06 32507623 Milano Via degli Orombelli, 7/A 20131 Milano T +39 02 2666043 F +39 02 26681400

all 1% l aliquota base, ex art. 16, co. 3, D.Lgs.446/1997 (non sono state toccate le aliquote previste per il settore agricolo e per le pubbliche amministrazioni); Cuneo fiscale: la deduzione di cui al punto precedente, aumentata ad 10.000,00 per le regioni Abruzzo, Molise, Basilicata, Calabria, Campania, Puglia, Sardegna e Sicilia ed è fruibile nel rispetto dei limiti derivanti dalla regola del de minimis (il cui importo è pari a 200 mila euro), viene ora ridotta dal 2008 ad 9.200,00; Deduzioni ammesse per lavoro dipendente: invariate le deduzioni per premi INAIL e costi sostenuti per apprendisti, disabili, CFL e addetti alla ricerca e sviluppo; Compensi: aggiunti ai compensi indeducibili quelli corrisposti per obbligazioni di fare, non fare e permettere (già assoggettati dal 2007 a ritenuta d acconto); Deduzione forfetaria per dipendente: viene ridotta da 2.000,00 ad 1.850,00 la deduzione per ogni dipendente (fino ad un massimo di cinque), ragguagliata ad anno e alla percentuale di part-time, spettante a soggetti con componenti positivi inferiori ad 400.000,00; Deduzioni forfetarie in relazione alla base imponibile: vengono modificate e differenziate tra soggetti IRES e soggetti IRPEF e sono così ridefinite: DEDUZIONE FORFETARIA X BASE IMPONIBILE 2008 2007 Fino a 180.759,91 8.000,00 7.350,00 Oltre 180.759, 91 e fino a 180.839,91 6.000,00 5.500,00 oltre 180.839,91 e fino a 180.919,91 4.000,00 3.700,00 oltre 180.919,91 e fino a 180.999,91 2.000,00 1.850,00 IL NUOVO VALORE DELLA PRODUZIONE NETTA Nella quantificazione del valore della produzione netta per i soggetti IRES si passa da una sostanziale sudditanza alle regole del TUIR, ad una derivazione quasi simmetrica dalle risultanze economiche del bilancio d esercizio, mentre in ambito IRPEF (impresa) si abbandona qualunque precedente riferimento alle regole civilistiche di qualificazione, classificazione e imputazione temporale da rettificare poi ai fini tributari, per subordinare il calcolo del valore della produzione netta IRAP direttamente alle regole tributarie. E inoltre concesso alle imprese individuali e alle società di persone in contabilità ordinaria di optare (con regole da stabilirsi con decreto del MEF) per i criteri previsti per le società di capitali; l opzione vale un triennio ed è tacitamente rinnovata per un altro triennio salvo successiva opzione contraria che, a sua volta, è vincolante per tre anni. Vediamo più nel dettaglio le nuove regole di determinazione del valore della produzione: 2

SOGGETTI IRES: per le società di capitali e gli enti commerciali residenti, come identificati nel TUIR all art. 73, c. 1, lettere a) e b) e precisamente le società per azioni e in accomandita per azioni, le società a responsabilità limitata, le società cooperative e le società di mutua assicurazione, le società europee anche cooperative (regolamenti CE n. 2157/2001 e 1435/2003), gli enti pubblici e privati e i trust con attività commerciale prevalente, il valore della produzione netta si determina con i seguenti criteri: Differenza tra il valore e i costi della produzione di cui alle lett. A) e B) dell art. 2425 del Codice Civile, con esclusione delle voci di cui ai nn. 9) (personale dipendente), 10), lett. c) e d) (t.f.r. e trattamenti di quiescenza), 12) (accantonamenti per rischi) e 13) (altri accantonamenti), così come risultanti dal conto economico dell esercizio. Per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali (IAS/IFRS), la base imponibile è determinata assumendo le voci del valore e dei costi della produzione corrispondenti a quelle in precedenza indicate. Tra gli elementi negativi non si considerano in ogni caso in deduzione: a) le spese per il personale dipendente e assimilato classificate in voci diverse da quella di cui alla lett. B), n. 9) dell art. 2425 del Codice Civile (vedi punto precedente), nonché i costi per lavoro occasionale, i compensi per co.co.co., co.co.pro e assimilati al lavoro dipendente e gli utili erogati ad associati in partecipazione di solo lavoro; b) la quota interessi dei canoni di locazione finanziaria, desunta dal contratto (abbandonando, di fatto, il precedente conteggio forfetario determinato con ripartizione proporzionale degli oneri leasing sututta la durata del contratto, mentre occorrerà aggiungere quelli maturati per clausole di indicizzazione e separatamente esposti infattura); c) le perdite su crediti; d) l Ici. e) I contributi erogati in base a norma di legge, fatta eccezione per quelli correlati a costi indeducibili, nonché le plusvalenze e le minusvalenze derivanti dalla cessione di immobili che non costituiscono beni strumentali né beni merce, concorrono in ogni caso alla formazione del valore della produzione. Sono in ogni caso ammesse in deduzione quote di ammortamento del costo sostenuto per l acquisizione di marchi d impresa e a titolo di avviamento in misura non superiore a 1/18 del costo, indipendentemente dall imputazione al conto economico. f) Indipendentemente dall effettiva collocazione nel conto economico, i componenti positivi e negativi del valore della produzione sono accertati secondo i criteri di corretta qualificazione, imputazione temporale e classificazione previsti dai principi contabili adottati dall impresa (sarà, quindi, necessario controllare 3

scrupolosamente la classificazione del nostropiano dei conti con le voci del bilancio CE, in quanto l amministrazione finanziaria potrà, ai soli fini di accertamento del tributo IRAP, sindacare leclassificazioni di bilancio adottate). g) È eliminato qualsiasi riferimento alla correlazione tra Ires e Irap per la determinazione della base imponibile per cui le due imposte si scollegano una dall altra (le spese di rappresentanza, ad esempio, collocate nei servizi alla voce B7 non subiscono più la limitazione di deducibilità prevista ai fini IRES, in quanto rientrano nell aggregato B che, a parte le eccezioni già viste, è interamente deducibile). SOGGETTI IRPEF (impresa): per le società in nome collettivo e in accomandita semplice e quelle ad esse equiparate (società di armamento e società di fatto) e le ditte individuali, il valore della produzione netta si determina con i seguenti criteri: Differenza tra l ammontare dei ricavi di cui all art. 85, c. 1, lett. a), b), f), g) ( corrispettivi delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi alla cui produzione o al cui scambio è diretta l'attività dell'impresa; corrispettividelle cessioni di materie prime e sussidiarie, di semilavorati e di altri benimobili, esclusi quelli strumentali, acquistati o prodotti per essere impiegatinella produzione; indennità conseguite a titolo di risarcimento, anche in forma assicurativa, per la perdita o il danneggiamento di beniprecedentemente elencati; contributi in denaro, o valore normale di quelli, in natura, spettanti sotto qualsiasi denominazione in base a contratto) e delle variazioni delle rimanenze finali di cui agli articoli del TUIR n. 92 (merci,materie prime e sussidiarie, semilavorati, altri beni mobili esclusi quellistrumentali,prodotti in corso di lavorazione e lavori in corso) e 93 (opere,forniture e servizi di durata ultrannuale) e l ammontare dei costi delle materie prime, sussidiarie e di consumo, delle merci, dei servizi, dell ammortamento e dei canoni di locazione anche finanziaria dei beni strumentali materiali e immateriali. Non si considerano in ogni caso deducibili: le spese per il personale dipendente e assimilato, nonché i costi per lavoro occasionale, i compensi per co.co.co., co.co.pro e gli utili erogati ad associati in partecipazione di solo lavoro; la quota interessi dei canoni di locazione finanziaria, desunta dal contratto (abbandonando, di fatto, il precedente conteggio forfetario determinato con ripartizione proporzionale degli oneri leasing sututta la durata del contratto, mentre occorrerà aggiungere quelli maturati per clausole di indicizzazione e separatamente esposti in fattura); le perdite su crediti; l Ici. 4

I contributi erogati in base a norma di legge, fatta eccezione per quelli correlati a costi indeducibili, concorrono in ogni caso alla formazione del valore della produzione (a differenza dei soggetti IRES non vengonorichiamate le plusvalenze e le minusvalenze derivanti dalla cessione diimmobili che non costituiscono beni strumentali né beni merce). I componenti rilevanti ai fini della determinazione del valore della produzione, si assumono secondo le regole di qualificazione, imputazione temporale e classificazione valevoli per la determinazione del reddito ai fini dell imposta personale. SOGGETTI IRPEF (lavoro autonomo): per i lavoratori autonomi rimane invariata la determinazione del valore della produzione netta con la sola specifica aggiunta che: I compensi, i costi e gli altri componenti si assumono così come rilevanti ai fini della dichiarazione dei redditi. (Con ciò mantenendo per il lavoro autonomo anche il conteggio forfetario determinato con ripartizione proporzionale degli oneri leasing su tutta la durata del contratto, a differenza delle imprese che utilizzano dal 2008 l importo desunto dal contratto) SCONTO DEL 10% DALLA BASE IMPONIBILE DI IRES E IRPEF Il decreto legge anti-crisi (185 del 2008) ha previsto, dalperiododiimpostaincorso al 31 dicembre 2008, una parziale deducibilità dell Irap agli effetti delle imposte dirette. Nella sostanza il beneficio è poco consistente e con ogni probabilità il legislatore lo ha introdotto al solo scopo di giustificare la deducibilità parziale di questo onere tributario in prospettiva del giudizi opendente presso la Corte costituzionale circa l indeducibilità dell Irap dalla base imponibile dell Ires. La deducibilità In particolare, in base all articolo 6, comma1, del decreto legge 185/08 (nella versione approvata dalla Camera), diventa deducibile dalla base imponibile Ires il 10% dell imposta regionale sulle attività produttive: questa quota è «forfettariamente riferita all imposta dovuta sulla quota imponibile degli interessi passivi e oneri assimilati al netto degli interessi attivi e proventi assimilati ovvero delle spese per il personale dipendente e assimilato al netto delle deduzioni spettanti». Quindi, l importo forfettario dell Irap deducibile è pari al 10% dell imposta regionale sulle attività produttive. Lo sconto viene concepito testualmente come deduzione dall Ires e dall Irpef della quota di Irap relativa al costo del lavoro e degli interessi. Pertanto sotto il profilo soggettivo la deduzione spetta alle imprese sia individuali sia societarie, comprese le banche e le assicurazioni, ai professionisti, agli enti commerciali e dovrebbe spettare anche agli enti non commerciali limitatamente alla attività commerciali. Infatti, l articolo 6 del decreto legge 185 fa riferimento alla base imponibile Irap determinata in base agli articoli 5, 5-bis, 6, 7 e 8 del decreto legislativo 446/97,i quali ricomprendono tutti i soggetti indicati. Di fatto, sono esclusi soltanto gli enti pubblici, quelli non commerciali relativamente all attività istituzionale, le 5

imprese agricole individuali e le società semplici. Non possono invocare la deduzione anche le altre società agricole che optano per il reddito agrario (articolo unico, comma1093, legge 296/06). Il dato letterale della norma, come pure la relazione di accompagnamento, sembrano disporre che la misura della deduzione è in ogni caso costituita dal 10% dell Irap, identificando forfettariamente, e senza alcuna necessità di analisi, la quota di imposta regionale riferibile agli interessi passivi e alle spese del personale dipendente non ammessi in deduzione. Infatti, solo nominalmente la quota è riferita all imposta dovuta sulla quota imponibile degli interessi passivi e oneri assimilati al netto degli interessi attivi e proventi assimilati, ovvero delle spese relative al personale dipendente e assimilato al netto delle deduzioni spettanti. Anche Assonime, con la circolare 59 del 10 dicembre 2008, ha affermato che si tratta di una deduzione dal reddito del 10% dell Irap a forfait. Tuttavia potrebbe essere rilevante che il soggetto passivo abbia effettivamente sostenuto spese per il personale dipendente e interessi passivi. Il riferimento all articolo 99delTuir implica che la deducibilità compete nel periodo d imposta in cui è avvenuto il pagamento dell Irap. Ecco un esempio di calcolo. Per l imposta regionale pagata nel 2008 a saldo del 2007 e con il primo e secondo acconto 2008 è pari a 5mila euro (che con l aliquota del 3,9% corrisponde a un valore della produzione di 128.205 euro), la quota deducibile del 10% è pari a 500 euro. E l Ires risparmiata (500 * 27,5%) sarà pari a 137,50 euro. IL RIMBORSO PER IL PASSATO L articolo 6 del decreto legge 185/08 contempla poi le ipotesi di rimborso dell Irpefo dell Ires maturata in relazione alla ipotetica deducibilità dell Irap nei periodi di imposta precedenti. Il comma 2 prevede infatti il diritto al rimborso dell Irpef o dell Ires per i contribuenti che hanno presentato istanza per la quota delle imposte sui redditi corrispondente all Irap Assolta sugli interessi passivi e spese per il personale dipendente. In questo caso la norma pone il limite al rimborso nella misura del 10% dell Irap dell anno di competenza. Sembra quindi che il limite forfettario del 10%dell Irap non rappresenti la somma deducibile ma l importo rimborsabile. Per esempio,nel 2007 la base imponibile Irap era pari a 100mila euro, di cui il 60% è dato dal costo degli interessi passivi e la spesa del personale. L Irap dovuta è di 4.250 euro e l Irap corrispondente ai costi per interessi passivi e personale è pari a 2.550 euro (4.250 * 60%). L Ires relativa (2.550 * 33%) è pari a 841,5 euro, chiesta a rimborso. Ma il rimborso è consentito solo per 425 euro (10%di4.250). Pare invece coerente che anche per i periodi d imposta pregressi (si veda anche la circolare Assonime 59 del 10 dicembre 2008) il limite del 10% rappresenti il limite di imposta regionale deducibile. Quindi, riprendendo l esempio, il risultato sarebbe il seguente: Irap dovuta 4.250*10%*33%=140,25euro a rimborso. Questo perché l ultimo periodo del comma 2 precisa che la quota di rimborso spetta come determinata 6

in base al comma 1. Il diritto al rimborso della quota delle imposte dirette corrispondente alla quotadel 10% dell Irap compete, inoltre,per espressa previsione normativa, anche a tutti quei contribuenti che alla data di entrata in vigore del decreto non hanno ancora presentato istanza di rimborso. Essi potranno presentarla all agenzia delle Entrate,solo in via telematica. Il comma 3 dell articolo 6 non disciplina le modalità di determinazione del rimborso che dovrebbe seguire i criteri del comma 2 dello stesso articolo. Il rimborso potrà riguardare solo i versamenti per i quali non è ancora scaduto il termine di 48 mesi dalla data del versamento stesso, come previsto dall articolo 38 del Dpr 602/73. Al riguardo occorre anche stabilire se la decorrenza del periodo di 48 mesi durante il quale sono rimborsabili le quote dei pagamenti di imposte dirette corrispondenti all Irap decorra a ritroso dal 29 novembre 2008 (data di entrata in vigore del decreto legge 185/08) e non dalla richiesta di rimborso che dipende da un provvedimento dell agenzia delle Entrate di futura emanazione. Il rimborso dell Irap non è tassabile ai fini delle imposte dirette dato che l imposta non era deducibile. Pertanto, non ci sarà ipotesi di sopravvenienza attiva imponibile in base all articolo 88 del Tuir. Perle modalità di presentazione delle istanze di rimborso e le altre disposizioni attuative occorrerà attendere il provvedimento del Direttore dell agenzia delle Entrate. Viene previsto, infine,che per coloro che hanno già presentato istanza di rimborso e per coloro che la presenteranno i rimborsi saranno eseguiti secondo l ordine cronologico di presentazione delle istanze e nel rispetto dei prefissati limiti di spesa (100 milioni per il 2009, 500 milioni per il 2010 e 400 milioni per il 2011). La norma nulla dispone per i periodi d imposta chiusi in perdita per i quali la deduzione della quota di imposta regionale aumenterebbe la perdita deducibile. Qualche dubbio sussiste per le società di capitali che hanno aderito al consolidato fiscale in ordine al soggetto legittimato a richiedere il rimborso delle imposte dirette corrispondenti alla deduzione. Roma, 20 aprile 2009 FRAMINIA SRL 7